IAS 37 - OIC 31: Accantonamenti, attività e passività ... LEZIONE DEL... · la valutazione dei...

Prof. Riccardo Acernese

IAS/IFRS ANALISI E CONFRONTO CONLA DISCIPLINA NAZIONALE

IAS 37 - OIC 31: Accantonamenti, attivitàe passività potenziali

Roma, marzo/maggio 2015

IAS 37 - OIC 31: Accantonamenti, passività e attività potenziali

Finalità dei due principi

IAS 37 OIC 31

Assicurare che agli accantonamenti e alle passività

e attività potenziali:

siano applicati appropriati criteri di rilevazione e di

valutazione;

sia fornita nelle note un’informativa tale da

Ha lo scopo di definire i criteri per

la rilevazione,

la classificazione e

la valutazione dei fondi per rischi ed oneri nonché

le informazioni da presentare nella nota integrativa.

Lezione 10 Pagina 2IAS/IFRS ANALISI E CONFRONTO CONLA DISCIPLINA NAZIONALEProf. Riccardo Acernese

sia fornita nelle note un’informativa tale da

consentire agli utilizzatori di comprenderne la

natura, la tempistica e l’ammontare.

le informazioni da presentare nella nota integrativa.

Cosa impareremo?

Ambito di applicazione dello IAS 37

Ambito di applicazione dell’OIC 31

Cosa si intende per accantonamenti, passività e attività potenziali

Quali sono i criteri di rilevazione

Quali sono i criteri di valutazione



Quali sono i criteri di valutazione

Quali sono le informazioni integrative da fornire

Ambito di applicazione dello IAS 37

Si applica per la contabilizzazione di accantonamenti, passività e attività potenziali,

che:

non derivano da contratti esecutivi, a meno che il contratto sia oneroso;

non sono trattati da un altro principio:

• strumenti finanziari (IAS 39);



• strumenti finanziari (IAS 39);

• lavori su ordinazione (IAS 11);

• imposte sul reddito (IAS 12);

• leasing (IAS 17);

• fondo trattamento di fine rapporto (IAS 19);

• Contratti assicurativi (IFRS 4).

PC OIC 19 PC OIC 31 New

Si applica per la contabilizzazione

degli accantonamenti a fondi per rischi ed oneri,

al fondo di trattamento di fine rapporto

e dei debiti.

Si applica per la contabilizzazione dei fondi per rischi

ed oneri e del trattamento di fine rapporto.

Ambito di applicazione dell’OIC 19 e dell’OIC 19 New



Il Principio non si applica a:

le partite in moneta estera;

le imposte;

i ratei e risconti passivi;

i debiti con parti correlate;

i leasing;

i fondi pensione.

Debiti (OIC 19 New)

Cosa si intende per accantonamenti, passività e attività potenziali - IAS 37

Accantonamento: è una obbligazione corrente che deriva da eventi passati, la cui

estinzione comporta l’impiego di risorse atte a produrre benefici economici, di ammontare o

con data di sopravvenienza incerti.

Passività potenziale: è una obbligazione:

possibile, cioè che deriva da eventi passati e la cui esistenza sarà confermata dal verificarsi

o meno di uno o più eventi futuri incerti non totalmente sotto il controllo dell’impresa;



o meno di uno o più eventi futuri incerti non totalmente sotto il controllo dell’impresa;

attuale ma non rilevata perché:

• per la sua estinzione è probabile che non sarà necessario l’impiego di risorse atte a

produrre benefici economici;

• tale ammontare di risorse non può essere determinato con sufficiente attendibilità.

Attività potenziale: è una attività probabile che deriva da fatti passati e la cui esistenza sarà

confermata solamente dal verificarsi o dal non verificarsi di uno o più fatti futuri incerti non

totalmente sotto il controllo dell’impresa.

Cosa si intende per accantonamenti, passività e attività potenziali - OIC 31

Accantonamento a Fondo Oneri: L’accantonamento a fondo rappresenta la contropartita

economica (onere o perdita) correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza

dell’esercizio, nei fondi per oneri. I fondi per oneri rappresentano passività di natura

determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza,

connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione

numeraria negli esercizi successivi.

Fondo Rischi: I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza



Fondo Rischi: I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza

probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a

situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui

esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro

Passività potenziale: rappresentano passività connesse a “potenzialità”, cioè a situazioni

già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.

Attività potenziale: è una attività probabile che deriva da fatti passati e la cui esistenza

sarà confermata solamente dal verificarsi o dal non verificarsi di uno o più fatti futuri incerti.


IAS 37 PC OIC 31

distingue tra:

accantonamenti per obbligazioni attuali

probabili

distingue tra:

fondi oneri

Cosa si intende per accantonamenti, passività e attività potenziali - DIFFERENZE


probabili

e

rischi per passività potenziali

Probabili

e

fondi rischi

Quali sono i criteri di rilevazione - IAS 37


E’ originata da un contratto odalla normativa.

Deriva da operazioni poste in

Esistenza di una obbligazione corrente legale o implicita:

Obbligazionelegale

Obbligazione

Obbligazionecorrente


La probabilitàche

l’obbligazioneesista alla datadi chiusura del

bilancio è> 50%

Deriva da operazioni poste inessere da un’impresa che

hanno creato valideaspettative nei terzi che

l’impresa se ne assumerà laresponsabilità.

Obbligazioneimplicita




Esempio 1:

Un’impresa ,che chiude il bilancio al 31 dicembre, produce e vende prodotti suiquali dà una garanzia ai propri clienti.Il contratto di vendita prevede che l’impresa provveda alla riparazione o allasostituzione dei beni danneggiati entro 3 anni dalla vendita.


sostituzione dei beni danneggiati entro 3 anni dalla vendita.Sulla base dell’esperienza passata è molto probabile che ci saranno alcuni reclamiper beni in garanzia.

Si può parlare di obbligazione corrente legale o implicita?

Sì,l’evento che può comportare l’obbligazione è la vendita di prodotti in

garanzia, che comporta un’obbligazione di tipo legale contrattualmenteprevista..




Esempio 2:

Un’impresa dell’industria petrolifera, che opera in una regione dove non vi sononorme sulla tutela dell’ambiente, causa un danno ambientale.L’impresa, che non sarebbe tenuta al ripristino, ha dichiarato pubblicamente che lesue procedure prevedono il ripristino dell’ambiente, quando la stessa causa


sue procedure prevedono il ripristino dell’ambiente, quando la stessa causainquinamento.L’impresa ha acquisito prestigio rendendo pubblica questa dichiarazione.

Si può parlare di obbligazione corrente legale o implicita?

Sì,l’evento che può comportare l’obbligazione è l’inquinamento, che generaun’obbligazione implicita perché il comportamento dell’impresa ha creatovalide aspettative nei terzi che la stessa se ne assumerà la responsabilità.



Esistenza di una obbligazione risultante da un evento passato:

IAS 37 p. 18

“Il bilancio rappresenta la situazione patrimoniale-finanziaria dell’entitàalla fine del proprio periodo amministrativoe non la sua possibile situazione futura.”


e non la sua possibile situazione futura.”

Non viene rilevato alcunaccantonamento

per i costi che dovranno esseresostenuti per continuare l’attività

in futuro.

Le sole passività rilevate sonoquelle relative ad obbligazioni

che sono sorte alla data dichiusura dell'esercizio.




Esempio 1:

Un’impresa che produce oggetti in plastica opera in una regione in cui, nel corsodell’esercizio, sono state emanate delle norme ambientali che impongono diinstallare, entro 5 anni, dei filtri per i fumi prodotti da particolari lavorazioni, ritenuteinquinanti e tecnologicamente sorpassate.


inquinanti e tecnologicamente sorpassate.L’impresa, che non si è ancora dotata dei nuovi filtri e può scegliere tra l’acquistarlio il cambiare tecnologia, prevede di acquistarli entro 3 anni.

Si può parlare di obbligazione risultante da un evento passato?

No,l’entità può evitare la spesa per i filtri attraverso il proprio

comportamento futuro, cambiando il proprio processo produttivo,pertanto l’obbligazione legale non risulta da un evento passato.




Esempio 2:

Un’acciaieria, che opera in una regione dove non vi sono norme sulla tuteladell’ambiente, causa un danno ambientale.L’impresa, che non sarebbe tenuta al ripristino, ha delle procedure interne cheprevedono il ripristino dell’ambiente, quando la stessa causa inquinamento.


prevedono il ripristino dell’ambiente, quando la stessa causa inquinamento.Alla data di chiusura del bilancio l’impresa non ha ancora rilasciato alcunadichiarazione pubblica in merito alla volontà di rispettare le proprie procedure.

Si può parlare di obbligazione risultante da un evento passato?

No,l’entità può evitare di sostenere l’onere per il ripristino attraverso il proprio

comportamento futuro e alla data del bilancio non ha fatto sorgere innessuno la valida aspettativa che non verrà meno alle proprie responsabilità.



Probabilità che l’estinzione comporti la fuoriuscita di risorse economiche:

IAS 37 p. 23

“L’impiego di risorse è considerato come probabile se è più verosimileche il fatto si verifichi piuttosto che il contrario.”


PASSIVITÀ PROBABILE

Probabilità che si verifichi > 50%

Se esiste un certo numero di obbligazioni simili (Es. garanzie su prodotti o contratti simili),la probabilità di una fuoriuscita di risorse nell’adempimento dell’obbligazione

è determinata considerando la classe di obbligazioni come un insieme.



Capacità di effettuare una stima attendibile dell’importo dell’obbligazione:

Normalmente l’impresa è in grado di definire un intervallo di possibili risultatie perciò di effettuare una stima sufficientemente attendibile

dell’accantonamento.

Solo in circostanze estremamente rare una passività non può essere


Solo in circostanze estremamente rare una passività non può esseredeterminata.

Elementi di stima

giudizio maturato dalla direzione aziendale

esperienza di operazioni simili

relazioni di periti indipendenti

evidenze aggiuntive fornite dai fatti verificatisi dopo la data di chiusura del bilancio


Genera sempre stanziamento a fondo l’obbligazione:

1. corrente legale o implicita, risultante da un evento passato;

2. la cui estinzione comporta la fuoriuscita di risorse economiche;

3. di ammontare attendibilmente stimabile.



3. di ammontare attendibilmente stimabile.

Se non sono soddisfatte le 3 condizioni si ha:

PASSIVITÀ POTENZIALE

> 50%


Passività potenziali:


Probabilitàche l’obbligazione generi un’uscita finanziaria

della quale si possa fornire una stima attendibile

Obbligazioneprobabile

≤ 50%

≤ 10%




Obbligazionepossibile



Obbligazioneremota



Esiste un’obbligazionecorrente legale o implicita

come risultato di unevento passato?

È probabile che generiun’uscita finanziaria?

SI NO


un’uscita finanziaria?

Ne è possibile eseguireuna stima attendibile?

Si tratta di unaobbligazione possibile?

STANZIAMENTOA FONDO

INFORMATIVADELLE PASSIVITÀ

POTENZIALI

SI

NOSI

SINO

NON FARENULLA

NO

Quali sono i criteri di rilevazione - OIC 31


L’articolo2424-bis

Gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprireperdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, deiquali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontareo la data della sopravvenienza.

…si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenzadell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo .


Gli accantonamenti ai fondi sono iscritti nel rispetto del principio di competenza afronte di somme che si prevede verranno pagate ovvero di beni e servizi chedovranno essere forniti al tempo in cui l’obbligazione dovrà essere soddisfatta.



Tenuto conto dei requisiti per la rilevazione di un accantonamento, un fondo nonpuò iscriversi per:

rettificare i valori dell’attivo; coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti con natura

determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data delbilancio hanno originato una passività;

effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti


effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenutidopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in esserealla data di bilancio;

rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non puòessere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario.Conseguentemente, la relativa perdita, ancorché probabile, non è suscettibiledi alcuna stima attendibile, neanche di un importo minimo o di un intervallo divalori;

rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.



FONDI RISCHI

Accolgono accantonamenti per passività potenziali, ossia connesse a:

- situazioni già esistenti

- ma in uno stato di incertezza dipendente da eventi futuri (esito pendente)

Il trattamento contabile delle perdite derivanti da passività potenziali dipende daiseguenti elementi:


seguenti elementi:

1. grado di possibile realizzazione e di avveramento dell’evento futuro;

2. possibilità di stimare l’ammontare dell’onere.

Esempi Fondi rischi:

• cause passive

• inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge

• rischi non assicurati



Per misurare il grado di realizzazione e di avveramento, gli eventi si possono classificarein:

Qualora se ne ammetta l’accadimento in base a motivi seri oattendibili ma non certi, ossia l’accadimento è credibile,

verosimile in base a motivi ed argomenti abbastanza sicuri.

Eventoprobabile

Quando il grado di realizzazione e di avveramento è


Quando il grado di realizzazione e di avveramento èinferiore al probabile.

È quello che può accadere o verificarsi.

Eventopossibile

Quando il grado di realizzazione e di avveramento èinferiore al possibile.

Ha scarsissime possibilità di verificarsi.

Eventoremoto



accantonamenti destinati a coprire uscite future dicompetenza dell’esercizio

di esistenza certa

indeterminati nell’ammontare e/o nella data disopravvenienza

FONDI ONERI

Ricapitolando:


sopravvenienza

accantonamenti a fronte di spese o perdite potenziali

esistenza probabile

indeterminati nell’ammontare e/o nella data disopravvenienza ma comunque stimabili

FONDI RISCHI



Obbligo di stanziamento in bilancio quando sussiste:

1. la disponibilità di informazioni al momento della redazione del bilancio chefacciano ritenere probabile il verificarsi degli eventi comportanti il sorgere di unapassività;

2. la possibilità di stimare l’onere con sufficiente ragionevolezza.

Iscrizione in bilancio:


2. la possibilità di stimare l’onere con sufficiente ragionevolezza.

Nessun obbligo di stanziamento in bilancio quando:

3. l’evento è probabile ma l’ammontare dell’onere non è stimabile con attendibilità;

4. l’ evento è possibile;

5. l’ evento è remoto.


IAS 37 PC OIC 31

Non si possono rilevare accantonamenti

per perdite future, il bilancio non

Nell’osservanza del principio di prudenza,

è ammessa la rilevazione di

Quali sono i criteri di rilevazione - DIFFERENZE


rappresenta la possibile situazione futura

dell’impresa.

accantonamenti per perdite future

(es. manutenzioni cicliche o periodiche).


Quali sono i criteri di rilevazione - IAS 37 e OIC 31

In relazione alle Attività potenziali:

Certi

be

ne

fici Attività non potenziali:

rilevazione


probabili

be

ne

fici

Attività potenziali


Quali sono i criteri di valutazione - IAS 37

L’importo stanziato a fondodeve essere la MIGLIOR STIMA della spesa necessaria per liquidare

l’obbligazione alla data di riferimento del bilancio.

MIGLIOR STIMA:


MIGLIOR STIMA:

è l’ammontare che un’entità ragionevolmente pagherebbe, alla data diriferimento del bilancio:

• per estinguere l’obbligazione;

• per trasferirla a terzi.

La stima si basa sul giudizio maturato dalla direzione aziendale in operazioni simili e, inalcuni casi, su relazioni di periti indipendenti

e considera ogni evidenza fornita da fatti verificatisi dopo la data di riferimento del bilancio.



MIGLIOR STIMA:

lo IAS 37 distingue a che la stima riguardi:

La stima consiste nel prediligere il risultato individualepiù probabile.

Una Singolaobbligazione


Si applica il metodo del Valore atteso:

l’obbligazione è stimata attraverso la ponderazione delleprobabilità associate a tutti i possibili risultati.

Nel caso in cui vi sia una serie di possibili risultati, e ciascuno diquesti abbia le medesime probabilità, si adotta la stima media.

obbligazione

Un vasto numerodi eventi



Rischi e incertezze

- Il rischio descrive la variabilità del risultato, un aumento del rischio puòaumentare l’ammontare della passività.

- L’incertezza non giustifica la creazione di eccessivi accantonamenti o unaintenzionale sovrastima di passività.

Valore attuale


Valore attuale

- Laddove il periodo stimato per l’estinzione dell’”obbligazione” sia protratto neltempo e l’effetto dell’attualizzazione sia rilevante, l’accantonamento èrappresentato dal valore attuale delle spese da sostenere.

- Gli oneri finanziari che ne derivano saranno iscritti nelle apposite voci del contoeconomico, ed incrementano in contropartita l’accantonamento iniziale.

- Il tasso da utilizzare non deve riflettere nè l’effetto fiscale nè i rischi; generalmentecorrisponde al rendimento dei titoli di stato ad elevato rating (AA o superiore).

Quali sono i criteri di valutazione - OIC 31


Gli ammontari da stanziare sono stimati sulla base delle informazioni disponibilialla data del bilancio e devono includere anche le spese legali e gli altri costi.

Gli eventi successivi alla data di bilancio vanno presi in considerazione per ladeterminazione delle potenzialità esistenti alla data di bilancio e per valutare glieffetti.


Se si può pervenire alla determinazione di un range di valori, l’accantonamento deverappresentare la migliore stima tra i limiti massimi e minimi del range.

Se nessuno dei valori stimati all’interno del range è più valido degli altri deve esserestanziato almeno il minore degli ammontari.


IAS 37 PC OIC 31

Se la stima dell’accantonamento porta a

determinare due o più valori associati alla

stessa probabilità si dovrà accantonare

Se la stima dell’accantonamento porta a

determinare due o più valori associati alla

stessa probabilità si dovrà accantonare

Quali sono i criteri di valutazione - DIFFERENZE


la media dei due valori.

È richiesta l’attualizzazione dei fondi nel

caso in cui lo sfasamento temporale tra la

data di imputazione a conto economico e

la data di manifestazione monetaria della

passività sia significativo.

almeno il minore dei due valori.

L’attualizzazione dei fondi

non è richiesta.


Quali sono le informazioni integrative da fornire

IAS 37 e OIC 31

1. criteri di valutazione applicati;

2. la motivazione delle variazioni intervenute e la loro movimentazione

In relazione ai fondi:


IAS 37 PC OIC 19

1. una breve descrizione della natura

dell’obbligazione e della tempistica attesa

dei flussi finanziari necessari a soddisfarla;

2. un’indicazione delle incertezze connesse

all’ammontare e alla scadenza delle uscite

finanziarie.

le eventuali informazioni complementari

necessarie a garantire una rappresentazione

veritiera e corretta.


Quali sono le informazioni integrative da fornire - IAS 37 e OIC 31

In relazione alle Passività potenziali:

PassivitàProbabile

Passivitàpossibile

Passivitàremota

E’ necessario un NON è necessario un NON è necessario un


E’ necessario unaccantonamento

NON è necessario unaccantonamento

NON è necessario unaccantonamento

E’ necessaria una“disclosure”

sull’accantonamento

E’ necessaria una“disclosure”

sull’accantonamento

NON è necessariaalcuna “disclosure”




Certi

be

ne

fici

Attività non potenziali:

rilevazione


probabili

Non probabile

be

ne

fici

Attività potenziali:

Solo disclosure

Attività potenziali:

No disclosure




IAS 37 PC OIC 31

1. una breve descrizione della natura

dell’attività;

• devono essere fornite le stesse informazionirichieste per le passività potenziali possibili.

• tali informazioni devono essere fornite a


2. ove possibile una stima degli effetti

finanziari.

• tali informazioni devono essere fornite ameno che ciò non possa indurre il lettoredel bilancio ad errate conclusioni.


Esempi - IAS 37 e OIC 31

Esempio 1:

Politiche di rimborso

Un magazzino di vendita al dettaglio ha una politica di rimborsi sugli acquisti di clienti nonsoddisfatti, anche se non è legalmente obbligato a farlo. La sua politica di rimborsi ègeneralmente conosciuta.

Obbligazione attuale come risultato di un fatto vincolante passato – Il fatto


Obbligazione attuale come risultato di un fatto vincolante passato – Il fattovincolante è la vendita del prodotto, il quale dà luogo ad un’obbligazione implicita poiché ilmodo in cui il magazzino viene gestito ha creato la valida aspettativa nei suoi clienti che lostesso rimborserà gli acquisti.

Impiego di risorse atte a produrre benefici economici connesso all’adempimento –Probabile; una certa percentuale di prodotti viene restituita per il rimborso.

Conclusione – Viene rilevato un accantonamento per la migliore stima dei costi deirimborsi.



Esempio 2:

Chiusura di una divisione aziendale – Nessuna attuazione prima della data dichiusura dell'esercizio

In data 12 dicembre 20X0 il consiglio di amministrazione di un’entità ha deciso di chiudereuna divisione aziendale. Prima della data di chiusura dell'esercizio (31 dicembre 20X0) ladecisione non era stata comunicata a nessuna delle parti coinvolte e nessun altro passoera stato preso per attuare il progetto.


era stato preso per attuare il progetto.

Obbligazione attuale come risultato di un fatto vincolante passato – Non c’è statoalcun fatto vincolante e di conseguenza non si ha alcuna obbligazione.

Conclusione – Non viene rilevato alcun accantonamento.



Esempio 2b:

Chiusura di una divisione aziendale – Comunicazione/Attuazione prima della data di chiusuradell'esercizio

In data 12 dicembre 20X0, il consiglio di amministrazione di un’entità ha deciso di chiudere un settoreche produceva un particolare prodotto. In data 20 dicembre 20X0 è stato approvato dal consiglio undettagliato programma di chiusura del settore; sono state inviate lettere ai clienti per avvertirli direperire una fonte alternativa di fornitura e la notizia del sopravvenuto eccesso di personale è statacomunicata al personale stesso della divisione aziendale.


comunicata al personale stesso della divisione aziendale.

Obbligazione attuale come risultato di un fatto vincolante passato – Il fatto vincolante è lacomunicazione ai clienti ed ai dipendenti della decisione che dà luogo ad un’obbligazione implicita datale data, poiché ciò crea la valida aspettativa che la divisione aziendale sarà chiusa

Impiego di risorse atte a produrre benefici economici connesso all’adempimento – Probabile.

Conclusione – Viene rilevato un accantonamento al 31 dicembre 20X0 in base alla migliore stima deicosti di chiusura del settore.

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