Gli studi di settore Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli.

Gli studi di settore

Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli

Lo scenario antecedente agli studi di settore

Il sistema tributario in vigore prima della riforma degli anni 70 vedeva contrapposti due differenti trattamenti:

– da un lato il reddito delle grandi imprese determinato in via analitica partendo dalle risultanze del bilancio;

– dall’altro la base imponibile delle piccole e medie imprese determinato secondo il reddito medio e ordinario riferibile all’attività svolta.

- Il quadro normativo emergente dall’attuazione della legge delega sulla riforma tributaria dei primi anni settanta fu caratterizzato invece dalla valorizzazione delle scritture contabili le quali, oltre a diventare obbligatorie per tutti i contribuenti, rappresentarono anche il perno centrale su cui ruotava l’attività di accertamento



Nell’ambito della disciplina del reddito d’impresa venne prevista l’estensione a tutti i soggetti societari del meccanismo della determinazione analitica della base imponibile secondo le risultanze della contabilità e del bilancio.

“L’estensione della contabilità obbligatoria a tutti i contribuenti produttori di reddito d’impresa rappresentò però uno di vizi di fondo della riforma fiscale degli anni settanta, consistendo di fatto, in una sorta di concessione alle imprese minori di uno status privilegiato da esibire in caso si controlli”

G. TREMONTI, Strumenti giuridici utilizzati ed utilizzabili, in La crisi dell’imposizione progressiva del reddito, a cura di E. GERELLI, Milano, 1984

Il legislatore orientandosi verso un modello impositivo ispirato all’eguaglianza formale creò come primo risultato uno sviluppo del rischio “evasione”



Nei fatti la generalizzazione del criterio della tassazione in base al bilancio, previsto per favorire la parità di trattamento delle attività imprenditoriali, si risolse in un meccanismo di discriminazione a vantaggio delle piccole e medie imprese che, a differenza delle grandi imprese, riuscivano ad effettuare occultamento dell’imponibile - in considerazione delle grandi difficoltà da parte dell’AF di ricorrere nei loro confronti ad accertamenti induttivi o a tecniche presuntive di ricostruzione del reddito – e ad acquisire un vantaggio competitivo, anche sul mercato.


Progressivamente si tende verso un nuovo approccio normativo caratterizzato dalla decisione di escludere forme impositive differenziate per la tassazione del reddito d’impresa in ragione della dimensione organizzativa dell’attività imprenditoriale, al fine di assicurare la neutralità del potere tributario sulle attività d’impresa.

La realtà italiana, caratterizzata da una struttura economica costituita da una molteplicità di piccoli e piccolissimi operatori, che gestiscono l’impresa in forma individuale o familiare (anche a causa delle loro “modesta” organizzazione), difficile da controllare, ha portato il legislatore alla ricerca di modalità di tassazione che permettessero di coniugare l’equità di trattamento non soltanto formale, ma anche sostanziale tra le piccole e medie imprese e le grandi realtà aziendali.


In tale direttiva sono stati introdotti a partire della prima metà degli anni 80 per i piccoli imprenditori dei metodi di ricostruzione del reddito o dei ricavi attraverso strumenti presuntivi statistici. Tali strumenti si fondavano:– sulle caratteristiche visibili dell’impresa;– sulla relazione tra le stesse ed una credibile

entità di ricavi che per effetto di tali caratteristiche è possibile presumere.



La scelta di un criterio forfetario di ricostruzione del presupposto e della base imponibile è ricollegato alla finalità di introdurre una forma di imposizione differenziata in ragione delle caratteristiche dimensionali assunte dall’attività d’impresa, ciò non per favorire una categoria imprenditoriale svantaggiata, quanto per ottimizzare il funzionamento del sistema impositivo.

Tali strumenti presuntivi portano all’individuazione di un valore di reddito normale atteso attraverso delle elaborazioni statistiche caratterizzate da una inevitabile approssimazione, per cui non hanno mai rappresentato un’ alternativa al reddito effettivo derivante dal bilancio, ma hanno affiancato quest’ultimo come metodo di accertamento.


Gli strumenti presuntivi Che cos’è una presunzione?

"Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice traggono da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato".

Presunzioni semplici che vanno valutate di volta in volta per verificarne l’attendibilità;(es. indizi. Tali presunzioni nell’accertamento analitico hanno rilevanza probatoria solamente se possono essere considerate gravi, precise e concordanti)

Presunzioni legali quando è la legge stessa a ritenere determinati fatti noti idonei a provare l’esistenza di un altro fatto ignoto, fiscalmente rilevante

Le presunzioni possono essere: Assolute sono previste dalla legge (poco usate nel diritto tributario

perché non ammettono prova contraria) Relative (sono quelle che ammettono la prova contraria)

GLI STRUMENTI PRESUNTIVIPrima degli studi di settore

Nel tempo gli strumenti utilizzati dall’Amministrazione finanziaria sono stati:

gli accertamenti presuntivi previsti dalla Visentini-ter nel 1984; i coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e

negativi di reddito e i coefficienti presuntivi di reddito e di corrispettivi delle operazioni imponibili, utilizzabili per gli accertamenti relativi agli anni 1989, 1990 e 1991;

i coefficienti presuntivi di compensi e ricavi, applicabili per gli accertamenti relativi agli anni 1992, 1993 e 1994;

la minimum tax, nelle diverse forme assunte per gli anni 1992 e 1993; i parametri utilizzati per gli anni d’imposta 1995,1996,1997, e dal

1998 in poi in via residuale per i soli contribuenti che esercitano un’attività non rientrante negli studi di settore.

Accertamento Visentini- Ter

Minimum taxCoefficientidi congruità e presuntivi di reddito

Parametri(ancora utilizzati per alcuni codici

attività)

Coefficienti presuntivi di

ricavi/compensi

GLI STRUMENTI PRESUNTIVI

Prima degli studi di settore

”.

Gli studi di settore: Art. 62 bis - D.L. 331/93 (L. 427/1993)

“Gli uffici del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria elaborano, entro il 31 dicembre 1995 (ora 31 dicembre 1998), in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi …. A tal fine gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata. Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995 (ora 31 dicembre 1998), possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo d’imposta 1995 (ora 1998).”

Nota Ai sensi dell'art. 83, comma 19, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, a decorrere dal 1° gennaio 2009, in funzione dell'attuazione del federalismo fiscale, gli studi di settore vengono elaborati anche su base regionale o comunale.


Gli studi di settore nascevano con l’obiettivo di individuare le condizioni effettive di operatività delle imprese e di determinare i ricavi e i compensi che, con ragionevole probabilità, potevano essere attribuiti ai contribuenti, attraverso la rilevazione delle caratteristiche “strutturali” di ogni specifica attività economica, realizzata mediante la raccolta sistematica di dati di carattere fiscale e di elementi che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui la medesima si svolge.


Alla base degli studi di settore c’è la ricerca del processo logico-matematico in grado di cogliere le relazioni esistenti all’interno delle singole attività economiche tra variabili contabili e variabili strutturali, interne (il processo produttivo, l’area di vendita, ecc.) ed esterne all’azienda (l’andamento della domanda, il livello dei prezzi, i competitori);

La finalità primaria di uno studio di settore è, pertanto, l’individuazione della capacità di un’azienda di produrre ricavi o compensi , da intendersi come ricavi e compensi che l’impresa o il lavoratore autonomo possono conseguire con un elevato grado di probabilità.

Gli studi di settore: come vengono calcolati

Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (il processo produttivo, l’area di vendita, eccetera) che esterne all’azienda o all’attività professionale (l’andamento della domanda, il livello dei prezzi, la concorrenza). Sono state, inoltre, rilevate le diverse fasi dell’attività, al fine di mirare meglio la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi che è propria di ogni struttura produttiva e di ogni attività professionale. Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dell’area territoriale in cui opera l’azienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta.

FASI DELLO STUDIO DI SETTORE

Analisi in Componenti Principali per la sintesi degli elementi strutturali caratterizzanti il settore

Cluster Analysis per l’identificazione dei modelli organizzativi del settore

Regressione Multipla per la stima delle funzioni di ricavo e analisi della territorialità

Analisi Discriminante per l’attribuzione dei contribuenti ai cluster individuati

Selezione dei contribuenti che presentano valori economicamente coerenti rispetto ad indicatori specifici del settore

ELABORAZIONE STUDI DI SETTORE

Ad esempio per lo studio UM16U (profumerie) sono state individuati 15 gruppi omogenei (cluster):

cluster 1 : imprese che operano con più negozi di profumeria;

Cluster 2 : profumerie con offerta integrata dei servizi di estetica

Cluster 3 : profumerie con offerta focalizzata sul make-up Cluster 4 : profumerie tradizionali Cluster 5: negozi che offrono i prodotti ad utilizzatori

professionali Cluster 6: negozi operanti anche nel settore dei detersivi ……ecc.

Esempio di cluster analysis

FASI DELLO STUDIO DI SETTORE

I nuovi studi di settore o le evoluzioni degli stessi vengono approvati attraverso un decreto ministeriale dopo un parere obbligatorio di una commissione di esperti

Il contribuente sulla base del proprio codice attività compila il proprio studio

di settore e lo trasmette

all’amministrazione finanziaria

Predisposizione del questionario, /modello insieme

alle associazioni di categoria e/o professionali.

Esempio di modello studi di settore

Variabili descrittive

Variabili contabili

Ambito di applicazione degli studi di settore I contribuenti interessati dagli studi di settore sono i titolari di redditi

d'impresa e gli esercenti arti e professioni titolari di partita IVA, che presentano un volume dei ricavi o compensi inferiori al limite stabilito dal decreto ministeriale di approvazione dello studio stesso e comunque inferiore per legge ai 7.500.000 €.

In particolare gli studi di settore devono essere utilizzati dai soggetti che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività per le quali risultano approvati i relativi studi di settore.

Per attività prevalente si intende l’attività dalla quale è derivato, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare:

– dei ricavi, nel caso di più attività esercitate in forma di impresa; – dei compensi, in caso di più attività esercitate professionalmente. Attualmente sono in vigore 206 studi di settore esistono quindi dei codici

attività per i quali non sono ancora stati predisposti gli studi di settore

I soggetti esclusi

Sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore i contribuenti che:– 1. hanno dichiarato ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi

quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del TUIR, approvato con n. 917 del 1986, ovvero compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore a quanto previsto dai singoli decreti di approvazione dei singoli studi e per legge mai superiori ai 7.500.000 euro;

– 2. hanno iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta.

l’ipotesi di cessazione dell’attività di cui al precedente punto 2 si verifica nel caso in cui l’attività di impresa o di lavoro autonomo è cessata nel periodo d’imposta e non è stata successivamente iniziata, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla sua cessazione;

…continua

I soggetti esclusi 3. determinano il reddito con criteri “forfetari”; 4. rientrano nel regime dei minimi disciplinato dall’art. 1, commi

da 96 a 117 della Legge n. 244 del 24/12/2007 (Legge finanziaria per il 2008);

5. sono incaricati alle vendite a domicilio; 6. si trovano in un periodo di non normale svolgimento

dell’attività; 7. sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da

quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata, secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della circolare 27 giugno 2002, n. 58/E.

8. in caso di esercizio di due o più attività che non rientrano nello stesso studio di settore, qualora i ricavi derivanti da tali attività siano superiori al 30% del totale dei ricavi dichiarati.

….

I soggetti esclusi A titolo esemplificativo, si considerano di non normale svolgimento

dell’attività: a) i periodi nei quali l’impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in

liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; b) i periodi nei quali l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva

prevista dall’oggetto sociale, ad esempio, perché:– la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è

protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;

– non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell’attività;

c) il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto il periodo d’imposta a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività;

I soggetti esclusi

Si considerano ancora di non normale svolgimento dell’attività:

d) il periodo in cui l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica azienda;

e) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;

f) la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata. g) relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata

l’interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari.

L’inapplicabilità

Costituisce condizione di inapplicabilità degli studi di settore l’esercizio dell’attività d’impresa da parte di:

a) società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate;

b) società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi.

I contribuenti dovranno compilare l’ apposito allegato alla dichiarazione dei redditi attraverso un apposito software prodotto dall’ Agenzia delle Entrate chiamato Ge.Ri.Co. (Gestione Ricavi e Compensi), il quale fornirà un responso in ordine:

– alla CONGRUITA’ dei ricavi o compensi dichiarati;

– alla COERENZA rispetto ad indicatori di normalità economica e ad indicatori di coerenza.


Cosa significa essere congrui agli studi di settore

Gerico attesta se i ricavi o i compensi del contribuente sono “congrui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso, ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto “possibile”.

Cosa significa essere coerenti agli studi di settore

Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici (indici di coerenza) caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente. La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l’ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell’azienda o da inefficiente organizzazione dell’attività professionale.

Indici di normalità economica

Nella situazione in cui i ricavi dichiarati dal contribuente si discostano da quelli calcolati con gli studi, si tratta di capire se la differenza sia frutto di errore ovvero denoti una effettiva condizione di anomalia economica.Allo scopo di verificare questa possibilità è stata prevista una particolare analisi, detta di normalità economicanormalità economica, tesa a verificare se i diversi dati dichiarati sono coerenti o meno. In pratica gli indici di normalità contribuiscono a rendere chiaro se quello che ha dichiarato il contribuente è coerente o meno con la struttura, le dimensioni, il modo di lavorare tipici del modello organizzativo di riferimento.

Indici di normalità economica

In particolare, dal periodo d’imposta 2006, le risultanze di GERICO tengono conto anche di indicatori di normalità economica, idonei all’individuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Gli indici di normalità economica formano parte integrante degli studi di settore. Pertanto, il contribuente deve confrontare i propri ricavi/compensi dichiarati con quelli risultanti dall’applicazione della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di normalità economica.In caso di incoerenza, rispetto agli indicatori, vengono determinati maggiori ricavi/compensi, i quali devono essere sommati sia al valore puntuale sia al valore minimo stimato dall’analisi di congruità dello studio di settore

Gli studi di settore: l’esito

Il contribuente si ritiene congruo dal fisco se dichiara un valore superiore al ricavo/compenso puntuale

Qualora il risultato derivante dall’applicazione

degli studi porti all’emersione di un reddito imponibile superiore al reddito risultante dalle scritture contabili, il contribuente non congruo può adeguarsi spontaneamente alle risultanze degli studi di settore.

Gli studi di settore: l’esito

Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè inferiore a quello stimato dall’Agenzia delle Entrate sarà avviata la procedura prevista dall’accertamento con adesione.

II contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale.

Gli studi di settore oltre a offrire indicazioni in ordine alla «congruità» dei ricavi o compensi dichiarati, verificano la correttezza dei comportamenti del contribuente effettuando l’analisi della «coerenza» economica rispetto ad indici significativi del settore (ad esempio, produttività per addetto, rotazione del magazzino, ecc.). Per ciascuno di tali indici la coerenza viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono la stessa attività con analoghe caratteristiche organizzative, di processo, di prodotto, di mercato, ecc.

Cosa succede se non mi adeguo agli studi

I soggetti che dichiarano ricavi inferiori a quelli risultanti dagli studi di settore, corrono il rischio di subire un accertamento analitico induttivo.

In ogni caso l'accertamento non sarà effettuato automaticamente, ma gli uffici valuteranno in contraddittorio con il contribuente le cause dello scostamento, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione

La Corte di Cassazione (n.17229 del 28 luglio 2006) ha ribadito la necessità del contraddittorio ricordando che “gli studi di settore” … non “si possono considerare sufficienti”… “senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell’art. 12 Legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario”.

Iter dell’accertamento

L’attività di accertamento basata sull’utilizzo degli studi di settore prevede necessariamente l’effettuazione di diverse attività sia propedeutiche all’invio dell’invito al contraddittorio che successive a tale fase:

1. selezione dei soggetti da sottoporre al controllo;2. analisi della posizione selezionata;3. verifica dei dati dichiarati dal contribuente;4. invio dell’invito al contraddittorio;5. svolgimento del contraddittorio e analisi delle giustificazioni

addotte dal contribuente;6. proposta di accertamento con adesione e, se perfezionata, emissione

dell’accertamento con adesione;7. in mancanza di contraddittorio ovvero in caso di non

perfezionamento dell’adesione, emissione dell’avviso di accertamento.

1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalita' di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi.

3.bis Nelle ipotesi di cui al comma 1 l'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

3-ter. In caso di mancato adeguamento ai ricavi o compensi determinati sulla base degli studi di settore, possono essere attestate le cause che giustificano la non congruita' dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli derivanti dall'applicazione degli studi medesimi. Possono essere attestate, altresi', le cause che giustificano un'incoerenza rispetto agli indici economici individuati dai predetti studi. Tale attestazione e' rilasciata, su richiesta dei contribuenti, dai soggetti indicati alle lettere a) e b) del comma 3 dell'articolo 3 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, dai responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui alle lettere a), b) e c) dell'articolo 32, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e dai dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati all'assistenza tecnica di cui all'articolo 12, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

L’accertamento da studi di settore: art. 10 L. 146/1998

Durante il contradditorio potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità.

Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale

Gli uffici valuteranno in contraddittorio con il contribuente le cause dello scostamento, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione

La difesa del contribuente


Ai sensi del comma 4 bis dell’art. 10 L. 146/98 sono inibiti gli accertamenti analitico-presuntivi (art. 39, 1^c., lett. d, secondo periodo) DPR 600/73) se il soggetto è congruo agli studi di settore tenendo anche conto dei valori di coerenza degli indicatori economici :

“in caso di adesione ai sensi dell’articolo 5, comma 1-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai contenuti degli inviti di cui al comma 3-bis dell’articolo 10, relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi, gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuati qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 % dei ricavi o compensi definiti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dell’articolo 10”.


E’ pertanto preclusa l’ulteriore attività di accertamento basata su presunzioni semplici purché l’ammontare delle attività non dichiarate sia inferiore o uguale al 40% dei ricavi o compensi definiti con il limite di 50mila euro, laddove per ricavi o compensi si intendono quelli previsti dall’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d), ed e), e dall’art. 54, comma 1, del T.U.I.R., se gli inviti sono stati emessi sulla base delle risultanze degli studi di settore.

Le novità normative

Le varie manovre correttive di quest’anno hanno introdotto importanti novità in merito all’applicazione degli studi di settore. In particolare, il Legislatore ha introdotto una serie di misure che aggravano le sanzioni e le conseguenze, in termini di accertamento, derivanti da un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

Le novità normative - Decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 (manovra correttiva di luglio 2011) convertito dalla L. 111/2011

La lettera c) del comma 28 dell’art. 23 del decreto prevede la possibilità di procedere all’accertamento induttivo, ai sensi del secondo comma dell’art. 39 del

d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nell’ipotesi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. (sanzione impropria)

L’omissione e/o l’infedele indicazione dei dati nel modello SDS viene paragonato alla fattispecie della contabilità inattendibile

Va evidenziato che la previsione di cui alla citata lettera c) del comma 28 dell’art. 23 del decreto non trova applicazione ai contribuenti nei cui confronti non sussistono le condizioni per l’irrogazione della sanzione per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore prevista all’articolo 1, comma 2-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Il D.L. h a anche previsto un inasprimento delle sanzioni in caso di omessa presentazione del modello sds

Le novità normative: la manovra di Ferragosto

Con la Manovra di Ferragosto 2011 (D.L. n. 138/2011) il legislatore aggiunge un’ulteriore condizione per beneficiare della preclusione dall’accertamento induttivo, ovvero che il contribuente risulti congruo anche nel periodo d’imposta precedente a quello interessato (oltre al periodo d’imposta oggetto del controllo)

Gli studi di settore sono una presunzione legale relativa o una presunzione semplice ?

La valenza presuntiva degli studi di settore

Circolare n. 52 -2002

L’agenzia delle entrate con la circolare n. 52-2002 affermò che :

L’importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz’altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa.

Circolare n. 52 -2002

La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo garantito dalla partecipazione delle associazioni di categoria , senza privare il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E’, infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti

Se si aderisce alla visione del risultato degli studi di settore quale presunzione legale relativa il contribuente potrà contestare la sfera di applicabilità dello studio (quindi condizioni di non normalità) o la validità generale del meccanismo inferenziale, che mette in dubbio la validità della formula statistica accolta nello studio di settore (ipotesi particolarmente complessa) ma non potrà contestare la ricostruzione indiziaria dei ricavi o compensi, cioè non potrà contestare l’applicazione al caso concreto.

Tale disciplina in parte preclusiva della prova contraria ha portato alcuni autori (Boria P., Il sistema tributario, Utet, p. 347) a ritenere gli studi settore siano non censurabili nel merito, per cui non sarebbe possibile fornire una prova contraria diretta a contestare la ricostruzione indiziaria del reddito imponibile, essendo essi uno strumento che opera sul piano sostanziale della definizione del reddito determinando una configurazione della fattispecie impositiva ispirata al reddito normale.


Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le sentenze n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 del 18 dicembre 2009 hanno definito gli studi di settore una presunzione semplice,

evidenziando l’importanza del contradditorio con il contribuente al fine di adeguare il risultato statistico dello strumento presuntivo alla realtà del singolo soggetto


La sentenza n. 26635/2009 delle

Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

La Cassazione ha affermato che :

“La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità)…

…continua

della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente.

….

La sentenza n. 26635/2009 delle Sezioni Unite della Corte

di Cassazione.


Anche l’amministrazione finanziaria ha modificato la propria posizione affermando che:

“La fondatezza della stima degli studi di settore dipende sostanzialmente dalle seguenti circostanze: – • capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le

situazioni di “normalità economica”; – • effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente, con

quella di “normalità economica” presa base per la individuazione del campione rappresentativo.

In particolare la seconda circostanza deve invece essere di volta in volta appurata valutando attentamente dall’Ufficio le caratteristiche del singolo contribuente, onde stabilire se la sua situazione produttiva coincida effettivamente con quella del gruppo in cui viene classificata e non presenti caratteristiche tali da poterla considerare “non normale”.


Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli

Gli studi di settore Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli.

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