Diritto Tributario

Parte Generale

Il diritto tributario nell’ordinamento giuridicoIl diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi. Esso deriva da studi economici, infatti in principio era considerato lo studio avente ad oggetto il reperimento dei mezzi finanziari necessari per far fronte ai fini pubblici e l’impiego stesso di tali mezzi. Il passaggio, da uno studio di natura economica ad uno di natura giuridica, si ha avuto con l’introduzione della Costituzione.La definizione di diritto tributario, oggi, è la seguente : esso è il complesso di norme e di principi che presiedono all’istituzione e all’attuazione del tributo.In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ciò dipende strettamente dall’ottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso è tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato.

Muovendoci nell’ottica di un analisi strettamente connessa all’ordinamento giuridico, è utile comprendere i rapporti intercorrenti tra la disciplina in esame e le altre appartenenti a quel complesso di norme giuridiche che è appunto l’ordinamento giuridico. Quando il diritto tributario aveva una maggiore connotazione economica si riteneva che fosse caratterizzato da un suo particolarismo, intendendo per tale una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche. Essa in effetti, risentendo dell’interferenza di effetti economici si sottraeva alle nozioni di diritto comune, pertanto vi erano dei problemi legati ai criteri di valutazione in termini di oggettività ed indiscrezionalità. La dottrina ha parlato di particolarismo, mettendo in evidenza le peculiarità di questo settore del diritto che si caratterizza per la sua strumentalità, per il particolare rafforzamento dei poteri amministrativi e per l’estensione e l’importanza dei controlli.Oggi il diritto tributario si pone in maniera indipendente con gli altri diritti, peraltro è venuto meno il particolarismo è questo fa si che le varie nozioni assumono le stesso significato in tutti i diritti. La singola nozione dunque non assume più differenti significati a seconda del diritto preso in considerazione. L’opinione prevalente è del parere che vi sia un

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patrimonio di principi generali che vanno applicati in maniera trasversale a tutti i diritti, ciò dovrebbe giovare dal punto di vista della stabilità e certezza nei rapporti giuridici.Merita un breve cenno la cosiddetta “ragion fiscale” che deforma la disciplina del tributo in funzione delle esigenze di controllo del fisco. La norma tributaria non viene scritta nel presupposto che la capacità contributiva sia l’unico criterio di ripartizione, ma viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilità evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilità di controllo dell’amministrazione. È da ciò che viene dedotto l’interesse fiscale che quasi sempre è stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali.

Le prestazioni imposte e il tributo A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bensì derivano da interpretazioni dottrinali. Essa infatti ha enucleato la nozione di tributo, avvalendosi del principio costituzionale di capacità contributiva ( art. 53) e delle elaborazioni della dottrina precedente in tema di potestà tributaria e di causa dell’imposizione. Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato:

Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione

Entrate derivanti da proventi di attività produttive di beni o servizi esplicate direttamente dall’ente pubblico ovvero da imprese private possedute dall’ente pubblico.

Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad

esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dall’ente pubblico in condizione di monopolio.

Seguendo la classificazione tradizionale si può distinguere l’aspetto economico da quello giuridico. Più precisamente avremo : Classificazione economica:

- il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.

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- Il prezzo pubblico era quello che aveva l’attitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio

- Il prezzo di monopolio si caratterizzava per il fatto che aggiungeva un’imposta all’ammontare del prezzo privato, ciò discende dalla particolare posizione dell’ente pubblico

- Il prezzo politico, era individuato nelle due specie della tassa e del contributo, poiché il suo ammontare, inferiore al costo del servizio, era tale per realizzare degli interessi collettivi, pertanto l’ente pubblico si accollava una parte dell’onere.

- L’imposta costituiva la quota individuale del costo sopportato dall’ente pubblico per i servizi indivisibili resi alla collettività.

Classificazione giuridica:- Le entrate dello stato vengono classificato sulla base di un fattore

discriminante che tiene conto della natura del rapporto ( di diritto pubblico o privato) tra ente pubblico e i cittadini. La distinzione è relativa al fatto se le entrate sono coattivamente imposte o se nascono per via di rapporti contrattuali. Era facile ritenere dunque che i servizi pubblici indivisibili, poiché rivolti alla collettività erano finanziati per mezzo di entrate coattivamente imposte, mentre i servizi pubblici divisibili, poiché destinati a solo a una parte della collettività prevedeva la ripartizione del costo tra i beneficiari e dunque venivano finanziati con entrate che traevano origine da rapporti contrattuali di diritto privato.

Ulteriori classificazioni, fornite sempre dalla dottrina, prevedevano la distinzione tra entrate a titolo commutativo ed entrate a titolo contributivo, le prime erano definite tali poiché costituivano corrispettivo di una controprestazione, nelle seconde questa controprestazione mancava.

Le prestazioni imposteNel passato tale categorie teneva conto del fatto che vi era una distinzione tra entrate di diritto pubblico e entrate di diritto privato. Dunque il tributo discendeva dalla concezione del rapporto obbligatorio di fonte legale. In

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sostanza il tributo era la rappresentazione della sovranità e veniva applicato per via di regole dello schema privatistico della obbligazione. Si è poi pervenuto ad un elaborazione teorica che tenesse conto di esigenze di varia natura, quella di tributo quale espressione di autorità ed espressione di rapporto obbligatorio, questa è la teoria delle prestazioni imposte, la quale si ai riferisce non solo ai tributi bensì a tutti i rapporti in cui la prestazione del privato è dovuta sulla base di un imposizione autoritativa. Tutte le esigenze dunque trovarono espressione del art. 23 della Cost. che sancisce “ nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”.L’art. 23 prevede congiuntamente le prestazioni personali e prestazioni patrimoniali imposte.

Rientra nell’ambito delle prime ciò che è attinente a prestazioni di dare e fare quali ad esempio il servizio militare e la mobilitazione civile. Sono tuttavia escluse le prestazioni derivanti da organizzazioni imprenditoriali che non comportino obblighi ulteriori rispetto a quelli propri del rapporto di lavoro. Sono dunque prestazioni personali attività comportanti l’esplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime.

Nell’ambito delle prestazioni patrimoniali va ricompreso ciò che abbia attitudine a decurtare il patrimonio del privato. La decurtazione può derivare sia da perdita di diritto reale o di credito che anche dalla nascita di un obbligazione. Importante è che l’attitudine ad incidere sul patrimonio sia la ratio della norma ispiratrice.

Con riferimento alle prestazioni imposte e il loro assetto commutativo sembra pacifico includere le entrate pubbliche ad assetto sostanzialmente commutativo tra le prestazioni patrimoniali imposte poiché si ritiene che non vi sia corrispettività tra prestazione pecuniaria a carico del privato e attività svolta dall’A.F.

Un ultimo cenno merita la categoria di inerente l’imposizione di fatto nella quale sembra esserci forma di corrispettivo, in senso tecnico, tra prestazione imposta e attività svolta dall’amministrazione finanziaria.

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Dunque, a titolo di riepilogo, oggi si fa riferimento al seguente schema :

Prestazioni imposte : imposte : dirette (colpisce la capacità contributiva); indiretta

(colpisce consumo o trasferimento) tassa contributo

Sulla base dell’enunciato di cui all’art. 23, che precisa cosa occorre perché si abbia una prestazione imposta resta da approfondire il carattere della coattività della prestazione. Innanzitutto, va considerato quale prestazione imposta, anche il tributo che non opera secondo un assetto commutativo bensì autoritativo. Infatti la Corte Costituzionale fa rientrare le tasse tra le prestazioni imposte poiché derivanti da atto autoritativo. Con riferimento ai monopoli fiscali si discorre circa la fattispecie negoziale di natura autoritativa allorquando la porzione della disciplina del rapporto è in sé sufficiente a realizzare il depauperamento patrimoniale.

In un quadro riepilogativo l’ambito delle prestazioni imposte risulta essere :- prestazioni personali, che devono consistere in un

comportamento positivo che richiedono l’impegno di energie mentali e fisiche

- prestazioni patrimoniali, definite sulla base del criterio del depauperamento del patrimonio del privato con esclusione di casi in cui la disciplina legislativa è ordinata a scopi diversi dalla decurtazione patrimoniale, esempio esproprio forzato.

- Tributi, che costituiscono la categoria più importante di prestazioni imposte.

Muovendoci nella direzione concernente la ripartizione dei carichi pubblici va sottolineato che nell’ottica dello stato moderno il potere di imporre tributi diventa espressione della sovranità dell’ente che ricorre a tale imposizione al fine di garantire la copertura finanziaria delle opere e servizi di interesse generale. Con riferimento al tema della ripartizione dei carichi pubblici si può approfondirlo ricorrendo a questi tre schemi :

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1. criterio della corrispettività e del beneficio: il primo ha ‘attitudine a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili a lui direttamente riferite, con il secondo si procede a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche di natura indivisibile in funzione del godimento delle prestazioni stesse.

2. teorie giuridiche e pubblicistiche: le prime sono improntate ad un impostazione di natura strettamente contrattuale che esalta gli aspetti individualistici della cultura economica italiana. La seconda, di derivazione tedesca, esalta la concezione statuale e dunque l’apetto contributivo discende dal potere supremo dell’ente pubblico espresso per legge.

3. passaggio dalle costituzioni preunitarie all’ art. 53; già nello statuto Albertino vi era un espressione “ contribuzione in proporzione degli averi dei regnicoli” atta a fissare un principio importante poi ripreso durante i lavori preparatori della Costituzione. Quindi la Cassazione durante i lavori preparatori fa riferimento al concetto di capacità contributiva, volendo porre un limite sostanziale alla potestà d’imposizione. Essa ravvisa nella capacità contributiva la non corrispettività tra obbligazione tributaria e prestazione di servizi indivisibili. Secondo Vanoni la formula della capacità contributiva è un criterio di partecipazione ai carichi pubblici sorretta dal legame di appartenenza ad una collettività organizzata.

Principio della capacità Contributiva art 53 della Cost.Esso menziona: “tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività“.

Al primo comma sono tutelati due interessi di pari rango, la collettività al concorso peraltro espressivo della funzione solidaristica e l’interesse del singolo alla propria capacità contributiva espressivo della funzione garantista.Si tratta di un unità di misura che in maniera trasversale dovrebbe caratterizzare tutti i tributi.La nozione di capacità contributiva non deriva da una legge ordinaria, bensì da una definizione di natura giurisprudenziale.

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Dall’enunciato si può, in primo luogo enucleare la regola del concorso, che sorretto dal principio della capacità contributiva permette di abbandonare i precedenti schemi improntati alla controprestazione circa il godimento del servizio pubblico. Secondo la regola del concorso la giustificazione della partecipazione alle spese pubblica è la conseguenza dell’appartenenza ad una collettività organizzata, in via aggiuntiva tale funzione solidaristica va letta in stretta combinazione con l’art 2 della Cost. che sancisce l’adempimento ai doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. Dall’analisi letterale del testo, di cui all’art 53, scaturisce che con la locuzione “ tutti” la sfera soggettiva di applicazione si estende notevolmente con riguardo a tutti coloro che entrano in contatto con l’ordinamento dello Stato. Questa è sicuramente una novità poiché nella disciplina dello Statuto Albertino erano interessati solo i cittadini italiani con conseguente esonero dei non residenti. Questa definizione, assai più ampia, permette un adeguamento continuo senza modificare la Costituzione, essa infatti riguarda sia persone fisiche che giuridiche.In secondo luogo, dall’enunciato di cui sopra, viene reso esplicita la doverosità al concorso con particolare riferimento all’espressione “ sono tenuti”.

Analizziamo dunque l’ambito di applicazione dell’ art 53.

Sembra tendenza unanime escludere le sanzioni dall’applicazione dell’art 53 poiché difettano del requisito solidaristica espresso dal concorso. Sono, inoltre, escluse le contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si può determinare divisibilmente. la Corte ha sostanzialmente ricollegato l’operatività dell’art 53. alla vecchia distinzione tra tributi atti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi volti a coprire servizi divisibili( tasse), ai primi si applicherebbe il principio ma non ai secondi. Infine, con riferimento ai contributi, la Corte gli ha assimilati ad una tipica espressione di nuova ricchezza e dunque strutturalmente all’imposta.

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Da un attenta analisi tra art. 23 e art. 53 si nota come quest’ultimo abbia un campo di applicazione più ristretto, infatti si riferisce alla sola categoria di tributi mentre il primo riguarda la categoria ampia delle prestazioni imposte. Peculiarità, insita all’ art. 23 è che esso si riscontra anche in altri ordinamenti ( esempio quello comunitario) mentre l’art 53 è previsto solo dal nostro ordinamento pertanto genere anche dei contrasti a livello di ordinamenti.

Dalla seconda parte del primo comma si evince il principio di capacità contributiva quale funzione garantista. Seguendo l’evoluzione che si ha avuto in merito a questo principio si possono trarre le seguenti conclusioni: Capacità contributiva intesa come godimento per servizi pubblici ;

in un primo momento la capacità contributiva veniva identificata col godimento dei pubblici servizi ed è in funzione di ciò che veniva determinato il concorso dei privati alle spese pubbliche. Dunque in un primo momento la dottrina interpretò originariamente la formula Costituzionale come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale.

Capacità contributiva intesa come esplicitazione del principio di uguaglianza ; in questo caso si è voluto operare un raccordo tra art. 53 e art. 3 della Cost. e dunque in sostanza ricondurre la capacità contributiva quel garanzie di tutela di fronte ad eventuali discriminazioni di varia natura.

Capacità contributiva intesa come forza economica; in quest’ottica il principio ha l’attitudine a porsi in veste di controllo sostanziale circa la congruità delle ai principi e valori espressi dalla Costituzione.

Capacità contributiva intesa come limite alla legittimità della norma impositrice; in questo caso è bene effettuare una distinzione tra limite assoluto ( inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e limite relativo ( quale giustificazione di diversa contribuzione imposta a taluni rispetto ad altri). Con riferimento al primo limite la Corte ha parlato di potenzialità economica, ossia indici rappresentativi di capacità contributiva intesi quali fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Il concetto inerente la capacità contributiva così intesa ha prodotto l’esigenza di intervento della dottrina che stabilisce che non basta che il presupposto sia un fatto economico bensì è necessario che tale fatto

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economico sia espressivo della situazione economica complessiva del contribuente.

Circa il dibattito tra capacità contributiva oggettiva e soggettiva si può pervenire al seguente giudizio, seppur sintetico è sicuramente espressivo dell’idea postosi duranti i lavori preparatori della carta costituzionale. Sembra indubbio il carattere della soggettività della capacità contributiva poiché dall’enunciato risulta ognuno è tenuto a partecipare alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. Dunque è necessaria la corrispondenza tra titolarità giuridica della fonte di ricchezza e soggetto passivo, ed è per tale impostazione che la Corte ha dichiarato illegittima l’imputazione al marito del reddito del coniuge non rientrante non rientrante nella disponibilità giuridica e l’esclusione della moglie da ogni soggettività tributaria. Un carattere, peraltro essenziale della capacità contributiva è la sua attitudine individuale, nel senso che varia da soggetto a soggetto, infatti si dovrebbe privilegiare l’imposta personale all’imposta reale in ragione dell’enunciato dell’art .53.

Le caratteristiche della capacità contributiva si deducono dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, la quale ritiene che tale principio si debba fondare sui seguenti assunti caratteristici: Effettività, intesa quale non imponibilità di ciò che serve alla

sussistenza minima, cosiddetto minimo vitale. Ciò equivale a dire tassazione della potenzialità economica reale, dunque tassazione al netto e non al lordo.

Certa, si richiede che la capacità contributiva sia certa e a attuale e non meramente fittizia. La situazione ideale sarebbe avere un sistema fiscale basato sulla massima analiticità ma ciò comporterebbe la paralisi del sistema fiscale. In merito alla certezza sorge un problema di presunzioni relativa alla fase dell’accertamento del prelievo. In breve, l’utilizzo di presunzioni ( studi di settore) semplifica notevolmente la rappresentazione reddituale del contribuente ma viola il requisito della certezza. Nel nostro ordinamento sono ammesse le presunzioni relative (art 23 Cost.), ossia quelle che ammettono prova contraria del contribuente, ma non sono ammesse le presunzioni assolute, ossia inderogabili.

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Attualità , inteso quale fattispecie impositrice al momento della manifestazione di ricchezza. Dunque la capacità contributiva deve sussistere quando si verifica il prelievo e ciò costituisce un limite ai tributi retroattivi. Poiché la retroattività è prevista , in termini processuali, la giurisprudenza è intervenuta scindendo il concetto di retroattività in propria e impropria. La Corte ammette quella impropria, ossia quando il presupposto di allora risulta tuttora attuale. Di contro, esclude quella propria poiché viola l’attualità della capacità contributiva di cui all’art 53. Naturalmente l’attualità comporta talune problematiche anche in un ottica futura e non soltanto riguardo a fattispecie retroattive. Sembra chiaro il riferimento agli acconti, che realizzano dei prelievi anticipati con riguardo alle performance reddituale. Giova sottolineare che laddove il reddito risulta essere stabile (lavoro dipendente) non ci sono particolari problematiche, di converso laddove le performance reddituale siano instabili (libera professione) si possono avere dei contrasti con il requisito dell’attualità. La Corte è intervenuta a riguardo stabilendo che l’azione di rimborso costituisce il rimedio ad eventuali scostamenti in termini di attualità della capacità contributiva.

Per relatività del concetto di capacità contributiva si deve intendere che vige una sorta di relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacità contributiva che dunque non si limita più a rilevare la potenzialità economica del presupposto bensì a ricostruire il principio dell’art. 53 alla luce degli altri principi e valori dell’ordinamento.

In quanto ai tributi extrafiscali, si evince che essi siano ammessi poiché essi hanno finalità di concorrere alla soddisfazione di altri principi o interessi di rango costituzionale.

Sulla base del concetto di soddisfacimento di altri interessi di natura Costituzionali si ritengono legittimi anche le agevolazioni ed esenzioni fiscali. Essi, operando in deroga al principio espresso cui si ricollega il presupposto del tributo, sono ritenute legittime ogni qualvolta che tale deroga trovi razionale e congrua giustificazione in altri principi di rango costituzionale.

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Tornando all’enunciato dell’art 53, precisamente al secondo comma, si rileva che il sistema tributario sia ispirato a criteri di progressività. La Corte costituzionale ritiene che si tratti di una norma direttiva e non precettiva. Ciò permette la legislatore ordinario di ricorrere anche a tributi proporzionali o regressivi purché il sistema nel suo complessivo risulti essere progressivo. La progressività significa aliquote più basse per redditi più bassi e aliquote più alte per redditi più alti.

In quanto alla progressività i schemi tipici sono : 1. progressività per classi di reddito, si applica l’aliquota della classe

alla quale appartiene il reddito. Il meccanismo incide sulle decisioni del consumatore – contribuente.

2. progressività per scaglioni di reddito, si applica l’aliquota per ogni scaglione di riferimento. ( IRPEF)

Con riguardo al sistema tributario italiano si può fare una critica, peraltro fondata e dimostrata nel momento in cui si analizzano i singoli tributi, circa il fatto che il sistema risulta essere tendenzialmente regressivo. Ciò si vedrà meglio nel momento in cui si procede all’analisi della struttura dell’IRPEF.

Ultimo particolare in merito al tema è circa la tassazione di proventi illeciti. Si rileva come in passato tali proventi non fossero oggetto di tassazione, oggi invece sono tassati ma è chiaro che l’introduzione della legge ha avuto come effetto liberatorio dalla tassazione i proventi illeciti realizzati prima dell’entrata in vigore della legge.

Procediamo ora alla classificazione dei tributi. Avremo dunque :A. L’imposta; la definizione di imposta discende dalla combinazione

tra la teoria economica ( distinzione tra prestazioni divisibili e indivisibili) e teoria giuridica (privilegiare la struttura del presupposto) che permette di pervenire alla definizione di imposta secondo la quale per imposta si intende la prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto che esclude qualsiasi relazione specifica con l’attività svolta dall’ente pubblico. L’imposta è dunque il tributo acausale per eccellenza, ovvero la manifestazione più ampia del potere dello stato che trova i suoi limiti solo negli articoli 23 e 53. peculiarità dell’imposta è l’assenza di un nesso tra spesa pubblica

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e gettito dell’imposta. Le distinzioni più importanti e tradizionali dell’ imposte sono tra : - Dirette: colpisce immediatamente e in misura esatta la

capacità contributiva del soggetto passivo, in genere colpisce il possesso di reddito patrimonio.

- Indirette: colpisce una manifestazione indiretta di ricchezza, trasferimenti, consumi, produzioni.

- Personal: tengono conto, oltre che della ricchezza, anche della condizione soggettiva di ciascun contribuente quali ad esempio condizioni familiari e sociali. (aliquota progressiva)

- Reali: si incentrano esclusivamente sugli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto se essi affluiscano nella disponibilità del soggetto. (aliquota fissa)

Vi sono poi ulteriori classificazioni che giova menzionare a titolo informativo :

- Fisse: l’imposta è stabilita dalla legge in misura invariabile basata su parametri prestabiliti.

- Graduali: quando l’aliquota varia in ragione di quantità prestabilite della base imponibile.

- Proporzional: quando l’aliquota varia in proporzione costante col variare della base imponibile.

- Progressiva: l’aliquota aumenta al crescere della base imponibile.

- Istantanee: quando il presupposto si verifica con il compimento di un unico atto.

- Periodiche: quando è frazionato per via del possesso di reddito che dura nel tempo.

- Addizionale: consiste nell’applicazione ulteriore di un aliquota sull’ammontare dell’imposta anziché alla base imponibile .

- Sovrimposta: è un tributo autonomo, a differenza dell’addizionale che segue la stessa disciplina del tributo, che viene sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e dove il soggetto attivo è diverso.

B. Tassa ; definizione di tassa deriva, anch’essa, da una combinazione di teorie economiche e giuridiche. La tassa si distingue dagli altri tributi

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per il diverso atteggiarsi del presupposto, inoltre si ritiene che essa sia caratterizzata dalla spontaneità e non dall’obbligatorietà poiché in caso di mancato pagamento l’ente può solo rifiutare la prestazione del servizio e non anche procedere all’irrogazione di sanzioni. La Corte costituzionale ha sempre incluso la tassa tra le prestazioni imposte ( si applica l’art. 23) ma ne ha escluso l’applicabilità dell’art 53 poiché l’assetto commutativo derivante dall’impostazione, in termini di finanziamento, di servizi pubblici divisibili ne esclude il criterio di ripartizione solidaristica della capacità contributiva .

C. Contributo ; nella nozione di contributo, qui inteso, vanno esclusi i tributi volontari ( in conto capitale o in conto esercizio previsto da leggi speciali). Vi sono poi i contributi sociali ( INPS, INAIL) e speciali ( rivolti a particolari categorie). Escluse le figure atipiche si può pervenire ai contributi in senso proprio, ovvero i contributi che si ricollegano ad un particolare vantaggio economico conseguito dal contribuente dall’esplicazione dell’attività pubblica. Resta tuttavia irrilevante il rapporto tra ammontare del contributo e costo della correlativa attività pubblica. Un esempio di contributo è quello relativo all’urbanizzazione.

D. Monopolio fiscale ; dottrina e giurisprudenza hanno negato la natura tributaria del monopolio fiscale e hanno accostata ad una struttura giuridica che si presta ad essere collegata a meccanismi di prelievo operanti sia nell’ambito del diritto privato che pubblico. I monopoli fiscali oggi in vigore sono quelli relativi ai giochi e tabacchi.

Per entrate parafiscali si intendono le entrate relative al finanziamento della sicurezza sociale, quale i contributi a fini INPS. Questi contributi si caratterizzano da un lato per essere dovuti da enti pubblici non territoriali e dall’altro lato per essere prelevate da questi in virtù della potestà d’imperio loro conferito dalla legge ( prestazioni imposte art. 23)

Capitolo III - La norma tributaria

Storia: Il potere di imporre tributi ha avuto radici diverse nelle diverse epoche storiche.In epoca romana il tributo era espressione di potestà pubblica, la concezione moderna è invece ricollegabile alla disgregazione delle

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strutture statuali e alla perdita di potere da parte del re o imperatore. Le prestazioni tributarie non costituiscono più oggetto di obbligazione autoritativamente imposte, ma un atto di volontà del feudatario. Già nello stato barbarico il principio del consenso al tributo si modificò dall’originaria prestazione volontaria del feudatario al principe al consenso manifestato delle varie adunanze di uomini liberi.All’esperienza inglese si fa risalire il principio del “no taxation without rapresentation” con il quale la nobiltà pretendeva di imporre al sovrano la necessità del proprio consenso al tributo. A tale esperienza si affianca anche l’introduzione del controllo sull’impiego del gettito dell’imposta e quindi sulla gestione delle risorse finanziarie (momento delle entrate e momento delle spese).L’esperienza nordamericana: il principio del consenso è presente già nella Costituzione della Carolina del Nord nel 1776, del Maryland e della Virginia immediatamente successive e quindi nella Costituzione federale americana.L’esperienza francese: dal ‘600 è il sovrano che autonomamente statuisce l’imposta ed attua il prelievo. Affinché si possa parlare del principio del consenso in Francia è necessario giungere alla fine del XVIII secolo con la codificazione del principio nella Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino. Tale principio viene poi esportato in tutti gli Stati continentali dove si afferma la rivoluzione francese.Nelle costituzioni recenti il principio ha assunto diversi significati giuridici e politici. Nelle monarchie costituzionali dove la posizione del sovrano era costituzionalmente molto forte, le riserve fungono da garanzia della sfera patrimoniale dei sudditi nei confronti del potere dell’esecutivo. Negli Stati parlamentari invece dove è il parlamento ad avere la supremazia sull’esecutivo, le riserve fungono da strumento di garanzia degli interessi patrimoniali dei cittadini nei confronti dell’esercizio dei poteri di supremazia pubblici.L’esperienza italiana: all’esperienza francese si ispira l’art. 30 dello Statuto albertino secondo cui “nessun tributo può essere imposto se non è stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re”.

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La dottrina italiana sin dall’inizio ha voluto includere nella formula dello statuto due principi costituzionali: quello della riserva di legge nell’istituzione di prestazioni imposte e quello della necessaria approvazione con legge del bilancio dello Stato.La legge rappresenta l’estrinsecarsi della volontà dello Stato e quindi sintetizza il principio garantista del consenso al tributo. Il tributo poi si realizza mediante un’obbligazione legale che nasce dal verificarsi di un fatto previsto dalla legge. Ciò si coglie dall’art. 23 della Cost. “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”, il quale qualifica la legge come fonte primaria delle norme tributarie. L’art. 23 a differenza dell’art. 30 dello statuto comprende non solo il tributo nella sua generalità, ma anche prestazioni imposte non aventi carattere tributario (il riferimento – prestazioni personali- Es. Servizio di leva).La norma costituzionale, l’art. 23, contiene una riserva di legge relativa, occorre dunque definire quali siano gli atti che soddisfano tale riserva, quali no, quale è la materia coperta da riserva e quale può essere rinviata ad atti normativi di fonte non primaria.La formula dell’art. 23 si riferisce agli atti definibili leggi secondo il criterio formale, cioè a quelli emanati dagli organi e con il procedimento costituzionalmente previsto agli artt. 70-74. Sono quindi le leggi in senso stretto, nonché decreti legge (fatto dal governo in caso di urgenza, per essere valido deve essere convertito in legge entro 30 gg dal Parlamento) e decreti legislativi (fatto dal governo sulla base di una delega data dal Parlamento). Rispetto all’art. 23 è da valutare anche la posizione dei regolamenti comunitari, la dottrina tende ad escludere il conflitto dei regolamenti UE con l’art. 23 Cost. o a ritenere che questo art. non possa essere applicato.Classificazione di riserva: Riserva relativa – consente al legislatore di attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge o addirittura ad atti amministrativi generali.Riserva assoluta – tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente per legge -.

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L’oggetto della riserva - la base legislativa è realizzata quando la legge disciplina almeno gli elementi essenziali che identificano la prestazione: il presupposto (fatto al verificarsi del quale la prestazione è dovuta), il soggetto passivo (soggetto cui tale fatto è ricollegabile e che deve la prestazione), base imponibile e aliquota (sono i criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa). La Corte Costituzionale ha ritenuto da sempre che la base legislativa deve essere sufficiente ad impedire la discrezionalità dell’amministrazione (trasmodi in arbitrio).È necessario distinguere la fase di determinazione della base imponibile da quella di determinazione dell’aliquota. Il legislatore di regola riserva alla legge la disciplina dell’aliquota o del tasso d’imposta, demandando a fonti subordinate la parte tecnico-estimativa della base imponibile.

La dottrina è pacifica poi nel ritenere che possa essere demandata ad atti non aventi forza di legge la disciplina dell’accertamento e della riscossione, anche qui previa fissazione di principi e criteri che impediscano l’arbitrio dell’amministrazione finanziaria.

Un altro d’aspetto da considerare nell’esame dell’art. 23 Cost. riguarda gli atti cui può essere rimessa l’integrazione della disciplina legislativa.Parte della dottrina tributarista nega la possibilità che provvedimenti amministrativi singolari integrino la disciplina di legge, per altra parte della dottrina invece il fatto che la riserva sia relativa consentirebbe al legislatore ordinario di non disciplinare integralmente la materia lasciandola alle fonti subordinate.

La ratio dell’art. 23 Cost. – funzione sostanzialmente garantista – la Corte Costituzionale riconosce la funzione garantista di tale articolo come limite della sfera di libertà personale e patrimoniale del privato di fronte all’imposizione autoritativa.

- Principio di autoimposizione: nell’epoca in cui fu introdotto si riferiva a categorie individuate per censo alle quali era riservato

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l’elettorato attivo. In un assetto statuale in cui l’elettorato spetta a tutti i consociati non può dirsi che la rappresentanza parlamentare esprima esclusivamente la tutela nei confronti dell’imposizione.

- Tutela delle minoranze: per quanto riguarda il procedimento legislativo la legge accentua l’idoneità a tutelare gli interessi delle minoranze rappresentate in parlamento.

- Principio democratico: fondamento ultimo della riserva, che riconduce in coerenza con le dottrine costituzionalistiche la riserva di legge agli organi di diretta espressione democratica.

- Art. 81 Cost. “le camere approvano ogni anno il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte.”

La legge e gli atti aventi forza di leggeLa legge di rango più elevato nel nostro ordinamento è la Costituzione e le legge costituzionali.Un ruolo intermedio tra le fonti di rango più elevato e le leggi e gli altri atti aventi forza di legge è svolto dalle leggi pseudo rafforzate contenti delle clausole c.d. di auto rafforzamento, tramite queste il legislatore si propone di vincolare se stesso, o meglio il legislatore futuro nella sua attività di normazione. È il caso dello Statuto dei diritti del Contribuente approvato con legge 212/2000. Tale statuto contiene “principi generali dell’ordinamento tributario” e prevede due clausole di salvaguardia, la prima volta a vietare deroghe e modifiche alle disposizioni dello Statuto, la seconda volta a escludere che tali deroghe e/o modifiche possano essere attuate con il ricorso a leggi speciali.

Fonte primaria del diritto tributario, a seguito della riserva di cui all’art. 23 Cost. sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. La riserva si risolve

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nel rispetto della disciplina procedimentale dell’attività legislativa (è escluso il referendum abrogativo – art. 75 Cost.)

Leggi provvedimento: leggi riguardanti un caso concreto, è ormai comunemente ammessa la legittimità delle leggi provvedimento, con un limite derivante dagli art. 3 e 53 Cost. che vietano discriminazioni irragionevoli e ingiustificate.

Per ciò che riguarda i decreti legge e decreti legislativi è necessario sottolineare l’uso abnorme del legislatore. Il principio della delegazione legislativa desumibile dall’art. 76 Cost. “l’esercizio della funzione legislativa non può essere delegato al governo se non con la determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti”. Il potere legislativo delegato al governo risulta quindi essere diverso per natura e per portata rispetto a quello di cui sono titolari le Camere. Bisogna dire che anche nel caso in cui le Camere delegano la funzione legislativa al Governo queste non perdono la competenza nel regolare la materia oggetto di delega, ed in infatti in qualsiasi momento possono revocare tale delega sia implicitamente (deliberano una legge formale che disciplini sulla materia oggetto di delega) sia esplicitamente (atto di revoca). L’atto con il quale il governo si serve di questa delega è il decreto legislativo. Ampiamente usato nel diritto tributario, occorre però che gli aspetti della norma riservati alla legge in base all’art. 23 Cost. debbano essere predeterminati dalla legge di delegazione.Il decreto legislativo, atto avente forza di legge avente la potenzialità di abrogare o modificare altre norme di legge, è in una posizione gerarchica inferiore rispetto alla legge delega.L’estremo ricorso alle delega legislativa si giustifica dall’esigenza di sottrarre alle assemblee parlamentari e riservare a organi tecnici materie complesse ad elevato contenuto tecnico. Anche se l’uso distorto di tale strumento deriva anche dalla volontà politica di ridurre i tempi lunghi dei lavori parlamentari, dalla difficoltà di maggioranze omogenee e dall’esigenza di introdurre continue modifiche.

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Anche i decreti leggi, consentiti dall’art. 77 Cost. per casi straordinari e di urgenza, hanno conosciuto un’espansione del tutto patologica. L’uso abnorme derivante da situazioni di instabilità politica e dalla mancanza di maggioranze stabili ha finito per comportare in molte occasioni la mancata conversione del d.l. in legge, procurando un aggravamento alla situazione di instabilità e incertezza. Basti pensare che a partire dagli anni ’70 il governo ha fatto un assiduo ricorso alla prassi della c.d. reiterazione, consistente nel riprodurre in un nuovo decreto legge il contenuto di quello non convertito, tale prativa è divenuta nei primi anni ‘90 una vera e propria regola, sottraendo così la funzione legislativa al Parlamento. Solo con la sentenza n. 360/1996 la Corte ha messo fine alla pratica della reiterazione dichiarando l’illegittimità costituzionale del reiterare lo stesso contenuto in un nuovo decreto. La Corte ha anche asserito che in caso di infruttuosa conversione si possa fare un nuovo decreto legge a condizione però che questi risulti essere fondato su “autonomi” e pur sempre straordinari motivi di urgenza e di necessità.

Gli atti non aventi forza di legge. I regolamentiI regolamenti costituiscono la fonte secondaria per eccellenza. I regolamenti, atti amministrativi della P.A., costituiscono l’esempio tipico di legge in senso materiale, perché disciplinano la materia in modo generale e astratto, senza però provenire da soggetti titolare del potere legislativo.La dottrina ha tradizionalmente classificato i regolamenti governativi in regolamenti di attuazione o esecutivi, di organizzazione e autonomi. Ai fini del diritto tributario assume molto rilievo l’art. 17 della legge 400/1988 il quale individua le diverse categorie di regolamenti.Regolamenti di attuazione ed esecutivi: completano e integrano, ove necessario, la disciplina legislativa. Nel diritto tributario sono in genere previsti dalla legge e hanno valore interpretativo.

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Regolamenti di organizzazione: hanno perso importanza in quanto l’organizzazione degli uffici pubblici è riservata all’art. 97 Cost. al fine di assicurare il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione.Regolamenti autonomi e indipendenti: non trovano spazio nel diritto tributario in virtù della riserva di legge art. 23 Cost. (sono destinati a disciplinare materie in cui manca una disciplina dettata dalla legge).Regolamenti delegati: sono emanati su espressa delega da parte della legge, che ne determina anche i principi direttivi. Il regolamento anche se delegato non può sostituirsi alla legge, bensì può intervenire con riguardo a quella parte della disciplina che attiene alla determinazione quantitativa della prestazione ed alla sua attuazione, nei limiti della disciplina fissata con legge.

I regolamenti possono essere emanati dallo Stato, dagli enti territoriali diversi dallo Stato e da enti pubblici non territoriali. Il regolamento dello Stato è subordinato alle leggi costituzionali e ordinarie mentre prevale rispetto ai regolamenti degli enti diversi dallo Stato.La violazione da parte del regolamento di una legge ne comporta la sua illegittimità. Sono sottoposti al regime giuridico degli atti amministrativi, quindi possono annullati dal giudice amministrativo (TAR in primo grado) e Consiglio di Stato in seconda istanza.

È fondamentale distinguere i regolamenti dalle circolari, in quanto le circolari non sono fonti dell’ordinamento generale dello Stato, ma di quello interno delle singole amministrazioni.

In considerazione dell’organo cui provengono i regolamenti possono distinguersi in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali.I regolamenti governati che trovano fondamento nell’art. 87 della Cost. sono emanati dal Presidente della Repubblica premia deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il parere del consiglio di Stato.

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I regolamenti ministeriali, sono privi di esplicito fondamento nella Cost., essi sono oggi disciplinati dalla legge 400/1988. La loro forma è costituita dal decreto ministeriale e sono pubblicati sulla gazzetta ufficiale.In materia tributaria i regolamenti hanno di solito la forma di decreti ministeriali e sono assai frequenti per l’esigenza di demandare ad atti dell’amministrazione l’integrazione o l’attuazione sul piano tecnico della disciplina legislativa.

Le circolariLe circolari fanno parte delle fonti del diritto tributario, la dottrina tributarista le qualifica come atti amministrativi interni.La circolare amministrativa che altro non è che una comunicazione da parte dell’amministrazione che non influisce sul contenuto o sulla natura dell’atto.Volendo distinguere le circolari in funzione della loro efficacia abbiamo:

1. Le circolari, vere e proprie, atti che l’amministrazione riconosce di interesse generale per tutti gli uffici e per i quali adotta forme di comunicazione particolarmente efficaci.(Pubblicazione sul Bollettino del ministero delle finanze o G.U. per le più importanti)

2. Le note e le risoluzioni ministeriali sono risposte a quesiti rivolti sia da privati sia dagli uffici periferici. La loro portata è limitata al caso preso in esame. La loro pubblicazione ne consente la conoscibilità e l’utilizzo quali precedenti logico-interpretativi.

Per ciò che riguarda il contenuto delle circolari, esso può essere di diverso tipo.L’amministrazione attraverso le circolari può impartire agli uffici istruzioni sul piano interpretativo sia invitandoli ad accogliere o meno interpretazioni fatte proprie da organi giurisdizionali o amministrativi, sia provvedendo essa stessa a interpretare disposizioni di legge, dirimendo così contrasti interpretativi.Le circolari quindi informano i contribuenti dell’interpretazione fatta propria dalla P.A. e fondano l’affidamento. Infatti conformare il proprio

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comportamento ad una circolare ministeriale può condurre, ove tale interpretazione fosse ritenuta illegittima, all’esclusione della sanzione e degli interessi moratori. Nel diritto tributario si ha tutela dell’affidamento allorquando si verificano situazioni evidenti di contrasto, vi è cioè una situazione obiettiva di incertezza, il giudizio sull’obiettiva situazione di incertezza è dato dal giudice tributario, il quel deve accertare la sussistenza di tale stato e disapplicare le sanzioni ove lo ritenesse opportuno.Le circolari pongono ancora regole di comportamento agli uffici relative all’attività interna dell’amministrazione.La circolare ha valore normativo soltanto all’interno dell’amministrazione che lo ha emanato, ciò significa che non si impone ai soggetti estranei alla pubblica amministrazione. Non sono vincolanti per il contribuente e quindi non possono essere impugnate perché non si è obbligati a considerarle. Nel diritto tributario l’inosservanza della circolare è fatta valere come indizio di illegittimità dell’atto dinanzi al giudice speciale costituito dalle commissioni tributarie.

L’uso e la consuetudine In una materia coperta da riserva di legge non sono ammissibili l’uso e la consuetudine. Non è certamente ipotizzabile una consuetudine abrogativa o contra legem neppure in relazione a quella parte della disciplina rimessa a fonti subordinate. Una norma consuetudinaria può soltanto abrogare un’altra norma consuetudinaria.La riserva di legge si oppone invece alla consuetudine prater legem, in quanto questa predispone di integrare la disciplina.In linea di principio nessuno ostacolo sarebbe presente per la consuetudine secundum legem, in quanto il riferimento è contemplato dalla stessa legge, in realtà anche questa risulterebbe essere inammissibile nel caso riguardasse gli elementi essenziali del tributo o la sua istituzione.La consuetudine trova applicazione solo nell’ordinamento internazionale, vi sono infatti norme consuetudinarie che regolano il trattamento fiscale

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dello stato straniero, del capo di stato straniero e ancora dei consolati stranieri e rappresentanti diplomatici.

La potestà tributaria degli enti minoriLa potestà tributaria spetta di regola allo Stato, ma è attribuita nell’ordinamento a taluni enti minori. L’assetto istituzionale di Stato, regioni ed enti locali è stato soggetto della riforma del Titolo V del 2001. Le modifiche riguardano il quadro costituzionale inerente alle autonomie locali. La riforma porta ad un decentramento dei poteri dallo Stato alle regioni e “spiana la via” al federalismo fiscale. I vantaggi che il decentramento fiscale può apportare, attraverso l’ampliamento della potestà impositiva e dell’autonomia di gestione degli enti locali, sono: maggior garanzia di efficienza e trasparenza dell’azione pubblica, derivante dal diretto reperimento sul territorio delle risorse necessarie al funzionamento dell’ente locale e da una diretta gestione dell’accertamento e della riscossione del tributo.Bisogna però anche dire che il federalismo fiscale porta con se una serie di controindicazioni, innanzitutto il riconoscimento di un’autonomia impositiva ad una pluralità di enti locali può tradursi in una duplicazione di imposizione sullo stesso presupposto.Si pensi ad esempio alle difficoltà di gestire a livello comunale o regionale le imposte che gravano su un reddito derivante da attività economiche svolte su un territorio più ampio di quello dell’ente locale.La strada per il federalismo fiscale passa per la riforma funzionale e tecnologica della P.A., volta a realizzare una razionale cooperazione tra centro e periferia per una efficiente gestione della macchina fiscale. Occorre perciò operare con interventi graduali ed assicurando al tempo stesso agli enti locali gli strumenti necessari per un effettivo controllo del gettito dei tributi loro attribuiti.Oggi in Italia le imposte sono strutturalmente nazionali e gli enti locali sono stati finora finanziati con trasferimenti statali.La nuova versione dell’art. 117 Cost. stabilisce che “la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione,

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nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.Al 2° comma vengono elencate le materie di competenza esclusiva dello Stato tra le quali politica estera, immigrazione, cittadinanza, previdenza sociale, tutela dell’ambiente.Al 3° comma sono elencate le materia di competenza concorrente tra Stato e Regioni.Il 4° comma prevede invece che spetta alle Regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato.Il 2° e 4° comma assegnano materie con una competenza esclusiva rispettivamente allo Stato e Regioni.Per quanto riguarda la materia tributaria spetta allo Stato la competenza esclusiva sul sistema tributario e contabile dello Stato e sulla perequazione delle risorse finanziarie, mentre sono attribuiti alla legislazione concorrente l’armonizzazione dei bilanci pubblici e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.L’art. 119 nella sua nuova formulazione stabilisce che “I comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa”.Il legislatore costituzionale è intervenuto su due aspetti della disciplina: ha voluto dare un fondamento certo all’autonomia finanziaria degli enti locali, in secondo luogo ha fornito un contributo di chiarezza al significato del termine “autonomia finanziaria”. Infatti la nuova versione dell’art. 119 al comma 1 qualifica l’autonomia finanziaria come autonomia sia di spese che di entrate. Al 2° comma inoltre attribuisce alle regioni ed agli altri enti autonomi territoriali un potere di stabilire ed applicare tributi ed entrate proprie.Ciò potrebbe far sembrare che agli enti locali sia consentito il potere di introdurre autonomamente tributi propri. Non è così, in quanto la presenza della riserva di legge, art. 23 Cost., impone che gli enti locali abbiano iniziativa in materia tributaria solo nell’ambito prestabilito da una legge di rango primario.

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L’art. 117 Cost. induce a ritenere la legge regionale istitutiva del tributo locale, però la competenza regionale in materia tributaria è solo di natura concorrente con quella dello Stato, ed è estesa solo al coordinamento del sistema.Tributi regionali: Accanto all’IRAP, istituita con legge dello Stato, rispetto alla quale spetta alla legge regionale la manovra delle aliquote e delle esenzioni, ci sono altri tributi regionali istituiti con legge regionale quali:

- Addizionale regionale IRPEF- Imposta sulle concessioni statale dei beni- Tassa concessioni regionali- Tassa regionale di circolazione- Tassa regionale per il diritto allo studio universitario- Compartecipazione al gettito IVA

La legge statale ha previsto per ciascun tributo i presupposti, i soggetti passivi, le principali modalità di accertamento e riscossione nonché le aliquote minime e massime nel cui ambito si esercita la scelta con legge regionale.Tributi provinciali e comunali:

- Imposta comunale sugli immobili, ICI- Imposta sulla pubblicità ed i diritti sulle pubbliche affissioni- Imposta provinciale di trascrizione- Addizionale comunale IRPEF- Quote dell’imposta erariale sulle assicurazioni per la R/C degli

autoveicoliL’art. 119 Cost. stabilisce che gli enti locali “Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio” e declama al comma 3° “La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacità fiscale per abitante.” Quest’ultimo aspetto provoca delle perplessità, in quanto la redistribuzione finanziaria non contempla una quantità certa di risorse da destinare annualmente al fondo perequativo e non prevede alcun vincolo costituzionale dei tributi che devono alimentare il fondo. La consistenza del fondo quindi è dipendente dall’andamento

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della congiuntura economica e dalle scelte politiche dello Stato. Al momento il fondo perequativo è finanziato attraverso una compartecipazione all’IVA.Inoltre è stabilito che il fondo perequativo non abbia vincoli di destinazione, questo permette alle regioni e agli enti locali di utilizzare le risorse trasferite per realizzare le priorità poste da ciascun livello di governo.Il 4° comma dell’art. 119 Cost. stabilisce che le entrate proprie, insieme ai trasferimenti perequativi sono finalizzati a finanziare integralmente le funzioni pubbliche.Il comma 5° “Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidarietà sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire l’effettivo esercizio dei diritti della persona … lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali”. La differenza con il fondo perequativo sta nel fatto che queste risorse aggiuntive sono dirette ad integrare le risorse proprie delle regioni al fine però di ottenere specifici risultati. Si parla in tal caso di finanza funzionale (tributi come strumento per garantire i diritti della persona) e non finanza neutrale (i tributi hanno solo funzione fiscale volta a mantenere la regione gli enti locali in equilibrio finanziario).

Alle regioni a statuto speciale è attribuita una potestà normativa tributaria originaria, seppure limitata dalla Costituzione, dalle leggi costituzionali e dalle leggi dello Stato che fissano i principi della legislazione nazionale.Le regioni a statuto speciale potevano istituire tributi nuovi colpendo manifestazioni di capacità contributiva affatto o insufficientemente colpite da tributi erariali, purché non ci fosse contrasto con il sistema tributario nazionale.La riforma del Titolo V ha coinvolto anche la disciplina dedicata alle regioni a statuto speciale. L’art. 116 prevede che le regioni a statuto speciale “dispongano di forme e condizioni particolari di autonomia, secondo i rispettivi statuti speciali adottati con legge costituzionale”.

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Potestà normativa tributaria è riconosciuta dal nostro ordinamento alle Comunità Israelitiche (hanno il potere di prelevare un’imposta sul reddito complessivo ovunque prodotto a carico degli appartenenti alla comunità) e alla Comunità dei greco-ortodossi di Venezia.

La potestà tributaria degli organismi sovranazionali e internazionaliL’appartenenza dell’Italia ad organismi sovrannazionali o internazionali può comportare l’esercizio da parte di quest’ultimi di una potestà tributaria diretta. Il caso più importante è costituito dalla sottoscrizione da parte dell’Italia dei Trattati istitutivi delle Comunità Europee e l’introduzione di prelievi comunitari a titolo di risorse proprie per fare fronte alle spese delle Comunità stesse.Le norme del Trattato istitutivo della Comunità Europea impongono l’armonizzazione delle legislazioni in specifici settori tributari ed il ravvicinamento delle disposizioni regolamentari, aventi incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato comune.È escluso nell’ordinamento internazionale il potere di uno Stato di prelevare tributi a carico di un altro Stato, lo impedisce il principio di sovranità di cui il tributo è espressione. Per la stessa ragione si esclude che tale potere spetti ad organismi sovranazionali nei confronti degli Stati membri. Esso spetta agli organismi sovranazionali nei confronti dei sudditi degli stati membri anche se per l’attuazione si rende necessario il ricorrere a strumenti normativi offerti dai diversi ordinamenti statali.Oggi le fonti comunitarie sono: i regolamenti e le direttiveI regolamenti hanno l’attitudine ad innovare nell’ordinamento interno dei singoli Stati. Tale limitazione di efficacia derivante dall’immediata efficacia nell’ordinamento interno dei regolamenti comunitari è legittimata dagli scopi previsti dall’art. 11 Cost. “L’Italia … consente alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo”. Resta da vedere la compatibilità dei regolamenti comunitari con l’art. 23 Cost., la dottrina e la giurisprudenza pervengono ad affermare la legittimità dei regolamenti comunitari istitutivi

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o modificativi di tributi attraverso l’esclusione di applicabilità dell’art. 23 Cost. o con il ritenere rispettata la previsione.Il problema si pone in misura ancora più accentuata per quel che riguarda le direttive comunitarie, che impongono linee di comportamento agli stati membri e la cui attuazione richiede atti normativi interni. È ammessa l’immediata applicabilità (self executing) della direttiva quando pongono a carico dello Stato membro degli obblighi chiari e precisi (contengono cioè tutti gli elementi necessari per la sua concreta applicazione) ed i termini per la ricezione della direttiva nell’ordinamento nazionali siano scaduti.

Natura della norma tributariaL’importanza attribuita dalla nostra Costituzione ai limiti formali e sostanziali posti al legislatore ordinario e la centralità sia del principio di legalità che di quello di capacità contributiva hanno favorito lo studio della norma tributaria sia sotto il profilo statico sia sotto quello dinamico.Per fase statica si intende quella fase in cui si istituisce un diritto (tipologia e struttura), dove vi è lo studio del presupposto, del rapporto di imposta e dei soggetti.Per fase dinamica si intende la fase applicativa del diritto, con l’esecuzione delle singole fasi del procedimento di applicazione del tributo, accertamento, riscossione, rimborso del tributo.Per ciò che riguarda la giuridicità della norma, rivestono importanza poco più che storica alcuni problemi riguardanti la negata giuridicità della norma o per la mancanza del carattere della necessità o per la mancanza del requisito della bilateralità, in quanto il contribuente non vanterebbe diritti a contrapposte prestazioni da parte dello Stato. La dottrina comunque non ha avuto difficoltà nel confutare queste tesi in quanto basate su equivoche eccezioni.Altre teorie attribuivano alla legge tributaria qualità di legge in senso formale, cioè limitata a disciplinare l’esercizio del potere da parte dell’amministrazione senza creare diritti ed obblighi nei soggetti. Di tale tipologia di legge se ne può parlare semmai per quelle di ratifica dei trattati internazionali.

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L’evoluzione della dottrina e soprattutto l’individuazione nei principi del concorso e della capacità contributiva del fondamento e del limite del tributo hanno attribuito alla norma tributaria la natura di norma giuridica finalizzata alla realizzazione di tali principi mediante l’assunzione di atti e fatti della vita a presupposti di imposizione.

La norma tributaria è strumentale in quanto disciplina l’attività dell’ente pubblico rivolta a procurarsi i mezzi per conseguire le proprie finalità istituzionali. La norma tributaria porta con se alcune caratteristiche quali: - in primo luogo l’interesse fiscale, la possibilità cioè di subordinare altri principi, costituzionali e non, riconosciuti dall’ordinamento all’interesse generale alla riscossione dei tributi riconosciuto quale interesse alla sopravvivenza dell’intera collettività e non solo della P.A.Per quanto riguarda la semplificazione della posizione del fisco, la legge si avvale delle presunzioni e dell’equiparazione di fattispecie.La legge permette in linea di principio di dimostrare dei fatti attraverso strumenti dimostrativi meno rigorosi di quelli previsti dal diritto civile.Presunzioni legali: è la legge stessa a predeterminare una parte dell’argomentazione presuntiva. Una volta determinati certi fatti, vi è una presunzione legale, che se ne debba ricavare un ulteriore fatto. Le presunzioni legali si divino in relative e assolute.Presunzione legali relative: (iuris tantum) quando il contribuente è ammesso a provare che la conseguenza del fatto dimostrato è stata diversa da quella presunta dalla legge.Presunzione legali assolute: (iuris et de iure) non è ammessa la prova contraria e dunque vengono equiparati, quanto a disciplina fiscali applicabile, atti o fatti diversi. (meccanismo della regola d’esperienza)

Il rafforzamento della posizione del fisco avviene sia agevolando la funzione di controllo, sia dettando delle norme che riqualificano fatti o soggetti apparenti e consentono al fisco di riqualificarli o di imputarli a soggetti diversi. Es. in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti,

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quando è dimostrato che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

L’elusione fiscale: consiste in un comportamento non proibito da alcuna norma di legge che presenta le seguenti caratteristiche:

- Avere l’intento di risparmiare l’imposta- Avere un comportamento anormale rispetto a quello solitamente

adottato nelle medesime condizioni- Far conseguire un totale o parziale risparmio d’imposta né previsto

né consentito dal legislatore.Si tratta quindi di un comportamento voluto consistente nell’impiego abnorme di un istituto consentito, al fine del risparmio d’imposta.Il legislatore è intervenuto più volte per introdurre nell’ordinamento una norma antielusiva di carattere generale.Con un primo intervento ha inserito nell’art. 37 DPR 600 la possibilità per il fisco di imputare al contribuente “i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi e precise e concordanti che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”. La Corte di Cassazione ha ritenuto però che in tal caso di interposizione fittizia e non reale, pertanto la disposizione rimane ancora nell’ambito della simulazione e nulla innova rispetto al sistema precedente.Una vera e propria clausola antielusiva è stata introdotta solo con il D. Lgs. 8 ottobre 1997 n. 358 che ha inserito nel DPR 600/1973 un nuovo art. 37 bis con la rubrica “Disposizioni antielusive”.Questa disposizione ha il risolto il problema dell’elusione in quanto rende inopponibili all’amministrazione finanziaria “gli atti, i fatti e i negozi anche collegati fra loro privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi altrimenti indebiti”. La riqualificazione della fattispecie richiede:

- Che vi sia un vantaggio fiscale- Che vi sia un aggiramento di obblighi e divieti - Che gli atti e fatti siano privi di valide ragioni economiche

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Affinché l’amministrazione finanziaria possa disconoscere i vantaggi tributari conseguiti tutti questi requisiti devono sussistere congiuntamente.Una seconda conseguenza della natura strumentale della norma tributaria è la sua variabilità e mutevolezza che si giustifica da un lato dall’esigenza di seguire le mutevoli manifestazioni di capacità contributiva e di contrastare le continue escogitazioni dei contribuenti, dall’altro comporta la continua modifica dei testi legislativi e il loro continuo aggiornamento, provocando una elevata instabilità della legislazione tributaria.La norma tributaria è altresì attuale in quanto si caratterizza per la sua elevata corrispondenza ai fenomeni economici e giuridici del suo tempo.

Parte della dottrina ha sottolineato infine la semplificazione e il metodo casistico della norma tributaria. La prima consiste nella riduzione di un concetto astratto di fatto imponibile ad ipotesi specifiche che possano rinvenirsi nei comportamenti pratici dei contribuenti, il secondo consiste nell’indicazione, più o meno dettagliata, dei casi sottoposti ad imposta al fine di privilegiare la semplicità di applicazione e la certezza dei rapporti tributari nonché il gettito per l’amministrazione.Il metodo casistico sottolinea il carattere di norma a fattispecie esclusiva.

Tipologie delle norme tributarieDistinzione dei diversi tipi di attraverso le quali l’ordinamento attua il prelievo:

- La norma tributaria impositrice: “chi fa questo … deve corrispondere un tributo … in ragione di …”. È il punto di riferimento nell’applicazione del tributo in quanto esprime e misura la capacità contributiva che quest’ultimo è volto a colpire. Può essere contenuta in un’unica disposizione legislativa o può risultare dalla combinazione di disposizione di diversi articoli di legge che fissano separatamente il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e il tasso d’imposta.Essa disciplina la base dell’imposizione, cioè il fatto o presupposto d’imposta, l’imputazione di esso ad un soggetto …

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- Norme formali o procedimentali: dirette a disciplinare obblighi strumentali, quali la presentazione di dichiarazioni, le modalità di effettuazione dei versamenti, la tenuta di scritture contabili, le modalità con cui l’amministrazione deve effettuare i controlli e le rettifiche ecc.Sono legate alle norme impositrici sulla base del principio di legalità e vincolatezza.

- Norme processuali: assicurano al contribuente e ai terzi coinvolti nell’attuazione del prelievo un sindacato giurisdizionale dinanzi agli organi del contenzioso tributario.

- Norme sanzionatorie: attraverso le quali l’ordinamento assicura la punizione, con sanzioni sia amministrative sia penali, dei comportamenti che violano norme sostanziali o formali relative all’attuazione del tributo.

- Norme interpretative: riconducibili alla sempre più crescente opera di sostituzione del legislatore all’amministrazione e all’interprete. Le norme interpretative sono divenute negli ultimi anni assai frequenti, se è pur vero che la loro natura non crei problemi con gli artt. 23 e 53 Cost., bisogna notare che sotto le forme dell’interpretazione si tende spesso ad introdurre retroattivamente norme nuove.

- Norme derogative: frequentemente utilizzata dal legislatore tributario per integrare o modificare la disciplina di un tributo. La norma derogatoria non si pone in termini di incompatibilità con quella precedente, ma regola diversamente una parte dei fatti riconducibili alla fattispecie della prima norma, in base al criterio della maggiore specificità. Sono particolarmente utilizzate dal legislatore tributario per introdurre agevolazioni ed esenzioni.

- Norme concorrenti: si ha quando due o più norme presentano fattispecie parzialmente coincidenti in modo che nessuna risulti intermante ricompresa nell’altra. Nello stabilire quale sia da applicare al caso concreto si ritiene prevalga la norma più specifica.

- Norme condizionate: il momento iniziale o finale di efficacia è subordinato al verificarsi di un evento incerto.

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- Norme di rinvio: il cui abuso costituisce peculiarità nel settore tributario. Il legislatore ne fa largo uso come strumento di produzione normativa. Nel rinvio la norma è formulata per riferimento ad altro atto normativo, può distinguersi tra rinvio materiale, ha solo fini di brevità redazionale, e rinvio formale, rinvio a norme che disciplinano fattispecie diverse, i rinvio non è a un testo determinato bensì all’efficacia normativa di una fonte diversa.Possibili inconvenienti legati all’ipotesi di rinvii: 1 - norme successivamente modificate magari con soppressione della parte cui veniva fatto rinvio. 2 – Difficile controllo parlamentare sui testi legislativi che recavano rinvii persino di secondo o terzo grado.Diverso dal rinvio è il rapporto di presunzione dove il legislatore nel dettare la norma presuppone la disciplina prevista ad es. da un altro settore dell’ordinamento.

Struttura della norma tributaria impositriceLa norma tributaria qualifica fatti e atti giuridici già qualificati da altri settori del diritto, attribuendo loro rilevanza e ricollegando loro una determinata efficacia, crea cioè delle fattispecie.Fattispecie oggettiva: quando la qualificazione normativa attribuisce rilevanza ed efficacia ad un fatto o complesso di fatti.Fattispecie soggettiva: quando individua il punto di riferimento soggettivo di conseguenze giuridiche.La fattispecie può essere intesa come un complesso di elementi rappresentativi di determinati interessi e a cui si ricollegano determinati effetti.Presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi sono gli elementi essenziali in forza del quale si articola l’art. 23 Cost. e ci permettono di classificare il tributo.

- Il presupposto è costituito dall’atto, dal fatto e dal negozio che individua la capacità contributiva di quel prelievo. Il presupposto costituisce la ratio del tributo in quanto ciascun prelievo deve corrispondere ad una precisa funzione in seno all’ordinamento. Il

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presupposto è l’individuazione di quel elemento che costituisce il fondamento del tributo e rappresenta il parametro per la misurazione della capacità contributiva. Il presupposto si distingue dall’oggetto, in quanto quest’ultimo è costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacità economica che il tributo vuole colpire.Un problema particolare che la dottrina si è posto è quello di assumere quale presupposto di un tributo il fatto illecito. Il linea di principio nulla impedisce che un fatto qualificato come illecito possa esse considerato come espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche.Il legislatore ha infatti ricompreso nelle categorie di reddito di cui all’art. 6 del TUIR i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale.

- Il soggetto: costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto. Esso è di regola colui che ha posto in essere il fatto manifestativo di capacità contributiva. Devono essere individuati analiticamente.

- La base imponibile: è costituita dalla grandezza che misura la capacità contributiva manifestata dal presupposto ovvero l’oggetto del tributo. Es. IRPEF – il presupposto è il possesso del reddito, l’oggetto è il reddito, la base imponibile è la quantità di reddito posseduta tassabile in capo al soggetto.Il minimo vitale è costituzionalmente garantito e il sistema dispone l’inapplicabilità dell’imposta se la base non supera il minimo imponibile.La legge poi, con riguardo alla composizione, indica di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile. La legge indica le componenti negative che debbano essere dedotte da quelle positive.

- Il tasso d’imposta: è il coefficiente da applicare alla base imponibile per ottenere l’ammontare dell’imposta. Il tasso può essere fisso o variabile.

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Fisso: quando è espresso in un ammontare invariabile quale sia la grandezza della base imponibile.Variabile: caso più frequente, è costituito da un’aliquota. L’aliquota può essere proporzionale o progressiva.Proporzionale quando rimane costante al variare della base imponibile.Progressiva quando muta più che proporzionatamente al crescere della base imponibile.Si parla di imposta regressiva quando l’aliquota decresce all’aumentare della base imponibile.

Tipologia delle fattispecie tributarieLe norme tributarie impositrici possono assumere diverse strutture e diverse combinazioni. Un primo tipo di fattispecie è costituito da quelle che concorrono alla delimitazione del presupposto del tributo: questo può essere definito in termini positivi attraverso l’indicazione dei fatti che manifestino la capacità contributiva che il tributo è volta a colpire, oppure in termini negativi mediante l’esclusione dei fatti incompatibili con tale capacità contributiva, o per sostituzione con riferimento alla capacità contributiva manifestata da presupposti in sostituzione dei quali il tributo è applicabile. La definizione del presupposto per esclusione ha dato luogo a dibattiti riferiti alle categorie delle esenzioni e delle esclusioni. Entrambe queste categorie sono fatte rientrare da una parte della dottrina nelle agevolazioni tributarie, cioè tra le norme destinate a realizzare scopi di politica fiscale attraverso l’alleggerimento degli obblighi in capo al contribuente.Con l’esclusione la definizione del presupposto avviene attraverso l’eliminazione totale o parziale di elementi estrinseci alla ratio del tributo, con l’esenzione vengono eliminati elementi intrinseci alla ratio per avere autonoma rilevanza giuridica.Sotto il profilo del ricorso all’analogia, si nega la possibilità di integrare le norme di esenzione, mentre si ammette l’analogia per le norme di esclusione.

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Sotto il profilo della Costituzionalità, prevalgono le tesi che riconoscono alle norme di esenzione compatibili con il principio di capacità contributiva purché esse si integrino con altri principi, costituzionali o non, presenti nell’ordinamento e concorrono a realizzare una ratio del tributo congrua al principio espresso dall’art. 53 Cost.Altre fattispecie che possono essere ricondotte nell’ambito delle agevolazioni fiscali sono:

- Gli sgravi d’imposta, si verificano quando un tributo già sorto, e di regola già iscritto a ruolo, viene posto nel nulla per atto dell’amministrazione. La loro caratteristica è che non discendono dalla legge bensì da un provvedimento dell’amministrazione in virtù di un potere conferitole dall’ordinamento.

- I crediti d’imposta, strumento di frequente utilizzato dal legislatore, è rappresentato dall’attribuzione a talune categorie di contribuenti di crediti d’imposta, cioè somme di denaro, che i titolari, in ragione di caratteristiche soggettive e/o oggettive, possono detrarre dalle imposte e/o contributi previdenziali oppure possono dedurre dall’imponibile di una o più imposte.

- Le sostituzioni del presupposto, ricorrono quando la norma sottopone a tassazione un presupposto diverso da quello normale.

- Le imposte sostitutive, si applica in luogo di altri tributi.

L’efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazioL’efficacia del tempo è quella dell’inizio e della cessazione della norma tributaria. Per ciò che riguarda l’inizio si fa riferimento all’art. 73 Cost. il quale dice che la norma entra in vigore trascorsi 15 giorni dalla pubblicazione, che avviene subito dopo la promulgazione. Il termine della vacatio legis è derogabile sia per leggi che per i regolamenti. Il periodo può essere ridotto fino a farlo coincidere con quello della pubblicazione, sia prolungarlo collegando il termine iniziale di efficacia con fatti ed eventi successivi che devono ancora verificarsi.I problemi sorgono quando il legislatore dispone retroattivamente, l’art. 11 disp. Prel. C.c. afferma “la legge non dispone che per l’avvenire: essa non

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ha effetto retroattivo”, nonché l’art. 3 della L. 212/2000, statuto dei contribuenti, declama “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. Tuttavia il legislatore ordinario può derogare alla regola della irretroattività, anche se occorre ricordare che lo Statuto dei contribuenti prevede una clausola di autorafforzamento in forza della quale le sue disposizioni posso essere derogate o modificate solo espressamente e non da leggi speciali.In merito all’efficacia temporale è necessario dire che le modifiche introdotte relativamente ai tributi periodici si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.Per le norme impositrici non esiste alcun principio costituzionale che imponga la irretroattività. Il legislatore tributario ha cosi frequentemente disposto per il passato. La dottrina parla di retroattività propria e impropria.

- Propria: quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel passato rispetto alla pubblicazione della legge.(es. proroga esenzioni o agevolazioni in caso di calamità naturali)

- Impropria: assai più frequente, quando la legge collega un tributo, da corrispondere dopo la sua entrati in vigore, a fatti verificatisi anteriormente alla legge stessa.

Il limite alla teorica illimitatezza della irretroattività tributaria è stato rinvenuto nella capacità contributiva, questa deve essere attuale, cioè esistere nel momento in cui la norma viene posta.La legge interpretativa, è un tipo di legge per sua natura retroattiva in quanto attraverso questa il legislatore dispone circa l’interpretazione di un’altra norma il cui significato sia contestabile o contestato. Il fatto che la legge interpretativa consenta l’efficacia retroattiva è una causa del suo uso e abuso da parte del legislatore tributario. Con l’emanazione dello Statuto dei contribuenti è stato espressamente disposto che l’adozione di norme interpretative in materia tributaria possa avvenire soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria.

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Passando ora al momento finale di efficacia. Gli atti normativi possono prevedere un termine finale di efficacia, cosa che è frequente per i regimi fiscali agevolati a durata limitata.

- Il momento finale dell’efficacia può coincidere con l’abrogazione da parte di altro atto normativo di rango apri o superiore. L’abrogazione può essere tacita o espressa.

- Un’altra ipotesi di cessazione è la dichiarazione di incostituzionalità, ai sensi dell’art. 136 Cost., quando la Corte Costituzionale dichiara l’illegittimità la norma cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione. La giurisprudenza comunque ritiene che tale dichiarazione non travolga situazioni soggettive attive o passive “ormai esaurite”.

Successione di legge tributarie nel tempo: la legge successiva di rango pari o superiore abroga la precedente incompatibile. Nel caso di incompatibilità parziale è la norma speciale che deroga a quella generale. Se la norma successiva ha carattere più ampio e generale di quella precedente, non si ha abrogazione, ma deroga.

L’efficacia nello spazioAlla base vi è il principio di territorialità per il quale la legge tributaria ha efficacia su tutto il territorio dello Stato salvo che essa disponga diversamente. La territorialità si riferisce al territorio su cui lo Stato esercita la propria sovranità: dunque al territorio politico.Dal territorio politico va poi distinto il territorio doganale, rilevante per l’applicazione dei tributi prelevati in dogana.La norma tributaria è stata tradizionalmente ricondotta al principio di sovranità, con la conseguenza che essa trova un limite, fuori della propria territoriale, nella sovranità degli altri Stati. Da ciò si desume il principio di esclusività per il quale si nega la possibilità che la nostra disciplina possa regolare rispetto a fatti e circostanze rilevanti in altri Stati.Al principio di sovranità e di esclusività occorre anche aggiungere il principio di non collaborazione fra Stati, in quanto le relazioni fra gli stati

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sarebbero improntate ad una gelosa custodia delle proprie prerogative tributarie all’interno del proprio territorio.Si può dunque dire che la norma tributaria abbia efficacia piena ed esclusiva sul territorio dello Stato che l’ha emanata, ed è invece priva di efficacia al di fuori di tale territorio.Per cercare di superare il principio di non collaborazione la CEE ha emanato due direttive in materia di reciproca assistenza tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri e con il regolamento 218/1992 ha disciplinato l’istituzione del VIES (Vat Information Exchange System), banca dati che memorizza i modelli Intrastat presentati in tutti i paesi della Comunità Europea e alla quale possono accedere solo le competenti autorità dei vari Stati. Bisogna notare che ciò è solo uno scambio di informazioni ai fini dell’accertamento inteso come reperimento di dati e notizie. Altro sarebbe una vera e propria assistenza in materia di accertamento e riscossione della pretesa estera. Questa più pregnante funzione è demandata alle convenzioni fra Stati.Il principio di effettività: la norma tributaria deve essere tale da poter essere attuata dagli organi amministrativi dello Stato che l’ha emanata. L’effettività della norma concerne la sua normale o fisiologica realizzazione, mediante l’attività degli organi statuali a ciò preposti.Il legislatore non può assumere a presupposto d’imposta fatti privi di ogni collegamento, sia oggettivo sia soggettivo, con il territorio nazionale: deve invece scegliere fatti che presentino un ragionevole legame con il territorio e l’ordinamento dello Stato, tali da essere valutati in termini di capacità contributiva. La dottrina ha affermato nel tempo diversi criteri in grado di individuare un ragionevole collegamento tra la capacità contributiva manifestata dal presupposto e l’ordinamento e il territorio dello Stato che emana il tributo.I criteri di collegamento si distinguono in reali e personali.

- Reali: in Italia erano assoggettati ad imposta tutti i presupposti realizzati sul territorio dello Stato. Questo criterio è tuttora adottato per l’IRAP e per la maggior parte delle imposte indirette.

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- Personali: il collegamento del presupposto del tributo con il territorio dello Stato impositore è dato dalla residenza del soggetto e dunque l’imposta è prelevata a carico del residente per i redditi ovunque prodotti e a carico del non residente per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il principio di residenza comporta l’applicazione al contribuente dell’imposta con le aliquote e i criteri dello Stato di residenza e non di quello alla fonte.

L’assenza di principi di diritto internazionale in materia di potere degli Stati di scegliere i presupposti d’imposta e l’adozione da parte degli Stati di criteri di collegamento configgenti può rendere possibile il fenomeno della doppia imposizione internazionale.Doppia imposizione internazionale: i presupposti d’imposta in due o più Stati si sovrappongono e dunque le diverse leggi nazionali assoggettano due o più volte ad imposta la stessa ricchezza.Il fenomeno della doppia imposizione ha assunto particolare importanza in campo internazionale in riferimento soprattutto delle imposte dirette.Le imposte sui redditi oggi nella maggior parte degli Stati vengono applicate sulla basi di due criteri: i soggetti residenti per il reddito ovunque prodotto, mentre i soggetti non residenti sono assoggettati all’imposta sui redditi derivanti da fonte poste nel territorio dello Stato. Se dunque un soggetto consegue redditi da uno Stato in cui non è residente, ed entrambi gli stati adottano gli stessi principi, secondo i quali lo Stato della residenza tassa tutto il reddito ovunque prodotto e quello della fonte tassa i redditi prodotti sul suo territorio, non v’è dubbio che i redditi di fonte estera verranno sottoposti a doppia tassazione.Il diritto internazionale non conosce alcun divieto espresso della doppia imposizione, anche perché un eventuale divieto da parte dell’ordinamento internazionale provocherebbe l’inapplicabilità delle disposizioni di entrambi gli Stati. I metodi adottati dagli Stati per evitare la doppia imposizione internazionale sono diversi e dipendono dalla struttura delle imposte esistenti nel paese. Così gli Stati che adottano il principio di territorialità, limitano la tassazione ai redditi di fonte nazionale, risolvono il problema in

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quanto i redditi esteri sono automaticamente esclusi. Per gli stati invece che adottano criteri di collegamento soggettivi, con imposte di tipo personale, la doppia imposizione può essere evitata attraverso o il metodo dell’esenzione, che consiste nell’escludere da imposta i redditi di fonte estera, ovvero attraverso il metodo del credito d’imposta, che consiste nel dedurre le imposte pagate all’estero dal debito d’imposta dovuto nello Stato di residenza sui redditi ovunque prodotti.Gli Stati tendono a fare ciò mediante convenzioni internazionali contro la doppia imposizione.Le norme convenzionali delimitano il potere normativo dei singoli stati al fine di eliminare la doppia imposizione.Metodo dell’esenzione: al verificarsi della fattispecie convenzionale viene esclusa in uno degli Stati contraenti l’obbligazione nascente dal verificarsi della fattispecie di diritto interno.Metodo dell’imputazione: Gli Stati contraenti si impegnano reciprocamente a compensare le obbligazioni d’imposta di diritto interno a seguito del verificarsi della fattispecie convenzionale.Si pongono però dei problemi d’interpretazione, dal momento che una difforme interpretazione da parte dei due Stati potrebbe comportare che l’esecuzione del trattato nel diritto interno non corrisponda alle obbligazioni assunte dagli Stati sul piano internazionale. Si pongono anche problemi di abuso delle convenzioni da parte sia dei contribuenti (si sfruttano vantaggi da una convenzione che non sarebbero applicabili) sia degli Stati. Queste ipotesi di abuso vanno inquadrate nel problema generale dell’elusione.Si pongono infine problemi di tutela in relazione alla mancata o non corretta applicazione delle norme convenzionali da parte dell’amministrazione di uno degli Stati contraenti.

- L’art. 25 del modello OCSE prevede la procedura amichevole attraverso la quale un soggetto che dovesse ritenere che le misure adottate da uno o da entrambi gli stati contraenti comportino o comporterebbero per lui una imposizione non conforme alla convenzione può sottoporre il problema all’autorità competente dello

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Stato in cui risiede. Se il ricorso sarà fondato l’autorità competente cercherà di regolare il caso per via di amichevole composizione con l’autorità competente dell’altro Stato contraente.

- Altro metodo è il ricorso ad una decisione arbitrale, ma ad oggi tale procedimento non esiste, come pure mancano giudici internazionali che decidano sull’applicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione.

Dalla doppi imposizione internazionale si differenzia la doppia imposizione interna, che si verifica quando si ha duplice o plurima imposizione dello stesso presupposto all’interno dello stesso ordinamento. L’art. 127 del TUIR dispone che “la stessa imposta non può essere applicata due o più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”.

L’interpretazione della norma tributariaLa dottrina è concorde nel ritenere che la norma tributaria debba essere interpretata secondo qualunque altra norma dell’ordinamento salvo che quest’ultimo detti delle particolari regole di interpretazione. L’art. 12 delle disp. prel. c.c. declama che “nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore”. Occorre procedere con l’interpretazione letterale sulla base del significato proprio delle parole nel luogo o nel tempo in cui il legislatore ha posto la norma.A questa operazione deve essere affiancata l’interpretazione logico-sistematica diretta ad individuare la ratio della norma attraverso tutti i possibili collegamenti storici.Può essere applicata alla norma tributaria l’interpretazione evolutiva che funge da adeguamento alla formula legislativa per tener conto dell’intervallo di tempo intercorso tra il momento in cui è stata posta e quello in cui viene interpretata.

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È consentita anche l’interpretazione estensiva che consiste nell’estendere la portata della norma fino al più ampio significato con essa compatibile. Non è invece consentita l’interpretazione restrittiva (ambito di applicazione meno ampio di quanto previsto dalla norma).Il legislatore può infine ricorrere all’interpretazione autentica affermando con legge l’interpretazione da adottare in presenza di conflitti interpretativi.La teoria tradizionale escludeva l’uso dell’analogia nel diritto tributario in virtù dell’art. 14 disp. prel. c.c. secondo cui “le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non possono essere applicate a casi simili o a materie analoghe a quelli da esse contemplati”. La dottrina più recente invece ha ritenuto opportuno fare una distinzione tra le norme tributarie: sancendo il divieto di analogia alle norme sanzionatorie e penali in particolare, così come a quelle speciali o eccezionali, ugualmente non vi è dubbio che le norme procedimentali e processuali possono essere integrate analogicamente con il ricorso ad elementi intrinseci o agli istituti di diritto civile o amministrativo.Dunque si ritiene oggi che le norme tributarie possano essere interpretate, oltre che con il metodo estensivo, anche con il metodo dell’analogia e con il ricorso ai principi generali dell’ordinamento. Esiste comunque un limite che l’analogia è ammessa sempre che le fattispecie delle norme impositrici ne consentano l’esplicazione.

L’interpello dei contribuentiInterpello: richiesta del contribuente volta a sollecitare un intervento chiarificatore da parte dell’amministrazione finanziaria.

Bisogna fare delle distinzioni sugli effetti che la risposta al quesito può produrre in ragione dell’oggetto e della sussistenza dei presupposti previsti dalla legge.La novità rispetto al passato, non sta nella possibilità del contribuente di porre dei quesiti, ma nel diritto di ricevere una risposta “qualificata”, ovvero dotata di rilevanza non meramente interna all’amministrazione.

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Ad oggi l’attività di consulenza giuridica si distingue in attività interpretativa di carattere generale, che si esplica attraverso le circolari predisposte dalle Direzioni centrali e rivolte alla generalità dei contribuenti, degli uffici e degli operatori, e nei pareri relativi a specifiche fattispecie applicative sollecitati da soggetti interessati a conoscere l’orientamento dell’amministrazione, riconducibili all’istituto dell’interpello.

In relazione alla procedura che agli effetti è necessario distinguere l’interpello ex art. 21 della L. 413/1991 da quello ex art. 11 dello Statuto dei diritti dei contribuenti.- Interpello ex art. 21 L. 413/1991: il contribuente, mediante apposita

richiesta, può conoscere preventivamente il parere dell’amministrazione finanziaria in merito all’applicazione ai casi concreti, rappresentati nell’art. 37 bis, in tema di disconoscibilità dei vantaggi conseguiti a seguito di operazioni che potrebbero essere considerate elusive, nonché di quelle relative all’interposizione fittizia.La richiesta a pena di inammissibilità deve essere indirizzata alla Direzione regionale competente per territorio. Il contribuente in mancanza di risposta, entro 60 gg può rivolgere un ulteriore richiesta sulla medesima fattispecie al “Comitato consultivo” per l’applicazione delle norme antielusive istituito presso il Ministero delle Finanze. La mancata risposta del comitato entro 60 gg dalla richiesta, trascorsi ulteriori 60 gg dalla diffida ad adempiere da parte del proponente, equivale a silenzio assenso.

- Interpello ex art. 11 L. 212/200: strumento di carattere generale teso a far conoscere, preventivamente e con efficacia vincolante in sede di eventuale accertamento, la posizione degli uffici in merito all’applicazione di norme tributarie a casi concreti e personali, quando esistano obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione delle stesse.

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L’interpello del contribuente può avere oggetto esclusivamente atti normativi di fonte primaria o secondaria relativi alla norma tributaria. L’istanza deve essere presentata alla Direzione regionale dell’Agenzia personalmente dal contribuente, tra i soggetti legittimati ci sono anche i sostituti e i responsabili di imposta limitatamente a richieste relative alle loro funzioni, mentre sono esclusi i portatori di interessi collettivi. La richiesta di parere deve essere presentata all’amministrazione prima che si applichi la disposizione di cui si chiede l’interpretazione, tuttavia l’inizio della procedura non ha alcuno effetto sulle scadenze previste dalle leggi tributarie.L’agenzia entro 120 gg dalla data di ricevimento dell’istanza è tenuta a portare a conoscenza del contribuente una risposta motivata. Tale risposta ha efficacia solo nei confronti del richiedente e limitatamente al caso concreto prospettato. Nel caso di inerzia oltre i 120 gg si considera il silenzio-assenso relativamente alla soluzione formulata nell’istanza dal contribuente. A garanzia di ciò vi è il 2° comma dell’art. 11 che cita “qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio emanato in difformità della risposta, anche desunta implicitamente, si considera nullo”.La disciplina prevede che l’amministrazione possa rettificare la sua risposta portando a conoscenza del contribuente un parere diverso da quello già reso. In tal caso è necessario fare una distinzione a seconda che il contribuente abbia già dato o meno applicazione alla norma oggetto dell’interpello. Nel primo caso la nuova interpretazione dovrà essere tenuta in considerazione solo per eventuali fattispecie future, nel secondo caso invece comporterà il pagamento della maggiore imposta dovuta, unitamente agli interessi, senza però che via l’irrogazione di sanzioni.

- Interpello ex art. 37 bis, comma 8 del DPR 600/1973: attribuisce al Direttore generale dell’Agenzia il potere di disapplicare disposizioni di carattere tributario che, a scopo antielusivo, limitano deduzioni, detrazioni e crediti di’imposta. A tal fine il contribuente deve

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presentare un’istanza descrivendo l’operazione e indicando le disposizioni specifiche di cui chiede la disapplicazione.

- Interpello “ordinario”: attività di consulenza giuridica in risposta a quesiti specifici formulati dal contribuente non riconducibili a quanto disciplinato dall’art. 11 dello Statuto, nonché gli interventi interpretativi sollecitati da associazioni di categoria e sindacali, ordini professionali, enti pubblici o privati che esprimono interesse di carattere generale. Non producono effetti giuridici vincolanti al successivo operare dell’amministrazione, in tal senso la mancata pronuncia da parte degli uffici non assume alcuna rilevanza dal punto di vista giuridico.

- Ruling internazionale: si tratta di una particolare forma di parere preventivo che le imprese con attività internazionale possono richiedere all’amministrazione finanziaria in merito al regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalities. L’atto che conclude questa procedura è un accordo stipulato tra il competente ufficio dell’agenzia delle entrate ed il contribuente che ha efficacia vincolante per il periodo d’imposta nel corso del quale è stato stipulato e per i due periodi d’imposta successivi, salvo che non intervengano mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto rilevanti al fine dei metodi di calcolo per la determinazione delle componenti di reddito e risultanti dall’accordo sottoscritto.

L’attuazione del prelievo

Il complesso panorama normativo in cui si imbatte nel diritto tributario, presenta accanto alle norme impositrice, ovvero propense alla definizione del presupposto, una serie di norme sostanziali e strumentali che consentono l’attuazione del prelievo.In passato era l’obbligazione tributaria, ovvero l’obbligazione derivante da un fatto previsto per legge ad esser ricondotto all’attuazione del prelievo. Oggi gli schemi, inerenti gli studi circa l’attuazione del prelievo muovono

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dalla combinazione tra problematiche relative alla fonte legale dell’obbligazione e quella relativa all’accertamento del tributo.Lo studio dell’accertamento, che in origine risentiva dell’approccio economico – finanziario del tributo, considerava l’accertamento quale atto di regola necessario al fine della determinazione e liquidazione del presupposto di fatto, tutto secondo previsioni legislative. L’accertamento, dunque si mirava ad inserire l’interesse pubblico dell’attuazione del prelievo, in uno schema altrimenti privatistico quale quello dell’obbligazione. Con riguardo all’attuazione del prelievo il è soliti individuare una fase statica, per la quale il concetto di fattispecie risulta essere quello più adatto per la spiegazione. Si ricorda, in proposito, che per fattispecie si intende una combinazione di elementi, individuati dalla norma, al cui verificarsi si producono effetti giuridici già definiti dalla norma. Una volta verificatosi il prelievo e la fattispecie si perviene alla fase dinamica del prelievo.A tal proposito si distinsero tre teorie :

1. teoria dichiarativa, che attribuiva allatto di accertamento la funzione di dichiarare , ossia determinare nel quantum, sulla base di un attività pubblicistica, una obbligazione peraltro già sorta al verificarsi del presupposto. Gli atti dunque erano dichiarativi e dovevano confermare quanto previsto per legge.

2. teoria costitutiva; che riconosceva fin dal verificarsi di del presupposto nasceva una funzione vincolata d’imposizione o un potere per il fisco cui corrispondeva una soggezione generica del contribuente. In sostanza attribuivano all’atto di accertamento natura costitutiva dell’obbligazione tributaria. Gli atti, in questo caso, hanno natura costitutiva, ovvero producono effetti.

3. teoria della scuola romana ; gli atti successivi sono autonomi e sequenziali, si equipara il tutto al procedimento amministrativo pertanto ogni atto ha effetti propri pur conservando la caratteristica di esser adottati per raggiungere un fine comune ovvero la riscossione del tributo.

Con riguardo all’attuazione del prelievo il è soliti individuare una fase statica, per la quale il concetto di fattispecie risulta essere quello più adatto per la spiegazione. Si ricorda, in proposito, che per fattispecie si intende una combinazione di elementi, individuati dalla norma, al cui verificarsi si

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producono effetti giuridici già definiti dalla norma. Una volta verificatosi il prelievo e la fattispecie si perviene alla fase dinamica del prelievo.

In linea generale è corretto affermare che nello studio dell’accertamento si assiste ad un progressivo passaggio dall’ottica privatistica a quella pubblicistica. Si afferma che si sta passando ad un rapporto complesso d’imposta quale fattispecie a formazione progressiva del procedimento di imposizione. Oggi nello studio dell’accertamento si è propensi a distinguere la fase statica da quella dinamica. Con la prima si intende l’atto di accertamento e relativi effetti, mentre con la seconda si fa riferimento al procedimento e relativi atti e fasi.

La su fornita introduzione, che si basa sulle più recenti teorie sulla di attuazione del tributo, deve essere integrata con le interpretazioni derivanti dalla giurisprudenza Costituzionale. Dunque, una volta definita il principio di capacità contributiva quale mera direttiva al legislatore e con finalità di porre limiti per ciascun tributo anche nel momento dell’attuazione, si è aperto una nuova prospettiva, inerente lo studio dell’accertamento, basta sulla distinzione tra la fase di accertamento del fatto – presupposto e la fase di riscossione del tributo.Alla fase della riscossione, pertanto si attribuisce, le fattispecie inerenti obblighi e obbligazioni di pagamento nonché obblighi di ritenuta d’acconto.Alla fase dell’accertamento, invece, è attribuito il complesso di atti,fatti che hanno la funzione di determinare il presupposto nel suo quantum.Si può dunque affermare che l’accertamento tributario, inteso in senso di procedimento, ha come obiettivo preminente l’individuazione precisa della capacità contributiva. Nell’impostazione attuale, si nota la vincolatezza dell’attività di accertamento alle disposizioni normative, la discrezionalità la si riscontra nell’attività di controllo e di riscossione. Più precisamente, accanto ai giudizi tecnici dell’amministrazione finanziaria si nota una certa discrezionalità inerente la scelta di procedere ad un accertamento analitico o induttivo, di ricorrere o meno alle indagini bancarie, studi di settore ecc. Si tratta pur sempre di casi di discrezionalità attenuta, poiché i casi di piena discrezionalità si riscontrano in quanto alle dilazioni della riscossione nonché all’attribuzione del domicilio fiscale.

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In virtù della recente normativa risalta la sempre più accentuata tendenza a scindere la fase dell’accertamento dalla fase della riscossione. Risulta dunque necessaria un adeguato collegamento tra le due fasi, dato il verificarsi di forme di riscossione anticipata anche nei confronti di soggetti diversi dal contribuente effettivo, ciò implica che risulta di difficile determinazione di quanto viene via via riscosso e quanto risulterà dovuto una volta accertata la capacità contributiva sulla base del presupposto. L’accertamento, opera dunque da vero e proprio raccordo tra riscossione anticipata e capacità contributiva manifestata dal presupposto. Un'altra segnalazione in merito al discorso è relativo al fatto che la dottrina prima attribuiva gli atti, quali destinati alla materiale acquisizione del gettito da parte dell’erario, all’accertamento. Ora invece sono accomunati alla fase della riscossione. Infatti, si discorre circa il fatto che ora gli atti di liquidazione siano di competenza della fase di riscossione mentre all’accertamento compete il controllo e la valutazione del presupposto. In merito alla liquidazione, si osservi come questa sia stata introdotta con gli art 36 bis e 36 ter ( rispettivamente D.P.R del ’76 e dell’ 82). Il legislatore ha introdotto così anche nelle imposte sul reddito una fase di liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni.

Un breve cenno sull’accertamento parziale torna sicuramente utile. Tale forma di accertamento, che si colloca indubbiamente nell’area dell’accertamento, propone che l’amministrazione non si limita a correggere i dati risultanti dalla dichiarazione, bensì procede alla loro rettifica sulla base di elementi esterni senza elaborarli o metterli a confronto con altri dati in suo possesso. Da questa progressiva anticipazione delle attività di controllo e di liquidazione consente di escludere gli atti di liquidazione di cui agli art 36 bis e dal novero degli avvisi di accertamento. Giacché si discorre di atti di liquidazione si noti che la loro efficacia preclusiva si estende solo al quantum da versare e non invece ai fatti materiali in ragione dei quali è dovuto il pagamento. Evidentemente il successivo atto di accertamento potrà perciò determinare il presupposto di fatto e liquidare il tributo anche in diversa qualificazione degli oneri e deduzioni oggetto di rettifica. Ciò è la risposta alla domanda se in caso di impugnazione, un eventuale giudicato formatosi sul ricorso contro il ruolo si imponga al successivo avviso di accertamento. In quanto all’avviso di accertamento parziale, la sua mancata impugnazione preclude la successiva valutazione dei fatti su cui si è basato l’accertamento

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parziale, l’efficacia preclusiva in tal caso si estende anche agli elementi costitutivi e non solo all’obbligazione di pagare una somma di denaro.

I Soggetti In quanto ai soggetti si può far riferimento alla seguente classificazione per poi entrare nel dettaglio circa le problematiche e peculiarità delle varie categorie interessate .

Si distinguono innanzitutto due macro categorie, tra cui : Soggetti attivi ; rientrano in questa categoria lo Stato, la regione, i

consorzi di bonifica, la guardia di finanza e la riscossione s.p.a. Soggetti passivi ; contribuenti

In quanto ai soggetti attivi si distinguono quelli in senso proprio da quelli a titolo ausiliario ( G.d.F). Per quanto concerne i soggetti passivi si distingue tra quelli di diritto, ovvero su cui grava l’obbligo, e quelli di fatto, su cui grava economicamente l’imposizione. Entrando brevemente nel particolare, si noti come lo Stato gestisce i tributi erariali secondo la seguente ramificazione :

Stato – ministero dell’economia e delle finanze – agenzia delle entrate , agenzia del territorio, agenzia del demanio, agenzia delle dogane

Partendo dalla classificazione tradizionale, secondo cui, è considerato soggetto attivo colui al quale compete la potestà di imposizione, e soggetto passivo colui sul quale tale obbligo grava. Dall’analisi della molteplicità di schemi attuativi che oggi si presentano, basti pensare credito d’imposta, che a seconda dei casi spetta a soggetti diversi rende sempre più sottile tale distinzione tradizionalista. Dunque per pervenire ad una definizione unitaria di soggetto attivo si deve considerare la soggettività del tributo quale istituto tipico del diritto tributario. Il criterio generale di individuazione del soggetto attivo tiene conto dell’individuazione del patrimonio a cui si imputa l’effetto dell’obbligazione imposta al privato.È soggetto attivo dunque il soggetto al quale si imputa direttamente, per effetto dei meccanismi previsti dalla norma, l’incremento patrimoniale in cui si risolve il tributo.

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Sulla base della considerazione del tributo quale istituto giuridico caratterizzato da una specifica ratio e da una funzione tipica si può fornire la definizione di soggetto passivo. È soggetto passivo colui che per l’operare del tributo concorre alle pubbliche spese a seguito del verificarsi del fatto previsto dalla legge. Va sottolineato, con riferimento ai soggetti passivi, che ai fini della legittimità costituzionale devono concorrere i seguenti due requisiti:

1. il soggetto deve essere colui nel quale si verifica la decurtazione patrimoniale

2. al soggetto stesso si deve imputare la capacità contributiva manifestata dal fatto previsto dalla legge.

Ci si chiede se lo Stato possa essere soggetto passivo del tributo, tale che esso possa assommare in sé la qualifica di creditore e debitore. A tal fine si devono analizzare due profili, ovvero :

1. si sostiene che non vi sia ragione per ritenere che la norma tributaria posta dallo stato, nell’esercizio delle sue funzioni, non si applichi al verificarsi dei relativi presupposti anche allo Stato quale organizzazione.

2. si è posti il dubbio se uno stesso soggetto possa intervenire nel rapporto giuridico in duplice veste di soggetto attivo e passivo. La dottrina ritiene, ora , che vi sia ricorrenza di interessi diversi, pertanto il tributo non assolve alla sua funzione principale ma consente di tenere meglio conto dell’effettiva ripartizione tra i consociati dei carichi pubblici e dunque meglio calcolare il costo dell’incidenza fiscale sugli altri soggetti.

Soggetti attivi Con riferimento al concetto della potestà amministrativa d’imposizione, ovvero la posizione ed il ruolo degli organi amministrativi cui è demandata l’applicazione dei tributi esistenti, si può evidenziare come vi sia una sopravalutazione del momento di autorità nello studio del tributo , specie dalla parte della dottrina costitutivistica, che ha individuato nell’atto di imposizione la fonte dell’obbligazione da ricondurre alla potestà e dunque l’attività dell’amministrazione prima del sorgere dell’obbligazione. Altra considerazione in merito , discende dal fatto che ai soggetti attivi non è attribuito l’obbligo di applicare il tributo nella misura massima bensì nella misura giusta ossia corrispondente alla capacità contributiva espressa dal

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presupposto. Ciò comporta la necessità che l’attività di accertamento e di rimborso sia svolta anche in favore del contribuente indipendentemente da una sua specifica richiesta.

Affrontiamo ora il discorso inerente la natura dell’azione amministrativa. In primo luogo si afferma la natura tendenzialmente vincolata dell’agire dell’amministrazione finanziaria che deve attenersi alle norme, senza avere spazi per ponderare a propria discrezione gli interessi in conflitto. Nonostante l’impostazione rigida, in termini di vincolatezza, non mancano taluni casi in cui l’attività possa essere ricondotta alla discrezionalità. Nel caso concreto si fa riferimento alla dilazione di pagamento per somme iscritte a ruolo che possono essere ripartite fino ad un massimo di 60 rate mensili o anche nel caso della sospensione circa la riscossione fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale.

Veniamo ora ai caratteri della potestà d’imposizione; indisponibilità, ovvero nei contratti con lo Stato non si può convenire

esenzioni da qualsiasi specie di imposta o tasse vigenti all’epoca della loro stipulazione, infatti si ha reato nel momento in cui il pubblico ufficiale ometta o ritardi atti del proprio ufficio per interrompere o turbare la regolarità dei servizi di accertamento e riscossione.

irrinunciabilità, a tal riguardo si ritiene che sia ammissibile l’accollo a carico dell’ente impositore quando anch’esso sia soggetto passivo del tributo poiché non influenzerebbe il diritto alla percezione del tributo dell’ente

intrasmissibilità, essa è predicabile per la potestà normativa, ma va tenuto conto che la potestà amministrativa può essere affidata a soggetti diversi nel rispetto della legge.

Prescrittibilità, si evince l’imprescrittibilità della potestà d’imposizione e potestà normativa, ma alle regole della prescrizione nonché decadenza sono soggette le singole fattispecie di attuazione del tributo.

Avendo osservato i tratti caratteristici della potestà tributaria ora è possibile analizzare l’amministrazione finanziaria e la sua struttura. Con la locuzione amministrazione finanziaria si intende il complesso apparato volto alla gestione dell’imposizione nonché riscossione del tributo. Con

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riferimento all’amministrazione finanziaria occorre fare una scissione temporale, ovvero analizzare la struttura pre – 91 e struttura post – 91.

Prima del della riforma del 91, l’amministrazione finanziaria era gerarchicamente ordinata in una struttura centrale costituita dal Ministero delle Finanze e strutture periferiche articolate su base regionale ( intendenza di finanza ) e provinciale ( uffici distrettuali).

Dopo la riforma, che si ispirava all’unificazione a livello centrale dei vari uffici per potenziare la capacità operativa, la struttura risultava articolata in tre soli dipartimenti ( delle entrate, delle dogane, del territorio) a loro volta suddivisi in direzioni centrali. A livello regionale, le competenze dell’intendente di finanza erano devolute alle direzioni regionali ( delle entrate, del territorio e delle dogane ).

Data la lentezza con cui si è attuata tale ristrutturazione si può affermare che le strutture organizzative fossero già superate ancor prima di entrare in funzione. Infatti nel ’99, decreto legislativo venne costituita un agenzia tributaria. L’idea alla base di tale cambiamento fu la distinzione tra fase di elaborazioni delle strategie e delle politiche fiscali dalla fase di amministrazione attiva, poiché si prospettava in tal modo di migliorare l’efficienza dell’azione di repressione dell’evasione fiscale.

Dunque attualmente la struttura prevede che ci sia il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con compiti di coordinamento, indirizzo e controllo, e le quattro agenzie fiscali. Quest’ultime sono enti pubblici non economici dotati di autonomia regolamentare,amministrativa e contabile a cui compete la gestione delle funzioni svolte in precedenza dai dipartimenti delle entrate, dogane e del territorio. A titolo riepilogativo, la titolarità dei poteri di indagine sono in capo alle agenzie fiscali, mentre la responsabilità politica sulla funzione impositiva resta in capo al Ministero.

Ai fini della semplificazione dell’attività dell’amministrazione finanziaria e con l’intento di superare eventuali difficoltà nel rapporto fisco – contribuente, si è previsto il ricorso a soggetti ausiliari. Tra tali soggetti si possono evidenziare i seguenti : A. L’esattore, trattasi del soggetto che si interponeva tra ente

impositore e contribuenti nella fase della riscossione in virtù del contratto di esattoria tramite il quale si affidava all’esattore la

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riscossione di tributi e di altre entrate non tributarie ( contributi consortili). La logica, inerente l’azione dell’esattore, era quella di dover provvedere alla riscossione, dai contribuenti iscritti a ruolo, delle somme da lui anticipate all’ente impositore. Pertanto ad esso competeva una serie di particolari poteri autoritativi per la riscossione del credito. La legge prevedeva che solo nel caso in cui avesse esperito tutti i possibili tentativi di riscossione avrebbe avuto il rimborso delle quote inesigibili. In quanto alla natura giuridica, esso era dapprima considerato concessionario di pubblico servizio, successivamente mandatario dell’ente impositore, per poi essere considerato infine dalla dottrina prevalente come soggetto non facente parte dei soggetti attivi per via del fatto che esso non subisce il rischio di inadempimento del contribuente ma svolge attività di mero ausiliario. Nel ’90 viene abbandonata tale figura e viene introdotto il concessionario della riscossione, organizzato sotto forma di persona giuridica e che curava la riscossione nel proprio ambito territoriale.

B. Aziende di credito e uffici postali , con la soppressione dei servizi autonomi di cassa è stato generalizzato la competenza di tali uffici. Infatti, per via di una delega irrevocabile conferita dal contribuente all’azienda di credito, quest’ultima acquisisce la competenza di versare l’imposta alla tesoreria dello Stato. A tal fine la banca rilascia un attestazione di pagamento, che la giurisprudenza non considera una quietanza in senso stretto poiché non rilasciata dal creditore, ma attribuisce ad essa comunque efficacia liberatoria per il contribuente.

C. Guardia di Finanza, agli ufficiali, sottufficiali e militari sono conferiti poteri e diritti di indagine, di accesso, di visione e di controllo che spettano per legge ai vari uffici finanziari. La loro attività investigativa, si presta estremamente utile ai fini dell’attuazione della norma tributaria.

D. Centri di Autorizzati di Assistenza Fiscale ( CAAF), trattasi di società di capitali il cui oggetto sociale è limitato allo svolgimento di attività di assistenza fiscale. In genere si distingue tra CAAF – impresa, che prestano assistenza ai contribuenti titolari di redditi di impresa, e CAAF – dipendenti, che prestano assistenza nei confronti dei sostituiti.

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E. Garante del contribuente, istituito con l’art 13 dello Statuto dei contribuenti. Esso ha competenze su tutte le questioni riguardanti gli uffici ubicati a livello regionali, presso i quali il Garante risulta esser istituito. Si tratta di un organo collegiale costituito da 3 membri scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria regionale. La funzione principale è quella di garantire la tutela dei contribuenti per mezzo di una attività di controllo circa l’operato delle amministrazioni finanziarie.

Soggetti passiviIn quanto ai soggetti passivi, di cui si è già data un adeguata definizione sopra, emergono due interessi particolari, più precisamente si individua :

1. un interesse del fisco alla semplificazione del rapporto con i contribuenti

2. un interesse al rafforzamento della garanzia patrimoniale del fisco e dell’interesse alla sicura riscossione del tributo.

In virtù del secondo interesse, emerge chiaramente, che ai fini della predisposizione di idonee garanzie patrimoniali, realizzati attraverso privilegi, ipoteche a carico del debitore, giova l’ampliamento dell’ambito della responsabilità patrimoniale. Dalla nozione di soggetto passivo, si evince, come già menzionato, un duplice requisito ai fini della legittimità costituzionale. Invero, esistono talune fattispecie, che sembrano essere in contrasto con quanto affermato. Infatti, dalla nozione di soggetto passivo si evince che il depauperamento patrimoniale debba avvenire per mezzo di strumenti giuridici, ovvero nascita ed estinzione di rapporti obbligatori. Risulta, altresì, chiaro che tali effetti giuridici debbano verificarsi in capo al soggetto titolare della capacità contributiva manifestata dal presupposto anche quando il prelievo avvenga a carico di un soggetto diverso in rapporto con il soggetto passivo. Prima di entrare nell’analisi di tali figure, ovvero sostituto e responsabile d’imposta analizziamo brevemente il meccanismo, per via del quale si realizza il trasferimento del depauperamento patrimoniale da colui che lo ha subito a colui che lo deve subire per via del realizzarsi del presupposto. Tale meccanismo può derivare sia da regole di mercato, caso della traslazione, sia da regole giuridiche, caso della rivalsa. Più precisamente :

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Traslazione, si realizza qualora colui , che ha subito il prelievo, provvede a trasferirlo al soggetto passivo del tributo, includendolo nel corrispettivo dei beni e servizi scambiati

Rivalsa, la sua funzione è quella di porre definitivamente in capo al soggetto passivo l’onere economico del prelievo fiscale. Essa , normalmente opera attraverso lo schema del rapporto obbligatorio, in cui è creditore colui che ha subito il decremento patrimoniale, mentre è debitore colui che deve subire tale decremento per via della titolarità del capacità contributiva relativa al presupposto.

Sostituto e responsabile d’imposta In merito alla questione dei soggetti passivi, risulta evidente la sussistenza di tre categorie di soggetti:

1. soggetti portatori di capacità contributiva2. soggetti terzi non portatori di capacità contributiva ma ai quali si

applicano obblighi ed oneri3. soggetti terzi in senso stretto sui quali non ricade l’imposizione

fiscale.

Partendo dall’analisi della categoria che presenta maggiori tematiche, ovvero la seconda, possiamo introdurre le due figure del sostituto e responsabile d’imposta. Essi vengono coinvolti nell’attuazione del prelievo, pur non essendo titolari di capacità contributiva, per via dell’estensione della garanzia patrimoniale e per tutelare l’interesse fiscale. Dunque la loro funzione è quella di concorrere all’esatto adempimento del tributo. Entriamo quindi nello specifico :

sostituto d’imposta; “è colui che in forza di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”. In merito alla suddetta figura, va evidenziato come al aumentare del numero di figure del sostituto d’imposta si incrementa la garanzia patrimoniale all’esatto adempimento. Con l’ultima finanziaria è stata introdotta una nuova figura, ovvero il condominio dal punto di vista pratico si opera per mezzo della ritenuta. Per i professionisti, questa si configura quale anticipo del prelievo, per i lavoratori dipendenti, si ha l’estinzione dell’obbligo tributario. Sul caso delle ritenute ci si sofferma più

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avanti. All’interno del concetto della sostituzione si è soliti distinguere tra :

Sostituzione d’imposta, quando il prelievo in capo al sostituto esaurisce l’attuazione del tributo. Essa è definita anche sostituzione propria. Rientrano in tale ambito le ritenute a titolo di imposta su interessi, dividendi, vincite e premi.

Sostituzione d’acconto, quando il sostituito non viene estromesso dall’attuazione del prelievo poiché dovrà ugualmente procede alla dichiarazione degli imponibili assoggettati a ritenuta d’acconto. Essa è definita anche sostituzione impropria e riguarda nei maggior casi redditi di lavoro.

Tra le due figure, sostituto e sostituito, la dottrina ritiene che ci siano rapporti di diritto privato. Invero si configura un rapporto di base, per il quale risulta essere debitore il sostituto per l’erogazione del dividendo, interesse ecc, e uno di rivalsa, per via del quale il sostituito corrisponde una somma decurtata dell’imposta all’sostituto.

Tra gli obblighi del sostituto si registra: Effettuare la ritenuta e rivalersi in capo al sostituito Versare le ritenute all’erario Certificare l’effettuazione della ritenuta Presentare annualmente la dichiarazione dei sostituti

d’imposta Tenere le scritture contabili

L’eventuale violazione degli obblighi non è più considerato fattispecie autonomamente rilevante sotto il profilo penale.

Risulta senz’altro evidente che dall’istituto della sostituzione scaturisce un rapporto trilaterale tra amministrazione finanziaria, sostituto e sostituito. Vale la pena fare un breve cenno sulle possibili controversie o conseguenze che si possono instaurare in tali rapporti. Con riferimento :

Sostituzione d’imposta, poiché si ha l’estinzione del carico tributario al momento della ritenuta a titolo d’imposta, il sostituito resta dunque estraneo all’attuazione del prelievo, tuttavia ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento, e questo è visto come mera partecipazione di

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privati a procedimento amministrativo. Esiste un caso, previsto per legge, in cui si ha il coinvolgimento del sostituito, esso diviene coobbligato in solido quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sanzioni e interessi relativi a redditi sui quali non ha applicato la ritenuta a titolo d’imposta.

Sostituzione d’acconto, ci possono essere diverse controversie, quali ad esempio quando il sostituto opera la ritenuta ma non la versa, in tal caso il fisco può agire solo nei confronti del sostituto. Può accadere anche il caso in cui il sostituto non opera in tutto o solo in parte la ritenuta e non la versa. In tal caso il fisco può pretendere l’importo della ritenuta da entrambi ma se si presenta il caso in cui il sostituito abbia dichiarato a sua volta il provento senza scomputare la ritenuta, il fisco avrebbe una doppia ritenuta. Infine può presentarsi il caso in cui il sostituito contesti al sostituto l’effettuazione della ritenuta, esso si riduce ad una controversia di diritto privato da sottoporre a giudizio del giudice ordinario.

Responsabile d’imposta , “è chi in forza di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi.” Il responsabile dunque risponde per un presupposto realizzato da altri e si aggiunge al soggetto passivo senza sostituirvisi. In genere si procede ad una distinzione rispetto al sostituto d’imposta. Si possono cogliere delle differenze concettuali e delle differenze di meccanismo. Con riguardo alle prime, si evince che il sostituto è tale in quanto eroga un reddito, la ratio nel caso del responsabile è collegata alla qualifica o ruolo dello stesso, esempio notaio. Con riguardo alle seconde, si coglie una differenza di meccanismo poiché il responsabile ha il diritto di rivalsa e non un obbligo. La differenza è che l’obbligo è inderogabile, il diritto è disponibile. Ciò comporta che, in teoria il responsabile può accollarsi la ritenuta, cosa che è preclusa al sostituto per via dell’inderogabilità dell’obbligo. Le principali ipotesi di responsabili d’imposta sono :

Pubblici ufficiali Rappresentanti di società di assicurazione Cessionario di azienda

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Sostituto e sostituito in caso di coobbligazione

Soggettività e solidarietà tributariaIn merito ai due concetti, di cui sopra va esaminato il loro tratto comune a prestarsi quali fattispecie semplificatrici del rapporto inerente il fisco e il contribuente. Analizziamo i due concetti in maniera separata :

Soggettività; essa nasce, i riferimento ai soggetti non forniti di personalità giuridica, ma ai quali si imputano obblighi tributari. Con tale formula dunque, in passato, si intendeva la condizione dei soggetti passivi quali, organizzazioni ,entità economiche, riconosciuta dalla legislazione fiscale, ma privi di personalità giuridica. La dottrina, ben presto, ha evidenziato che oltre alle persone fisiche e giuridiche vi fosse una terza categoria di soggetti giuridicamente rilevanti dal punto di vista fiscale. Risulta indubbio il riferimento alle categorie dotate appunto di questa soggettività tributaria. La ratio, inerente questa categoria di soggetti, è che per essi si sostiene che siano dotati di una propria autonomia economico –patrimoniale, aspetto che investe indubbiamente l’interesse del legislatore tributario. In linea di massima si potrà parlare di soggettività tributaria, allorquando il fisco abbia di fronte a sé anche la garanzia patrimoniale di un soggetto collettivo autonomo privo di capacità giuridica.

Solidarietà tributaria; partendo dal presupposto che ai fini della semplificazione del rapporto fisco – contribuente, e ai fini dell’estensione della garanzia patrimoniale giova palesemente l’estensione della stessa ad un numero di soggetto maggiore, è razionale affermare che l’istituto della solidarietà costituisce la fattispecie adatta a conseguire tali interessi. A titolo, meramente riepilogativo, dal concetto di solidarietà si evince che al creditore è concesso il diritto di chiedere l’integrale adempimento a ciascun condebitore, il quale con il suo adempimento libera gli altri condebitori. In ambito civilistico, in capo al debitore nasce il diritto di rivalsa , ovvero la possibilità di rifarsi sui condebitori, questo diritto è incondizionato e si prescrive in 10 anni. Vale la pena sottolineare, altresì, che si parla di obbligazione solidale unica, per evitare un eventuale doppio adempimento in favore del creditore.

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In ambito tributario il concetto è il medesimo, salvo che si deve tener conto dell’enunciato dell’art 53 della Cost. Infatti in ambito civilistico, la solidarietà costituisce un mero strumento di rafforzamento della garanzia patrimoniale, mentre in ambito tributario, oltre a tale finalità si riscontra in essa anche uno strumento di realizzazione del concorso alle spese pubbliche , evidentemente risulta inevitabile l’osservanza del concetto di capacità contributiva. A tal fine si riconoscono due tipi solidarietà :

Solidarietà paritetica; secondo tale concetto tutti concorrono allo stesso presupposto. Ciò vale a dire che ogni qualvolta il presupposto viene posto in essere da più soggetti, questi risultano essere coobbligati in solido. Evidentemente essendo il soggetto plurimo si ha un contrasto rispetto all’art. 53.

Solidarietà dipendente; quando il presupposto è riferibile ad un solo soggetto, ma per ragioni di interesse fiscale alla sicura e rapida esazione del tributo, vengono coinvolti altri soggetti per via del concetto di solidarietà tributaria. In questo caso, essendo il soggetto unico non si hanno contrasti con l’art. 53.

Tra le due tipologie, evidentemente la seconda è quella che del diritto civile, in quanto non è tenuta alle osservanze dell’enunciato dell’art. 53. Entrando nello specifico, mancando l’unicità dell’obbligazione, nel caso della solidarietà paritetica, è palese che il diritto di regresso potrà essere fatto solo per la parte dovuta in ragione dell’art. 53. Evidentemente, nella solidarietà paritetica vi è un problema di rapporti interni. Si rilevano, in merito ai due concetti, una serie di osservazioni, di portata indubbiamente importante ai fini della comprensione delle differenze insite alle due fattispecie considerate. Nel caso della solidarietà paritetica, essendo unico il fatto imponibile e rivolgendosi contemporaneamente e per l’intero a più soggetti, deve ritenersi che l’imputazione degli effetti si produca nei confronti di ciascun soggetto per l’intero e ciò giustifica anche il fatto per cui a ciascun soggetto passivo vada imputata la capacità contributiva nella sua interezza. Le ipotesi tipiche di tale solidarietà sono ad esempio; negli atti sottoposti a registrazione, o solidarietà nelle imposte ipotecarie.

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Nel caso della solidarietà dipendente si osserva, invece, che essa è tipica del responsabile d’imposta. Questo tipo di solidarietà discende da un elaborazione dottrinale, che si basa sul rapporto tra fattispecie tipica del tributo e la fattispecie estensiva della responsabilità. Ciò comporterebbe, dal punto di vista processuale, che le condizioni per l’applicazione di un tributo risultanti da un giudicato o da un accertamento inoppugnabile in capo all’coobbligato principale non potrebbero essere messe in discussone dal coobbligato dipendente. La dottrina, tuttavia, ritiene che sia superata tale impostazione, poiché si evince che il l’obbligato dipendente non sia vincolato dall’imposizione definitiva nei confronti del coobbligato principale e dunque possa contestarne i presupposti con giudizio autonomo. Con riferimento al diritto di rivalsa, si noti che nel caso della solidarietà dipendente, esso si esercita per intero, mentre nel caso della paritetica si effettua pro quota. Un ipotesi di solidarietà dipendente è rappresentato dall’imposta di registro. Per ultimo, merita una breve considerazione il concetto inerente il giudicato favorevole. Nel caso in cui un coobbligato ottenga un giudicato di annullamento o comunque favorevole, non è detto che attraverso l’art 1306 (sentenza nel caso di un obbligazione in solido) si possano ricondurre a unità tutti i rapporti tributari. Infatti , ai fini del ricorso a tale art., peraltro meramente facoltativo, si necessita della conoscenza del giudicato favorevole ottenuto dall’altro coobbligato solidale. Inoltre, l’eventuale estensione di tale giudicato, incontra limiti processuali quale quello del diverso giudicato e quello della definitività dell’accertamento a quest’ultimo notificato. Sulla base di ciò si evince, la legittimità dell’amministrazione a procedere alla riscossione dei confronti dell’coobbligato non impugnante non solo in pendenza di impugnazione da parte dell’altro coobbligato ma anche nell’ipotesi di totale annullamento dell’ accertamento da parte del giudice tributario.

Riguardo ai soggetti passivi si possono osservare, con adeguata argomentazione, due problematiche, una di carattere sostanziale e uno di rilievo costituzionale. In merito alla prima problematica, si deve partire dal presupposto che le figure, inerente si soggetti passivi, siano gli stessi sia per il diritto civile che per il diritto tributario. Ci si è chiesti, se esistessero delle figure autonome, ovvero coniate dal diritto tributario, che non siano riconosciute dal codice civile. Fino a qualche tempo fa, la risposta in

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merito era negativa, tuttavia recentemente il legislatore fiscale ha coniate delle nuove figure, guardasi ONLUS o i TRUST che non sono previsti dal codice civile. Inoltre, con l’ultima finanziaria, si parla anche dei condomini quali soggettivi passivi.In quanto, alla seconda problematica, si osservi che data l’impostazione Costituzionale, ciascuno ha la propria capacità contributiva, ed è in ragione di questa che si deve partecipare alle spese pubblica. Tuttavia, si presentono dei casi, di cui sopra, nei quali vi sono altri soggetti a partecipare all’imposizione fiscale, è palese il riferimento alla figura dell’ sostituto d’imposta. In un sistema, di carattere progressivo e personale tale figura, evidentemente, comporta dei problemi dal punto di vista costituzionale. Infatti, la Corte è intervenuta a riguardo, stabilendo che nell’enunciato dell’art . 53 vi è un ulteriore interesse, ovvero l’interesse fiscale del fisco, che merita pari tutela riguardo alla capacità contributiva. Si tratta dell’interesse del fisco alla rapida e sicura esazione del tributo, pertanto il problema della potenziale illegittimità costituzionale della figura del sostituto è stato superato attraverso un interpretazione giurisprudenziale. Sulla base dell’interesse fiscale, che non è esplicito nell’enunciato costituzionale, il legislatore fiscale può prevedere soggetti terzi al presupposto da coinvolgere nell’attuazione del tributo senza incorrere nell’illegittimità costituzionale.

Infine, in riferimento, a quanto menzionato precedentemente, si fornisce un breve cenno sul sistema delle ritenute. Si è soliti distinguere tra due tipologie di ritenute, ovvero :

1. a titolo d’imposta, la sua applicazione comporta l’estinzione dell’obbligo tributario. Esse sono sostitutive anche se comportano dei problemi. Uno di natura etico- morale, poiché si applica la misura dell 12,5 % sia per chi lavora, che per chi percepisce dividendi da partecipazione societaria. Un secondo problema è relativo al fatto che viene meno la progressività di cui all’art 53, poiché essendo proporzionale paga meno chi guadagna più.

2. a titolo d’acconto, consiste per lo più in un prelievo parziale da rettificare successivamente nella dichiarazione.

Attualmente vi sono due impostazioni riguardo al regime sostitutivo, impostazione per ora teoriche che però potrebbero rilevarsi quale scenario futuro:

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lasciare la ritenuta a titolo d’imposta, ma alzarla al 20% poiché l’Italia è considerato un paradiso fiscale. Certamente ciò è discutibile poiché permette di eludere la presentazione della dichiarazione. Ad esempio, acquistando un immobile, lo si intesta ad una società, si percepiscono i dividendi che sono tassati con il regime sostitutivo e non si presenta la dichiarazione.

Prevedere la ritenuta a titolo d’acconto e a fine anno procedere alla dichiarazione facendo il saldo e applicando l’aliquota progressiva.

Prima di passare alla fase dell’accertamento, si analizzano una serie di fattispecie concernenti il fenomeno della successione in materia tributaria. Procedendo in ordine abbiamo :

La successione a titolo di eredità; trattasi di una fattispecie nella quale gli eredi del de cuius subentrano nelle situazioni soggettive trasmissibili da quest’ultimo, il che va esteso anche alle situazioni soggettive di natura tributaria. Essa vale sia dal lato attivo che da quello passivo. Con riferimento all’ipotesi di successione mortis causas vi è una deroga rispetto alla disciplina civilistica, ovvero “gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota ereditaria e ipotecariamente per intero”. La nuova formulazione, limita la responsabilità degli eredi alle obbligazioni dei tributi, il cui presupposto si sia verificato anteriormente al decesso anche se la dichiarazione, autoliquidazione o iscrizione a ruolo siano state poste in essere successivamente. Va esclusa, invece, la responsabilità per la parte di tributi di carattere continuativo successiva alla morte del de cuius. La coobbligazione solidale non si applica nel caso di successione a titolo di legato, questo per esplicito riferimento normativo. Nel caso, di rinunzia all’eredità, revocabile entro 10 anni, si ritiene che colui che rinunci ai sensi dell’art. 519 cod. civ. non diventa mai erede pertanto non può essere chiamato a rispondere delle obbligazioni tributarie del de cuius. Vige inoltre l’intrasmissibilità delle sanzioni. Gli eredi, oltre che nel debito d’imposta, succedono altresì nelle situazioni soggettive strumentali all’applicazione del tributo, ad esempio la dichiarazione tributaria può essere presentata da uno dei coeredi liberando tutti gli altri.

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Nel caso in cui vi sia processo pendente, questo si interrompe. Tuttavia, gli eredi devono comunicare le loro generalità e residenza, affinché gli atti del processo non vengono notificati al domicilio del defunto.

Successione nel debito d’imposta delle perone giuridiche;si ravvisa che il caso in cui si verifica una tale successione è nel caso di un operazione straordinaria di fusione. La giurisprudenza ritiene che si possano applicare gli schemi della successione mortis causas, il che pare assai discutibile, tuttavia nella pratica accade abbastanza raramente. Si ricorda, secondo quanto previsto dal TUIR, la società risultante dalla fusione dovrà procedere alla dichiarazione dei redditi relativo all’ultimo periodo d’imposta delle società fuse.

Successione a titolo particolare ; qui si analizza la successione a titolo particolare inter vivos. Si ricorda, in proposito, le varie figure civilistiche, quali quelle dell’accollo, delegazione ed espromissione. Va, in primo luogo, evidenziato, che data l’indisponibilità del credito tributario non si ha la liberazione del debitore originario, si tratta dunque di una responsabilità cumulativa e non sostituiva in capo al nuovo soggetto. In quanto all’ accollo è ammesso senza che vi sia la liberazione del contribuente, esso ha solo valenza interna. Identico esito, in merito alle figure della delegazione e dell’espromissione, entrambe possono essere cumulative ma non realizzano un fenomeno di successione.

Patti di imposta; si registra, a seguito di importanti sentenza della Cassazione, la nullità di tali patti, in quanto finalizzati a traslare il sacrificio economico su un soggetto diverso da quello che manifesta la capacità contributiva. Tuttavia, considerando che nelle imposte indirette, l’operatività delle rivalse fa si che l’incidenza finale del tributo non corrisponda alla capacità contributiva manifestata, e nelle imposte dirette, data l’ammissione di rivalsa facoltativa, oltre a quella obbligatoria si perviene che il carico fiscale ricade su un soggetto diverso. Resta assai dubbia la disciplina circa i patti di imposta.

Ultimo concetto peculiare, in merito alla tematica dei soggetti, è quella relativa all’istituto della rappresentanza.Innanzitutto la disciplina della rappresentanza segue le regole generali, salvo qualche lieve deformazione. In quanto alla rappresentanza legale e

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volontaria valgono le regole generali. È ammessa anche la rappresentanza negoziale sia in termini di adempimenti obblighi di dichiarazione, sia per rappresentanza e assistenza tecnica del contribuente avanti agli uffici finanziari. In merito alla rappresentanza negoziata, la procura deve essere conferita per iscritto.In ambito processuale, è altresì richiesta la rappresentanza che viene attribuita per mezzo di atto pubblico o scrittura privata autenticata.Infine, vi è la disciplina della rappresentanza dei soggetti non residenti, a tal riguardo, gli enti che non abbiano sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare nella dichiarazione l’indirizzo della stabile organizzazione e le generalità e indirizzo di un rappresentante per i rapporti tributari.

Accertamento

L’accertamento costituisce la prima fattispecie dinamica della fase dell’attuazione del prelievo. Nella trattazione di tale fattispecie si terrà conto della seguente suddivisione, che peraltro giova a fornire maggiore chiarezza dal punto di vista didattico:

Accertamento e le sue fasi Vari metodi di accertamento Vari atti di accertamento

Accertamento come faseA titolo introduttivo, si ricordi, che alla luce della riforma tributaria del ‘71-’73, si iniziò a coniare una figura autonoma di accertamento, che sino ad allora era svolto in via amministrativa.. Infatti, nell’ambito di tale riforma vennero posti in essere una serie di cambiamenti, tra cui vanno menzionati sicuramente l’introduzione dell’ IRPEF, IRPEG, IVA e credito d’imposta per ovviare al problema della doppia tassazione (poi abolito con la riforma Tremonti). Sino al compimento di tale riforma, vigeva un imposta reale, quale quella sulla ricchezza mobile (introdotta nel ’23). Si trattava di un’imposta che veniva liquidata per mezzo dei funzionari dello Stato nei rispettivi Uffici addetti all’esazione del tributo. Risulta palese che in un sistema del genere non vi era necessita di una fase di accertamento.

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Infatti, è con il passaggio da un sistema reale, ad un sistema progressivo, ovvero con l’introduzione dell’IRPEF, che si perviene al meccanismo dell’accertamento basato sull’autoliquidazione del tributo. L’esigenza di controllo, subordinata al meccanismo di autoliquidazione del tributo ha comportato l’introduzione dell’accertamento. Invero, si è soliti menzionare due ulteriori motivi che hanno condotto a questa nuova impostazione, si tratta, da un lato, del cambiamento del tipo di ricchezza posseduta (chiaramente non più solo fondiaria) e, dall’altro lato, per fenomeni di corruzione, poiché era il funzionario a procedere alla liquidazione del tributo. Dunque, si passa da un sistema di accertamento del tributo in via amministrativa, ad un sistema di autoliquidazione.Da quanto affermato già in precedenza, in questo caso è opportuno ricollegarsi alle varie teorie, di cui in particolare quella relativa alla scuola romana, ovvero considerare l’accertamento quale parte integrante di un procedimento. Infatti, si parla di procedimento di accertamento, che a vario titolo include la seguente sequenza, ovvero presentazione della dichiarazione- controllo- atto di accertamento in rettifica. In merito va segnalato, che il procedimento tributario, a differenza di quello amministrativo, non costituisce uno strumento per acquisire i diversi interessi coinvolti nell’agire discrezionale della P.A. proprio in virtù dell’assenza di poteri discrezionali del fisco nella determinazione della base imponibile. Il ricorso alla nozione di procedimento, vale a sottolineare l’impugnabilità dell’atto finale per vizi degli atti intermedi e pertanto anche termini di decadenza nel collegamento degli atti tra loro.La fase dell’accertamento, dunque, si inserisce tra la dichiarazione e la fase della riscossione.Indubbia importanza riveste il fatto che il meccanismo dell’accertamento è interamente disciplinato per legge, pertanto gli uffici non hanno potere autonomo e discrezionale e di conseguenza non possono derogare a principi di legge. In merito al concetto concernente l’impostazione, secondo la quel l’accertamento è una parte integrante di un procedimento, è senz’altro utile confrontare il tutto con il concetto di autotutela. Si ricorda, in proposito, che con la legge 241/90 si ha avuto l’introduzione del potere di autotutela in capo alla P.A. Tale potere, si estrinseca nella facoltà della P.A. di ritirare, modificare atti propri. Prima dell’introduzione di tale istituto, si procedeva per ricorso, oggi, invece, si procede tramite rettifica. Ciò viene

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visto, non solo come maggiore garanzia per i cittadini, bensì quel nuovo potere della P.A. In merito al concetto di autotutela, ci si è posti il quesito circa il fatto se tale figura competa altresì all’ A.F. In un primo momento, il Consiglio di Stato ha negato circa l’applicazione di tale istituto da parte dell’A.F. salvo poi pervenire alla conclusione che nel ’94 una legge ha previsto l’applicazione dell’autotutela da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Essa non presenta né limiti soggettivi, né limiti oggettivi, bensì ci si è chiesto circa la natura del potere, ovvero se esso è un diritto del contribuente o dell’A.F. Si è giunto alla conclusione, che si tratta di un potere dell’amministrazione e ciò fa si che vi sia l’impossibilità di impugnazione da parte del contribuente. A titolo meramente informativo, si evidenzia che nell’ambito di operatività dell’Amministrazione Finanziaria vi siano degli atti soggetti alla discrezionalità :

Discrezionalità piena; rateizzazione del debito tributario Doverosa; è un indiscrezionalità condizionata, infatti è prevista dalla

legge del ’94 che impone l’intervento dell’Amministrazione in caso di errore macroscopico, quale quello di una doppia imposizione ad esempio.

Una volta introdotto il concetto concernente la figura dell’accertamento, si fornisce qui di seguito una serie di casi, nei quali si verifica la partecipazione del privato alla fase dell’accertamento:

A. Una forma di partecipazione è prevista nel caso dell’introduzione e aggiornamento di studi di settore, secondo i quali, la legge impone agli imprenditori e lavoratori autonomi coinvolti, l’obbligo di fornire all’amministrazione, sia attraverso la dichiarazione, che attraverso appositi questionari, i dati contabili ed extracontabili relativi all’attività esercitata.

B. Un'altra forma di partecipazione si ha nel caso di un controllo formale della dichiarazione nella fase di liquidazione disciplinato dagli art. 36 bis e ter del D.P.R. 600/73.

C. Alla luce di quanto previsto all’art 6 dello Statuto del contribuente (2000), l’amministrazione finanziaria, prima di procedere all’iscrizione a ruolo, qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente affinché questi fornisca chiarimenti o produca i documenti mancanti.

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D. Alla chiusura del processo verbale di constatazione, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Si noti a riguardo, che l’avviso di accertamento non può essere emanato, a pena di nullità, prima del suddetto termine.

E. L’istituto di accertamento con adesione costituisce sicuramente una delle fattispecie più rappresentative della partecipazione del privato alla fase di accertamento.

F. Conciliazione giudiziale, di cui si dirà oltre.G. Parte della dottrina ritiene che anche i casi di interpello siano da

includere in quest’ambito, FANTOZZI gli esclude.H. Accertamento dell’elusione; ovvero l’accertamento che disconosca

fattispecie elusive e applichi le imposte in base alle fattispecie eluse. A tal proposito, si raccomanda una fase di contraddittorio prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, da esperirsi previa richiesta al contribuente entro 60 giorni.

I. Ultima fattispecie di partecipazione del privato all’attività di accertamento si ha nel caso in cui, si procede all’irrogazione di sanzioni. Il legislatore ha previsto, in tal caso, un contraddittorio preventivo, infatti l’atto di contestazione si converte in provvedimento di irrogazione delle sanzioni se entro 60 giorni il trasgressore e gli coobbligati in solido non producono deduzioni difensive.

Dichiarazione Secondo la dottrina tradizionale, la dichiarazione è l’atto fondamentale di collaborazione del contribuente con il fisco. La sua funzione è quella di portare a conoscenza dell’ente impositore i connotati quantitativi e qualitativi del presupposto a carico del contribuente. Si tratta di un atto obbligatorio, unilaterale, recettizio e a contenuto obbligatorio. Il fatto che si tratti di atto dovuto, l’eventuale omissione comporta gravi sanzioni amministrative e penali. Posto che essa assolve alla funzione di portare a conoscenza il fisco circa l’esistenza, nonché la dimensione del presupposto, è chiaro che la dichiarazione può condizionare la successiva attività di controllo. Infatti, l’omissione della dichiarazione consente l’accertamento d’ufficio su elementi raccolti e su presunzioni semplici. Viceversa, una dichiarazione

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completa e fedele fa si che l’attività di controllo non si concluderà con alcun avviso di accertamento. Dato il nesso tra presupposto e collegata dichiarazione, vi sono dei casi, previsti dalla legge, nei quali la dichiarazione avviene in assenza di presupposto. Invero, il fisco richiede la dichiarazione anche in mancanza di redditi ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ciò è giustificato dall’interesse del fisco alla continuità nell’acquisizione delle rilevazioni contabili.Si possono, altresì, presentare casi in cui, anche in presenza di reddito vi siano soggetti esonerati dall’obbligo di dichiarazione. Il caso in questione è quello relativo alle categorie che non superano il valore minimo, meglio conosciuto quale minimo vitale.La natura giuridica della dichiarazione è quella di dichiarazione di scienza. In passato, si presumeva che fosse una confessione stragiudiziale, che dunque fosse ritrattabile per errore di fatto o revocabile per errore di diritto. Ritenere che la natura giuridica della dichiarazione sia quella di dichiarazione di scienza, vale a dire che essa sia ritrattabile, in genere, nel termine di 1 anno. Si discorre altresì circa il fatto se essa abbia connotati negoziali, la risposta è negativa ed inoltre ci si limita a dire che gli effetti della dichiarazione discendono dalla legge e che essa ha natura volontaria, pertanto non può essere inficiata da vizi di volontà come avviene nei contratti.Nonostante numerosi dibattiti circa la natura giuridica e suoi effetti, oggi si può ritenere che il contribuente ha un obbligo doveroso nei confronti del fisco, non tanto di compilare il modulo, bensì di trasmettere le informazioni che siano collegati al presupposto. Data questa impostazione, la legge ha riconosciuto espressamente che, salva l’applicazione di sanzioni amministrative, la dichiarazione può essere integrata per correggere errori od omissioni mediante la presentazione di una successiva dichiarazione. In particolare, va sottolineato, che in caso di maggior reddito o maggior imposta, è fissato un termine per la presentazione della dichiarazione integrativa senza l’applicazione di sanzioni. Si potrà avere, dunque, che come il fisco può rettificare gli errori commessi dal contribuente in dichiarazione (ar. 36 bis e 36 ter) senza far perdere all’imposta rettificata la natura di imposta dichiarata, così il contribuente può rettificare, entro 1 anno, la dichiarazione a proprio favore. La dichiarazione integrativa in aumento può essere presentata, con sanzioni ridotte, entro 90 giorni dal termine di decadenza per la

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presentazione e con sanzioni normali entro il termine di decadenza per l’accertamento, salve le ipotesi di ravvedimento operoso. Va distinta l’istanza di rimborso che può essere collegata con una dichiarazione rettificativi, ma deve essere presentata entro un altro termine.

Analizziamo qui di seguito le diverse tipologie di dichiarazione in relazione dei soggetti obbligati:

A. Dichiarazione dei redditi; è imposta annualmente al contribuente che deve dichiarare i redditi posseduti anche se non consegue alcun debito d’imposta. Dichiarazione delle persone fisiche; valgono le

seguenti regole, il rappresentante legale provvede laddove vi sia l’incapacità legale delle persone a procedere alla dichiarazione. Nel caso in cui, vi siano più soggetti obbligati alla stessa dichiarazione, quella fatta da uno, libera gli altri. Infine, dopo l’abolizione del cumulo dei redditi, ciascun coniuge può presentare la dichiarazione per proprio conto.

Dichiarazione delle società di persone; la dichiarazione è unica, ma va incrociata con quella del socio ai fini dell’imposta personale. Si riferisce a società semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice e società e associazioni ad esse equiparate (IRPEF, IRES)

Dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche; presentata dalle società di capitali e dai soggetti a queste assimilati e società di persone non residenti produttrici di redditi in Italia.

Dichiarazione dei sostituti d’imposta; riguarda i redditi altrui, assoggettati a ritenuta dal sostituto d’imposta

Dichiarazioni nei casi di operazioni straordinarie e crisi d’impresa; nei casi di trasformazione, fusione e scissione si deve presentare una dichiarazione avente ad oggetto i redditi prodotti nella frazione di esercizio compresa tra inizio del periodo alla data in cui ha effetto l’operazione. Nel caso di liquidazione lo stesso, solo che il dovere è in capo al liquidatore.

B. Dichiarazioni IVA ; in questo caso il modello non varia in funzione dei soggetti obbligati, bensì è unica. La dichiarazione annuale IVA deve essere presentata da tutti i soggetti IVA, ovvero coloro, che ai

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fini del tributo, rivestono la qualità di imprenditore o professionista. Essa va presentata anche nei casi in cui non ci siano operazioni imponibili o acquisti gravati da IVA

Sulla base di quanto illustrato, si procede ora discorrere circa il contenuto e la forma della dichiarazione, il tutto in funzione della distinzione di cui sopra:A. Contenuto della dichiarazione; La dichiarazione dei redditi, sia per

le persone fisiche che giuridiche, devono contenere tutte le indicazioni previste per legge, tenendo conto che la mancata indicazione degli elementi necessari alla determinazione del reddito comporta che questi si considerino non dichiarati ai fini sia dell’accertamento che delle sanzioni. In particolare si richiedono anche gli elementi identificativi del contribuente ed il luogo nel quale sono conservate le scritture contabili. Per ciò che concerne quest’ultime, si noti come nell’impostazione tradizionale si allegava alla dichiarazione la copia del bilancio e del conto economico, mentre ora basta l’indicazione della sede presso la quale sono tenuti e messi a disposizione dell’amministrazione finanziaria in caso di richiesta.Nel caso della dichiarazione annuale IVA, si richiede l’indicazione dell’ammontare annuo di operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, nonché l’IVA detraibile.

B. Dichiarazione unificata e la presentazione telematica; di recente è stato previsto l’accorpamento in un unico documento delle dichiarazioni sui redditi, IRAP e IVA, utilizzando dei strumenti di comunicazione telematica. L’idea sottostante a tale introduzione è, palesemente, quella di accelerare di tempi necessari all’acquisizione delle informazioni in capo all’A.F. e la possibilità di procedere a compensazione tra crediti e debiti relativi a diversi tributi. Si necessitano due condizioni affinché si possa applicare tale regime, ovvero la contemporanea soggezione alle imposte sui redditi, IRAP e IVA e la coincidenza del periodo d’imposta con l’anno solare. Sono esclusi dal regime le società che si avvalgono della procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo.

C. L’assistenza ai contribuenti nella fase di redazione e presentazione della dichiarazione; Data l’evoluzione, in termini

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tecnici, dell’atto dichiarativo si è avvertito la necessità di procedere all’istituzione di forme di assistenza professionale in sede di redazione e presentazione della dichiarazione. A fronte di tale esigenza, si è provveduto a instaurare i CAAF, quali centri di assistenza fiscale in favore dei lavoratori dipendenti. Essi hanno, sostanzialmente, il compito di presentare la dichiarazione dei redditi al posto del contribuente. I CAAF, nonché i professionisti con particolari requisiti di esperienza professionale, sono autorizzati ad apporre il visto di conformità. Quale giudizio di correttezza formale dei dati esposti in dichiarazione rispetto alle risultanza contabili del contribuente. Ciò vale a dire che la dichiarazione è stata oggetto di verifica ulteriore da parte di una organizzazione professionale. Qualora si riscontrino irregolarità in ordine ai dati, a seguito dell’apposizione del visto di conformità, le sanzioni tributarie sono irrogate esclusivamente nei confronti dell’organizzazione professionale.

D. La forma delle dichiarazioni; la dichiarazione, è da redigersi, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Le dichiarazioni devono essere sottoscritte, a pena di nullità, dal contribuente o da chi ha l’amministrazione di fatto. La nullità può essere sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento del relativo invito. Nel caso di si società, la dichiarazione deve essere sottoscritte anche dalle persone fisiche o dal presidente in caso di organo collegiale.

E. Il ravvedimento operoso; è un istituto, che ha assunto carattere sistematico, che permette al contribuente di correggere eventuali errori e omissioni contenuti nella dichiarazione, mediante una dichiarazione successiva da presentare, salvo che non siano pervenute accessi, ispezioni o verifiche. Ciò è razionale poiché si permette l’eventuale correzione o rettifica della dichiarazione, purchè non avvenga in malafede. L’istituto permette dunque di pervenire ad una attenuazione dal lato delle sanzioni, infatti si applicano le sanzioni in misura pari ad 1/5 del minimo. L’eventuale sanatoria opera solo sul presupposto di una dichiarazione presentata, laddove vi sia omessa dichiarazione ciò non è possibile.

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Il controllo della dichiarazione (fase istruttoria)Una volta che il soggetto passivo ha adempiuto ai suoi obblighi, ovvero egli abbia omesso di presentare la dichiarazione, inizia la fase di controllo da parte dell’A.F.In un primo momento, l’attività di controllo era studiata sotto il profilo della determinazione del presupposto e con riferimento all’obbligazione tributaria. Presto, ci si è resi conto, che è plausibile, l’individuazione di una serie di atti e fatti propedeutici e, altresì, svincolati dal presupposto. In virtù di tale precisazione, il controllo verte anche sugli obblighi strumentali, e non si incentra esclusivamente alla determinazione coattiva dell’imposta.Valutando la fase istruttoria da tributo a tributo, si po’ prevenire al seguente resoconto:

1. Imposte sul reddito In quanto all’istruttoria, si evince, che questa possa partire, sia con

la presentazione della dichiarazione del contribuente, sia nel caso in cui sia riconducibile ad atti o fatti previsti dalla legge. Vi sono taluni casi, nei quali l’esercizio dei poteri istruttori è dovuto a casi ulteriori, quali : omessa presentazione, controlli incrociati ecc..

In ambito normativo, è palese escludere che i poteri istruttori si riferiscano esclusivamente all’accertamento del presupposto, infatti agli uffici spettano compiti quali :

- controllo delle dichiarazioni - liquidare le imposte maggiori dovute- vigilare sull’adempimento degli obblighi relativi alla

tenuta delle scritture contabili- irrogare pene pecuniarie e presentare all’autorità

giudiziaria un rapporto per le violazioni penalmente rilevanti- raccogliere informazioni per le autorità competenti

degli altri Stati della UE

La natura dell’attività istruttoria ha dunque natura conoscitiva, poiché è volta a determinare il presupposto, vigilare sul comportamento delle categorie di contribuenti nonché provvedere all’acquisizione di elementi affinché si possa migliorare la determinazione del presupposto e verificare circa l’adempimento degli obblighi strumentali.La fase istruttoria è considerata un attività propria di tutte le attività amministrative.

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Innanzitutto si tratta di un attività propria, che si concluderà con un proprio atto, diverso da quello per il procedimento amministrativo.In quanto all’attività istruttoria, essa viene posta in essere da soggetti diversi che pongono in essere il procedimento amministrativo. Gli atti distinti, sono caratterizzati dalla propedeudicità, nella fase di accertamento gli atti hanno efficacia propria, infatti per la sospensione si deve procedere attraverso il ricorso. In quanto alla finalità della fase istruttoria, questa varia a seconda dell’atto da adottare. Da ciò discende che le finalità possono essere :

individuazione di eventuali violazioni del soggetto contribuente se visto, come fase antecedente all’adozione di un atto, in tal caso ha

la funzione di reperire le in formazioni necessarie nonché i mezzi di prova che costituiscono l’avvio dell’accertamento.

Andando per ordine, bisogna dapprima individuare i soggetti da controllare, e poi fare riferimento ai soggetti che la pongono in essere nonché come si evolve la fase istruttoria.

Dunque, individuata la finalità della fase istruttoria, ci si accinge ad affrontare il problema circa l’individuazione dei contribuenti da controllare. A tal proposito, una D.P.R. del 73, stabilisce che i criteri selettivi debbano essere stabiliti annualmente dal Ministero delle Finanze, tenendo conto della capacità operativa degli uffici. In merito alla questione dei criteri selettivi, ha avuto influenza notevole la recente riforma, infatti con l’introduzione delle forme di assistenza ai contribuenti, da un lato si agevola l’adempimento del contribuente, mentre d’altro canto, si agevola anche la posizione dell’amministrazione finanziaria, poiché questa ha maggiore facilità nella selezione delle posizioni da accertare e nell’esecuzione dei controlli. In genere la sottoposizione a controlli avviene sulla base del dato dimensionale dell’attività del contribuente, pertanto è tenuta un apposita banca dati, all’interno della quale sono registrati i contribuenti cosiddetti grandi e medio grandi, per i quali è previsto un controllo ciclico, mentre per i contribuenti piccoli, l’attività risulta assai ridotta. Per quest’ ultimi, invece divengono peculiari i studi di settore.Dunque, oltre ai criteri selettivi, diviene fondamentale comprendere il contenuto dei poteri istruttori, attraverso i quali si impongono doveri ai contribuenti o terzi a vario titolo ben identificati.

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Per ciò che concerne i poteri attribuiti agli uffici, si è soliti distinguere tra : poteri diretti ad acquisire informazioni relative al contribuente cui si

riferisce il controllo poteri diretti ad acquisire informazioni in generale poteri esercitati nei confronti del contribuente cui i dati e documenti

si riferiscono poteri esercitati nei confronti dei terzi con i quali il contribuente ha

dei rapporti.

Dalla suddivisione riveste un particolare importanza, in quanto trattasi di fattispecie predeterminate dalla legge, al di fuori delle quali, un accesso, o richiesta di informazione ne determina l’invalidità dell’atto di accertamento che su tale illegittima acquisizione si basa ovvero l’inutilizzabilità della prova illegittimamente acquisita.

Naturalmente, in contrapposizione dei poteri di cui sopra, vi sono delle garanzie atte a tutelare il contribuente. Più precisamente, sono queste le disposizioni in previste dallo Statuto del contribuente:

verifiche, ispezioni ed accessi, salvo in casi eccezionali svolti durante l’orario dell’esercizio dell’attività arrecando il minor turbamento possibile

idonea documentazione in casi di urgenza verifica presso il professionista che assiste il contribuente, questo su

esplicita richiesta del contribuente il contribuente, a verifica iniziata, ha diritto ad essere informato delle

ragioni, dell’oggetto su cui verte la verifica nonché di essere assistito da un professionista.

Eventuali rilievi od osservazioni, tanto del contribuente, tanto del professionista che lo assiste, si dovrà dare atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

Durata massima di 30 giorni lavorativi della verifica, prorogabili per altri 30 in casi particolari purchè motivati dal dirigente dell’ufficio.

Il contribuente può rivolgersi al Garante del contribuente qualora ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge.

Rimanendo in tema di garanzia del contribuente, alla luce di quanto previsto dal rinnovato modo di intendere il rapporto fisco – contribuente,

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non volto più alla mera imposizione, bensì orientate a dei modelli di collaborazione, giova ricordare i recenti interventi nomativi che hanno disciplinato il contraddittorio nella fase di istruttoria.Le ipotesi di contraddittorio, in questione, si riferiscono a situazione specifiche, come ad esempio il contribuente, che sottoposto a verifica, può comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni, ciò comporta che l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del suddetto termine.

Passando ora ai soggetti che pongono in essere l’attività istruttoria, si distingue tra : Guardia di finanza Team verifica che fa parte dell‘A.F., da non confondere con i reparti

di accertamento che invece curano la fase dell’accertamento. In quanto al procedimento della fase istruttoria, si deve far riferimento alle seguenti fattispecie :

Accesso , essa costituisce il presupposto delle successive due, non è dunque a se stante.

Ispezione, trattasi di una verifica minore, in genere fatta per acquisire uno specifico documento

Verifica, essa ha una portata maggiore, infatti è più completa potendo riguardare tanto un intero anno, tanto più anni quanto eventualmente limitarsi ad un singolo tributo.

Per ognuna di queste poi ci deve essere redatto un autonomo verbale.

Dunque entrando nel particolare, l’accesso affinché possa essere posto in essere, necessita innanzitutto della adeguata documentazione. Pertanto, variando a seconda del luogo di accesso, si dovrà chiedere autorizzazione al consiglio dell’ordine, nel caso di accesso presso lo studio di un professionista, nel caso di un accesso alla sede personale ci vuole l’autorizzazione del procuratore della repubblica oltre a quello dell’ufficio dell A.F. mentre nel caso di accesso alla sede legale si necessita l’autorizzazione tipica della G.d.F.Le autorizzazione menzionate, devono altresì prevedere l’indicazione del tipo di ispezione o verifica che verrà effettuato.

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Nel caso dell’amministrazione finanziaria saranno al massimo due i soggetti addetti a svolgere la verifica, nel caso della G.d.F. si arriva fino ad 8 elementi per ciascuna sede oggetto di verifica.Nel caso di ispezioni e verifiche, la prima attività viene effettuata al fine di individuare i registri di contabilità. Il comportamento dell’imprenditore deve essere collaborativi nei confronti di chi esperisce la verifica, altrimenti eventuali rifiuti potranno compromettere l’efficacia probatoria in sede giudiziaria. La non esibizione è tollerata in caso di richiesta vaga, laddove risulta essere specifica, la non esibizione compromette la successiva efficacia probatoria in giudizio. In quanto ai tempi questi trovano il loro limite in 60 giorni con possibilità di proroga purchè adeguatamente motivate. In una circolare della G.d.F. i 60 giorni sono intesi quali giorni pieni dell’attività dell’intera pattuglia.In merito agli atti si possono distinguere queste due tipologie :

1. processo verbale quotidiano, esso è tenuto secondo un ordine cronologico, contiene la descrizione dei fatti e non delle osservazioni, necessita della firma dell’imprenditore

2. processo verbale di contestazione, questo contiene le osservazioni sulla base del materiale acquisito. Esso è formato da tutti i verbali quotidiani tutti gli allegati e la parte relativa alle osservazioni. Tramite ciò vengono rese note le sanzioni proposte e le patologie riscontrate. Esso però non è redatto in contraddittorio come nel caso del processo verbale quotidiano.

Con il secondo si conclude la fase istruttoria. Una copia verrà trattenuta dalla G.d.F., una rilasciata all’imprenditore e l’originale sarà consegnato all’A.F. che deciderà se procedere con l’avviso di accertamento. Non tutto ciò che viene redatto dalla G.d.F. sarà oggetto di avviso di accertamento, il funzionario deve leggere in maniera critica il processo verbale di contestazione, successivamente potrà emettere l’avviso di accertamento o procedere con un ulteriore indagine. Dal punto di vista normativo, il passaggio dalla conclusione della fase istruttoria alla fase di accertamento non avviene in automatico.Da notare, che il processo verbale di contestazione, non può essere impugnato, poiché è un atto istruttorio che non arreca alcun danno al contribuente. Il danno sussiste nel caso venga emesso l’avviso di accertamento. Gli atti istruttori hanno la finalità di precludere l’instaurazione di una lite.

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Al contribuente sono riservate le seguenti facoltà per difendersi : impugnazione del primo atto lesivo della sua sfera giuridica,

impugnazione dell’avviso di accertamento. Si ricorre a questo metodo quando si ritiene che sia totalmente infondato.

Oblazione, per evitare ulteriori preclusioni, si ricorre ad essa per risparmiare in termini di sanzione, ovvero si paga 1/ 5 della sanzione massima, questo nel caso sia parzialmente fondato.

Entro 30 giorni dalla verbale di contestazione si fornisce una propria opinione, per offrire delle valide motivazioni per replicare alla contestazione della G.d.F. se l’A.F. procede con l’emissione dell’avviso di accertamento deve motivarlo in funzione della memoria del contribuente, altrimenti si configura l’ipotesi di un vizio dell’avviso di accertamento. In genere è poco utilizzato per via del fatto che le società si avvalgono di professionisti i quali già replicano nella fase istruttoria.

Un recente intervento della cassazione ha stabilito che la verifica si estende a tutte le parti che fanno parte del patrimonio, purchè sia prevista l’autorizzazione. (esempio Ricucci)

I vizi di legittimità, inerenti la fase di istruttoria, sono state prese in considerazione dalla Cassazione, la quale ritiene che lo scenario attualmente sia il seguente :

Illegittimità oggettiva per precludere il contraddittorio, questo determina l’inutilizzabilità dei documenti

Illegittimità derivante da autorizzazione, la quale non lede la sfera giuridica del soggetto quindi si parla di utilizzabilità delle prove

Metodi di accertamentoInnanzitutto, tra la fase istruttoria e i metodi di accertamento, si inserisce un ulteriore fase, ovvero quella del controllo della dichiarazione dei redditi, trattasi di una fase che non si conclude però con un atto proprio pertanto non è da ritenersi una tecnica di accertamento. Va inoltre, ricordato, che il primo adempimento in termini di presentazione di dichiarazione, è del ’54. si riteneva che dalla dichiarazione non scaturissero solo informazioni sul reddito, bensì anche sul patrimonio, questo serviva al fisco per costituire l’anagrafe tributaria, oggi gestito

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dalla SOGEI, si tratta di un macro computer che contiene una serie di informazioni del contribuente, dall’abolizione del segreto bancario comprende anche dati finanziari e pertanto mediante la tecnica delle verifiche incrociate si può limitare il problema dell’evasione fiscale. Meritano un breve cenno anche i Centri di servizi, che nati per creare l’anagrafe tributaria sono poi stati trasformati in organi che svolgono un controllo formale della dichiarazione. La logica vuole che sa il contribuente a presentare la dichiarazione, attraverso CAF, datore, o commercialista, questa poi è oggetto di controllo dei Centri di servizio e successivamente si avrà l’inserimento dei dati nell’anagrafe tributario. Il controllo della dichiarazione, si chiude con un atto finale che è l’iscrizione a ruolo, esso non è un atto proprio dell’accertamento, bensì della riscossione. Esso si basa su un serie di calcoli numerici, dal quale possono discendere le cosiddette cartelle pazze, ovvero fenomeni di iscrizione a ruolo per dichiarazioni non conformi alla legge ma di fatto coerenti, ciò deriva dal fatto che si utilizzano procedure automatizzate e non si ha un controllo del funzionario. Un esempio concreto è dato dalla proroga del termine per l’adempimento in zone terremotate, se il software non è aggiornato, il sistema lo percepisce come adempimento tardivo e dunque emette la cartella pazza. Il problema di fondo è che se non impugnate divengono esecutive, il termine è di 6 mesi. Dunque , ultimata la fase dell’istruttoria, questa generalmente è seguita da un atto di accertamento, per mezzo del quale l’amministrazione potrà fare valere una diversa determinazione del presupposto o la violazione di obblighi strumentali da parte del contribuente. La dimostrazione, di tali circostanze, colmerete all’amministrazione finanziaria, che al contempo avrà l’onere di provare quanto afferma.Ricorrendo ad un breve excursus storico, si ritiene di pacifica affermazione che si è assistito ad un continuo dibattito alimentato dai contrasti relativi alle tendenze di determinare il reddito effettivo e le tendenza a determinare il reddito normale con l’applicazione di coefficienti, medie e via discorrendo. La tendenza dell’utilizzo di metodi standardizzati era da ritenersi ragionevole per via del contesto nel quale venivano applicato, ovvero in una società nella quale le manifestazione di ricchezza si caratterizzavano per una certa staticità, si riteneva che l’applicazione di coefficienti, indici e cosi via, non comportasse uno scostamento significativo rispetto al reddito effettivo. E con la nascita delle società di capitali che si avverte che tale impostazione comporterebbe un

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compromesso notevole in termini di scostamento tra reddito effettivo e normale. Si arriva dunque alla grande riforma del ’73 che sancisce una serie di profondi innovazioni.

Prima di tutto va tenuto conto del fatto che il problema dei metodi di accertamento trae spunto dalla notevole platea di contribuenti di fronte alla quale l’amministrazione finanziaria, dovendo individuare opportuni metodi per procedere ad un efficace accertamento. Dato questo presupposto si è provveduto a fare una prima macro distinzione dei contribuenti, sulla base degli obblighi di tenuta delle scritture contabili o meno. Pertanto avremo che :

accertamento analitico (art. 38,

comm. 1,2,3,) No presunzioni

No obbligo contabili (dichiarazione)Accertamento sintetico

(art. 38 , comm. 4) Si presunzioni

Accertamento contabile (art 39

Si obblighi contabili (scritture contabili) comm. 1 )No presunzioni

Accertamento analitico -

induttivo (art. 39 comm. 1

lettera d) presunzioni qualificate

accertamento extracontabile

(art. 39 comm. 2) -presunzioni semplici

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Esistono ulteriori metodi di accertamento : Accertamento con adesione Accertamenti con studi di settore Accertamento parziale (art. 41 bis) Accertamento integrativo (art 43)

E’ obbligato alla tenuta delle scritture contabili (fiscale e non civilistico) chi produce un particolare reddito ; autonomo e dipendente.

Abbiamo dunque 4 metodi di accertamento che possono essere così ordinati:

Accertamenti analitici : analitico ( no obbligo contabile) e contabile (si obbligo contabile)

Accertamenti sintetici : sintetico ed extracontabile

Vi sono due particolari precisazioni da fare, ovvero i metodi non sono fungibili, e laddove la dichiarazione sia falsa si deve procedere per prova, si ricorre dunque al fondamento probatorio. In caso di mancanza di quest’ultimo si opera attraverso le presunzioni. Da ciò discende che :

Accertamento analitico , si ricorre alle prove Accertamento sintetico , si ricorre alle presunzioni

Un breve riferimento al sistema delle presunzioni giova senz’ altro, si distingue solitamente tra presunzioni :

Assolute , non ammettono prova contraria, viola l’art. 53 Cost. Relativa, ammette prova contraria ma con l’inversione dell’onere

della prova

Legale, prevista dalla legge, riserva di legge art 23. Cost. Semplice, la applica il giudice

Semplice, dato un fatto noto, ammette n fatti ignoti Qualificata, devono coesistere i requisiti della gravità, precisione e

concordanza, devono sussistere tutti e tre.

Nel caso dell’accertamento extracontabile si fa riferimento ad una tenuta di scritture contabili inattendibile, ad esempio in presenza di un valore di

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cassa negativo. Per distinguere i casi di piena inattendibilità dai casi di intermedia attendibilità ovvero i casi in cui solo una singola posta risulta essere inattendibile, in tal caso si ricorre all’accertamento analitico – induttivo, analitico, perché correttamente tenuta, induttivo perché deve essere corretta una singola posta, per questo si ricorre alle presunzioni qualificate. La G.d.F. nell’accertare della sola voce delle rimanenze, deve osservare i tre requisiti delle presunzioni qualificate.L’accertamento sintetico è il metodo presuntivo per eccellenza. Esso si basa sulla logica dei costi, ad esempio per possedere un barca si devono sostenere delle spese, gli altri metodi si basano sulla logica dei ricavi. Questo metodo si basa su due presunzioni :

Il possesso di beni particolari necessariamente implica che si sia in possesso di un reddito alto per fronteggiare le spese elevate che comporta tale bene diverso

Il maggior reddito complessivo si presume sia reddito di capitale non dichiarato.

Va tenuto conto che questo metodo si applica al di sotto di un determinato limite, i contribuenti sapendo ciò in anticipo possono semplicemente dichiarare il minimo previsto ovvero 100 000 000 lire. Il contribuente, può rendere nullo le due presunzioni se è in grado di dimostrare queste tre particolarità :

Reddito soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta Eredità (denuncia di eredità) Donazione (imposta sulle successioni)

Rinvenendo agli ulteriori metodi di accertamento, tra cui figura l’accertamento parziale, si tratta di una verifica rapida per effettuare l’incrocio di dati. Se all’interno di una verifica si riscontra una patologia si rimette a questo tipo di accertamento senza compromettere l’intera verifica. La sua funzione principale è quella di non pregiudicare l’emanazione di un atto di accertamento successivo.L’accertamento integrativo, invece, consente di effettuare una verifica su una verifica già conclusa, si ha dunque un nuovo atto di accertamento integrativo, che può essere emesso solo in presenza di fatti sopravvenuti. Per fatto sopravvenuto si intende un fatto che non era possibile conoscere nel corso della prima verifica. Questo metodo prevede che vi sia un metodo a titolo integrativo ed uno a titolo principale. Fino alla scadenza

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del termine per la notifica dell’avviso di accertamento, questo può essere intergrato o modificato in aumento attraverso la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Esso , a pena di nullità, dovrà indicare specificatamente i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso cui si è venuto a conoscenza di questi. In merito al rapporto tra atto di accertamento integrativo e atto integrato, parte della dottrina ritiene che esso sia sostitutivo – revocatorio e di annullamento, mentre altra parte ritiene che esso sia parte integrante al fine della corretta determinazione del presupposto e della base imponibile. Occorre altresì specificare che agli atti di accertamento integrativi sono rigorosamente e tassativamente disciplinati dalla legge in funzione di una tendenziale unità procedurale dell’accertamento a garanzia della tutela del contribuente. Decorso il termine di decadenza per l’accertamento, si consolida il presupposto anche in relazione a possibili sopravvenute conoscenze di nuovi elementi e la riscossione definitiva dell’imposta che ne consegue resiste a qualunque evento successivo non essendo neppure più possibile l’azione per indebito arricchimento.L’accertamento per studi di settore è quello che garantisce una maggiore sistematicità. Il problema di fondo nella loro applicazione è quella di ledere la capacità contributiva effettiva di cui all’art. 53 della Cost. fornendo un breve excursus storico, ai fini della comprensione d quale sia stata l’evoluzione che ha portato alla loro adozione. Dapprima va sottolineato che sulla base dell’enunciato di cui all’art 53 della Cost, l’accertamento dovrebbe essere analitico e non basarsi su grandezze verosimili quali le presunzioni.In Italia, con la riforma del 73 basata su 4 metodi accertamento, non si prevede un metodo di accertamento generale, esso cambia sulla base della categoria di appartenenza. Ciò ha reso l’intero sistema fiscale macchinoso nelle procedure, il ché naturalmente, in presenza di una notevole eterogeneità di contribuenti comporta delle molteplici problematiche. Lo scenario vuole che dagli anni ‘80 in poi si assiste ad un continuo susseguirsi di metodi per colpire i contribuenti :

Coefficienti presuntivi di ricavi, (dati certi costi, si determinano i ricavi. Creava dei problemi con l’enunciato dell’art 23.

Coefficienti presuntivi di redito ( dati certi costi e ricavi, non si può dichiarare inferiore ad un totale prestabilito) . il limite è legato alla discriminazione tra le categorie.

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Minimum tax , si riferisce in parte all’attività svolta (organizzazione) ed in parte al bilancio (contabilità) il limite è dato dal fatto che si dovrebbe prima verificare il risultato poi la struttura.

Studi di settore ( ’94), vengono introdotti per essere più conformi al criterio dell’ effettività, si ritiene sia il giusto compromesso tra reddito effettivo e redito normale.

I studi di settore sono un elaborazione statistica di più variabili dichiarati dal contribuente stesso. vi è l’intermediazione delle associazioni di categoria, le quali collaborano sia in fase di acquisizione che elaborazione dei dati forniti. Questi studi non si applicano :

primi 3 anni di attività fase di liquidazione attività superiori a 5 mln di euro , si procede per via ordinaria.

Infine, l’accertamento con adesione, che è stato introdotto con il medesimo decreto che ha introdotto l’autotutela. La logica sottostante a tale metodo è legata al fatto che il contribuente è intenzionato a pagare ma non per le somme imposte, pertanto si procede con questo metodo dell’adesione. Esso ha natura transattiva, si realizza attraverso la proposta e l’adesione. Si realizza nel seguente modo, una delle parti, normalmente il contribuente, effettua un istanza al fine di rendere noto la sua proposta, la controparte, in genere l’amministrazione, la valuterà e redigerà il verbale il quale diviene impositivo. Esso, peraltro è inoppugnabile, definita la lite si può procedere alla rateizzazione dell’imposta e precludere ulteriori fasi di accertamento. Esso si estende a tutti i contribuenti e a tutte le categorie di reddito. In quanto agli effetti, come già visto non è impugnabile, non è inoltre integrabile o modificabile a iniziativa dell’ufficio salvo una particolare deroga, secondo cui è ammessa la possibilità di esperire un ulteriore azione accertatrice qualora :

sia sopravvenuta la conoscenza di elementi nuovi idonei ad accertare un maggior reddito che risulti superiore al 50 % di quello già definito

siano stati definiti accertamenti parziali in presenza di redditi derivanti da partecipazioni

Riprendendo la procedura da seguire, essa può essere sia su iniziativa di parte che d’ufficio. Nella prima ipotesi, il procedimento può essere avviato solo dopo l’avvenuta notifica di un avviso di accertamento o rettifica, non

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preceduto dall’invito a comparire, ed anche in assenza di tale notifica, purchè siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche. Nella seconda ipotesi l’ufficio trasmette al contribuente un invito a comparire, nel quale vengono indicati i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, nonché l’ora e data della comparizione.In caso di esito positivo della procedura, l’atto di adesione necessariamente motivato, viene redatto in forma scritta in duplice forma e deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato.La norma stabilisce che nel caso venga effettuata un istanza i termini dell’impugnazione dell’avviso di accertamento restano sospesi. La sospensione è prevista poiché l’avviso, decorsi 60 giorni diviene definitivo.

Studiamo ora la questione inerente gli atti che riguardano l’accertamento.

Dapprima, merita una considerevole trattazione la questione che concerne l’atto di accertamento. Posto che, nella trattazione si è soliti affermare l’evincersi di una maggiore complessità nella definizione dell’atto di accertamento rispetto alla definizione della fase, si può rimettere a quest’ultima causa laddove si incontrino una serie di confusioni nell’atto di accertamento. In taluni casi vi è stato fatto ricomprendere, nella definizione di atto di accertamento, l’atto di liquidazione, altre volte l’atto di ingiunzione, i ruoli e persino le decisioni giurisdizionali. Queste confusioni, hanno persino influenzato il legislatore, che nella fattispecie, facendo riferimento alla nozione di atto di imposizione, ha equiparato agli altri atti impugnabili il silenzio dell’amministrazione sull’intimazione a provvedere al rimborso. Da ciò discende la notevole difficoltà che si ha avuto nell’inquadrare l’atto di accertamento. Dopo alcune brevi considerazioni, veniamo ora alla definizione dell’atto di accertamento. In quanto alla natura, si tratta di un atto autoritativo di individuazione del presupposto e , dunque, di determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta e di altri elementi essenziali del presupposto. L’atto di accertamento, al pari della dichiarazione, ha effetti sia sul versante dell’accertamento che su quello della riscossione. Basti pensare che esso costituisce fattispecie di riscossione poiché legittima l’iscrizione a ruolo di una quota di imposta corrispondente all’imponibile accertato. In merito alla trattazione dell’atto di accertamento

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va tenuto conto del fatto che esso compendia in sé l’attività valutativa del presupposto e si contrappone alla corrispondente attività posta in essere dal contribuente con la dichiarazione. Tra i caratteri dell’accertamento spicca la sua tendenziale unilateralità, ma si sottolinea altresì che in taluni casi possa avere natura bilaterale, come nel caso del concordato che precede l’emanazione dell’atto (accertamento con adesione). Esso , essendo un atto dell’autorità, è indirettamente esecutorio, esso legittima l’emanazione di un atto di riscossione che ne costituisce il titolo esecutivo.In quanto alla denominazione, essa varia a seconda del tributo preso in considerazione, ad esempio, avremo l’avviso di rettifica nel caso dell’ IVA, mentre nel caso dell’imposte di registro si parla di avviso di liquidazione. Avendo già fatto riferimento alla natura dell’avviso di accertamento, si aggiunge che esso, essendo emanato da un ramno dell’Amministrazione Pubblica, si configura quale atto amministrativo, pertanto nella disciplina generale si rimette alla legge 241 / 90. Nella fattispecie si rimette comunque alla disciplina speciale del tributo.

Entrando nello specifico dell’atto di accertamento, si può scindere la trattazione nei seguenti punti fondamentali : presupposti, tra i presupposti all’emanazione dell’atto di

accertamento vi è la competenza, infatti l’atto deve essere emanato dall’ufficio competente nei confronti del contribuente, individuato sulla base del domicilio fiscale. In caso di un ufficio territorialmente incompetente che emani un atto di accertamento, vi è l’ipotesi di nullità. Altro presupposto è rappresentato dal termine, poiché l’atto non può essere emanato se è scaduto il termine di decadenza previsto per legge. Il terzo presupposto è costituito dalla difformità tra dichiarazione e situazione di fatto, ciò rilevata sulla base dei poteri di controllo ovvero l’omissione della dichiarazione dovuta o presentazione di una dichiarazione nulla. Infine l’ultimo presupposto è dato dalla doverosità dell’atto di accertamento.

Forma , la legge disciplina solo limitatamente la forma, si limita infatti a dire che debba trattarsi di atti di accertamenti sottoscritti dal capo dell’ufficio o altro impiegato da lui delegato. L’eventuale sottoscrizione di un soggetto diverso, o la mancata sottoscrizione determina la nullità dell’atto. Il documento, deve altresì comprendere gli elementi di cui al 2 comma dell’art. 42 del D.P.R. 600 /1973, cioè

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l’indicazione dell’imponibile accertato, aliquote applicate, ritenute d’acconto e crediti d’imposta, motivazione con distinto riferimento ai singoli redditi e con specifica indicazione dei fatti che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici di accertamento. La mancanza di tali elementi comporta la nullità dell’atto. Data la tendenza dottrinale e giurisprudenziale a considerare l’atto di accertamento recettizio, si deve altresì tener conto della disciplina inerente la notifica. La forma ordinaria di notifica è quella effettuata attraverso il servizio postale.

Contenuto, denominato anche dispositivo, esso varia da imposta ad imposta, nel caso dell’imposte sui redditi, è necessaria l’indicazione dell’imponibile, le aliquote applicate,eventuali crediti d’imposta, detrazioni ecc. In quanto ai destinatari dell’atto di accertamento, sono tutti coloro cui è direttamente riferibile la capacità contributiva manifestata dal presupposto, nonché coloro che la legge equipara a questi. Sicuramente di fondamentale importanza nel caso dell’atto di accertamento, è la motivazione ovvero la ragione per cui si provvede al adozione dell’atto di accertamento. Esso in primo luogo è rinvenibile quale strumento di difesa in favore del contribuente, infatti è sulla base della motivazione che generalmente si provvede all’impugnazione dell’atto. Nella formulazione della motivazione, l’amministrazione dovrà indicare tutti gli elementi raccolti nel corso della fase istruttoria amministrativa che precede l’accertamento. Si dovrà ricostituire l’iter logico giuridico percorso dall’ ufficio nella soluzione delle diverse questioni di fatto e di diritto.la seconda funzione è quella di proiettare la funzione dell’atto nel futuro, nel senso che la motivazione serve a definire la futura materia del contendere nel momento che si farà ricorso in giudizio.

La motivazione per relationem attraverso lo Statuto dei contribuenti ha assunto una sua autonoma disciplina giuridica. Infatti è espressamente previsto che se nella motivazione si far riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. L’eventuale inosservanza ne determina la nullità dell’atto. Come già stabilito, la mancata motivazione comporta la nullità dell’atto. Dato il problema relativo al fatto che se in presenza di una maggiore base imponibile incontestabile, ed altresì in mancanza di una motivazione, l’atto diviene nullo e dunque non viene tutelata, l’attività dell’amministrazione finanziaria. Per questo motivo si distingue tra, motivazione di fatto e motivazione di diritto. Attraverso la

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motivazione di fatto si rende noto il riscontro documentale avutosi in fase istruttoria, essa non è mai sindacabile. Nel caso della motivazione di diritto si deve separare l’aspetto della norma azione dalla norma sanzione, la prima riguarda la scelta del metodo di accertamento, è prevista per legge ed è importante ai fini dell’individuazione delle prove. La norma sanzione invece riguarda la norma violata. Va inoltre sottolineato che in merito alla motivazione, nel diritto amministrativo si fa la distinzione tra motivazione assente ( nullità) e motivazione insufficiente ( integrazione della P.A. con successivo atto), nel diritto tributario tale distinzione non si ha per via del fatto che è vietato emettere due atti distinti sullo stesso presupposto. Ultimo cenno merita la fattispecie inerente le prove, infatti per definizione la prova serve a dare fondamento ad una pretesa, la motivazione invece giustifica la pretesa. Nel caso delle imposte dirette è menzionato la motivazione, non si ha l’elemento della prova, essa dunque non è un elemento essenziale. Inoltre, nessun atto prevede che la prova sia fornita contestualmente alla richiesta, essa sarà formata in giudizio. L’onere della prova ricade sull’amministrazione finanziaria. In conclusione, fornito una breve considerazione che dovrebbe agevolare quanto menzionato. con riferimento all’avviso di accertamento si è soliti distinguere tra elementi essenziali e non. La mancanza dei primi determina la nullità, la mancanza dei secondi determina l’annullabilità. Tra gli elementi essenziali si inseriscono i seguenti : ufficio che emana l’atto, destinatario, maggior imponibile, maggior imposta, aliquota, sanzione, interessi, motivazione, sottoscrizione del responsabile. Con riferimento alla sottoscrizione, non deve essere autografa, si deve distinguerla dalla firma, che deve essere autografa e fatta alla presenza dell’ufficiale.

Autotutela dell’amministrazione finanziaria , il concetto di autotutela è di peculiare importanza nell’affrontare il tema che riguarda la correzione di eventuali vizi formali o sostanziali dell’atto. L’autotutela è stata codificata nel ’92. una volta istituito tale istituto, che si configura quale potere degli uffici di procedere all’annullamento totale o parziale di propri atti , salve che sia intervenuto giudicato. Ci si è posto il problema di individuare i limiti della responsabilità dei funzionari chiamati in concreto ad esercitarlo, essi rispondono patrimonialmente solo in caso di danno cagionato per dolo o colpa grave. La disciplina in merito, stabilisce che l’autotutela può tanto

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essere attivata per via del contribuente , quanto spontaneamente , anche in pendenza di giudizio, dall’amministrazione stessa. E’ previsto altresì la possibilità che il Garante del contribuente possa, anche su segnalazione del contribuente o altri soggetti interessati, attivare le procedure di autotutela. Vi sono infine due elementi importanti da prendere in considerazione, trattasi della natura e degli effetti dell’autotutela. Con riferimento alla prima si ritiene prevalentemente che sia un potere discrezionale, ciò si giustifica attraverso il fatto che si ritiene che l’amministrazione finanziaria sia chiamata, in sede di riesame, a compiere una ponderazione tra esigenze diverse e per certi aspetti simili a quelle che sono tenute le P.A. a che l’esercizio del potere di annullamento abbia luogo in modo ragionevole e non arbitrario, pena il ricorso al giudice amministrativo per far valere il mancato o cattivo esercizio che si traduce nelle figure sintomatiche dell’eccesso di potere. Altri ritengono invece che l’autotutela scaturisca da un interesse legittimo del contribuente alla correttezza procedimentale. Infine, con riferimento agli effetti, si segnala che il ritiro dell’atto, nel caso in cui sia già instaurato un contenzioso, comporta l’estinzione del giudizio dinnanzi la commissione tributaria per cessazione della materia del contendere e la conseguente compensazione delle spese in capo alla parte che le ha anticipate.

La riscossione

La fase di riscossioneIl nostro sistema tributario è fondato sul principio della capacità contributiva, di legalità e della vincolatezza dell’azione amministrativa. Ciò comporta l’assenza di discrezionalità da parte dell’amministrazione. La fase della riscossione infatti è una fase tipizzata, interamente prevista dalla legge, che prevede qualcosa di discrezionale solo per ciò che riguarda la rateizzazione. L’ente pubblico può adottare esclusivamente le forme di riscossione previste dalla legge.La fase di riscossione è la fase che segue quella di accertamento, bisogna dire che tale fase serve a determinare quanto dovuto all’amministrazione finanziaria, una volta stabilito quale sia l’ammontare della pretesa, occorre concretizzarla attraverso la fase di riscossione. La fase della riscossione ha due giustificazioni:

- È successiva alla fase di accertamento

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- Attraverso la notifica dell’atto in cui si intima il pagamento, permette secondo i principi generali dell’ordinamento, di attuare l’esecuzione forzata in caso di insolvenza.

L’anticipazione della riscossione rispetto al verificarsi del presupposto corrisponde all’esigenza di allineare il momento in cui si verifica il presupposto del tributo con quello dell’effettivo prelievo.La combinazione delle fattispecie e degli atti della riscossione può essere ricondotta alla nozione di fase di attuazione del tributo.

Differenza tra atti dell’accertamento e atti della riscossione.- Gli atti dell’accertamento contestano al contribuente la

determinazione del presupposto, sono atti motivati in quanto devono consentire la difesa in sede di contenzionso.

- Gli atti di liquidazione invece quantificano in termini di imposta i presupposti già determinati. Sono atti autoritativi impugnabili per far valere gli eventuali errori commessi dall’ufficio in sede di liquidazione, non richiedono di essere motivati perché derivanti da atti quali dichiarazioni o da atti di accertamento già motivati da parte dei soggetti che li hanno emessi.

Le fattispecie della riscossione: a) gli acconti d’impostaData l’accentuata tendenza dell’anticipazione del prelievo, numerose sono le ipotesi di versamenti anticipati rispetto all’imposta definitivamente dovuta: basti pensare alle ritenute d’acconto e a tutte le ipotesi di pagamento in base ad accertamenti non ancora definitivi. Questi sono definiti versamenti in acconto in senso generico.Di acconti d’imposta in senso specifico si deve parlare con riguardo ai versamenti per IRPEF, IRPEG, IRAP, IVA. Si tratta di versamenti in acconto giustificati dall’esigenza di perequare il trattamento dei contribuenti la cui imposta è trattenuta e versata dal sostituto con quello di tutti gli altri contribuenti che versano in base alla dichiarazione. La misura dei versamenti varia da tributo in tributo ed è sta progressivamente elevata. Il pagamento in acconto deve essere effettuato in un’unica soluzione entro il mese di novembre o nell’undicesimo mese dell’esercizio sociale, oppure in due rate in scadenza la prima entro il termine di versamento del saldo per l’esercizio precedente ed entro il mese di novembre o nell’undicesimo mese dell’esercizio sociale.

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L’obbligo del versamento degli acconti è collegato al debito d’imposta risultante dalla dichiarazione dell’esercizio precedente.

b) le ritenute alla fonteCon il meccanismo della ritenuta il legislatore ricollega l’obbligazione di trattenere somme di denaro e di versarle al fisco al fatto della corresponsione di somme ovvero di cose o servizi costituenti reddito per il percettore. Trattandosi di componenti lorde di reddito, può essere ancora incerta, all’atto della corresponsione, la realizzazione di un reddito. Il conguaglio avverrà in sede di dichiarazione da parte del sostitutoLe principali ipotesi di ritenute alla fonte, sia d’acconto che d’imposta sono disciplinate dal Titolo III del D.P.R. 600 del 1973 e si segnalano le seguenti:

a) I soggetti passivi IRPEG, società di persone, le P.F. esercenti attività commerciale o agricola, gli artisti e i professionisti devono effettuare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto dell’imposta sul reddito delle P.F. sugli emolumenti comunque denominati corrisposti ai lavoratori dipendenti.

b) I soggetti indicati dalla lettera precedente devono efettuare una ritenuta del 20% a titolo d’acconto dell’imposta sul reddito delle P.F. quando corrispondono compensi per prestazioni di lavoro autonomo.

c) Le società e gli enti commerciali soggetti all’IRES operano, con obbligo di rivalsa. Una ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti.

d) Gli stessi soggetti di cui alla lettera precedente che hanno emesso obbligazioni e titoli similari devono operare una ritenuta del 27% sugli interessi e altri proventi corrisposti ai possessori.

e) Le aziende ed istituti di credito e l’amministrazione postale operano una ritenuta del 27% quando liquidano gli interessi ai correntisti e ai depositanti, salvo che il beneficiario non sia un altro istituto di credito o un’azienda.

c) la dichiarazione- Nell’imposte sui redditi: la redazione della dichiarazione comporta

l’obbligo di autoliquidare l’imposta e di versarla prima della presentazione della dichiarazione stessa.

- Nell’imposta sul valore aggiunto: la redazione della dichairazione annuale comporta l’autoliquidazione dell’imposta e il suo

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versamento una volta detratti i versamenti mensili o trimestrali già effettuati.

- Nell’imposta di registro la presentazione dell’atto per la registrazione fa sorgere l’obbligazione per l’imposta principale.

d) l’accertamentoL’atto d’accertamento determina il sorgere di pagare l’imposta corrispondente all’imponibile accertato. Per le imposte sui redditi possono essere iscritte a ruolo a titolo definitivo le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi, nonché i relativi interessi e le sanzioni. Le imposte corrispondenti invece ad imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi nonché i relativi interessi sono iscritti a ruolo a titolo provvisorio dopo la notifica dell’atto di accertamento per la metà dell’imposta corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile accertato dall’ufficio.Per l’IVA, l’imposta o la maggiore imposta deve essere pagata entro 60 giorni dalla notifica dell’avvviso di accertamento. Tale importo è rappresentato dall’imposta relativa ai corrispettivi non dichiarati, dichiarati solo in parte o da minori detrazioni riconosciute.In caso di ricorso da parte del contribuente, l’imposta o la maggiore imposta viene riscossa sulla base delle regole previste in materia di imposte sui redditi.Nell’imposta di registro il ricorso del contribuente non sospende la riscossione del tributo.

e) le decisioni giurisdizionaliNell’ipotesi in cui l’avviso di accertamento venga imputato dinanzi alle commissioni tributarie. La riscossione si frammenta in obbligazioni di importi via via maggiori, man mano che aumenta il grado di giudizio. Il principio della provvisora esecuzione delle sentenze si basa sul versamento graduale degli importi in relazione sia all’esito della controversia sia al grado dell’organo giudicante.

Il tributo deve essere pagato: - Per i due terzi dopo la sentenza della commissione tributaria

provinciale con la quale è stato respinto il ricorso, con i relativi interessi.

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- Per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso.

- Per il residuo ammontare determinato con sentenza della commissione regionale.

Nel caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito, con i relativi interessi, deve essere rimborsato nel termine di 90 giorni dalla notifica della sentenza.

Le modalità della riscossione sono:a) La ritenuta diretta;b) I versamenti diretti al concessionario e alle sezioni di Tesoreria

Provinciale dello Stato;c) L’iscrizione nei ruoli.

a) La ritenuta direttaÈ riservata alle ipotesi tassativamente previste dalla legge che riguardano solo le imposte sui redditi. La caratteristica principale è la coincidenza tra soggetto erogatore di una prestazione pecuniaria e soggetto destinatario del tributo.

b) I versamenti direttiRiguardano tutte le ipotesi di versamenti “spontanei” del contribuente, sia per ritenute alla fonte, sia per acconti d’imposta, sia per autoliquidazione in base alla dichiarazione.I versamenti diretti si distinguono in versamenti diretti al concessionario e versamenti diretti alle Sezioni di Tesoreria Provinciale, anche se tale distinzione sarebbe venuta a meno a partire dal 1 gennaio 1990 per l’entrata in vigore degli artt. 2 e 66 del D.P.R. 43/1988. Le ipotesi di versamento diretto al concessionario riguardano sostanzialmente il versamento:

1. Delle ritenute alla fotne sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo, sulle provvigioni inerenti ai rapporti di commissione.

2. Dell’IRPEG e dell’imposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera.

3. Delle ritenute alla fonte sui dividendi.

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Le ipotesi di versamento diretto alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato riguardano:

1. Le ritenute operate dalle amministarzioni della Camera dei Deputati, del Senato e della Corte costituzionale.

2. Le ritenute operate ai sensi del 4° comma dell’art. 27 del DPR 600

3. L’IRPEF dovuta in base alla dichiarazione annuale nonché l’imposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera.

4. Le ritenute alla fonte sui redditi maturati nel periodo d’imposta ancorchè non corrisposti.

5. Le rietnute alla fonte sui premi.6. Le ritenute alla fonte operate dalle aziende e dagli istituti di

credito.7. Le ritenute operate dagli enti pubblici.

Quale ulteriore modalità di versamento dei tributi l’ordinamento ha dato ampio riconoscimento alla delega alle aziende di credito e agli uffici postali. L’azienda di credito o l’ufficio postale rilascia al momento del pagamento un’attestazione conforme al modello approvato con decreto del ministro delle finanze attestantge anche l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante.

Il conto fiscale, a partire dal 1 gennaio 1994 è intervenuta tale novità riassumibile:

1. I titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo sono intestari di un conto fiscale dove confluiscono i versamenti delle imposte e dei contribuenti.

2. Il conto è tenuto presso il concessaionario competente per territorio che lo aggiorna periodicamente.

3. Gli intestatari di conto fiscale posso utilizzare quest’ultimo per la richiesta di rimborsi di imposta loro spettanti.

Ulteriore modalità di versamento inquadrabile tra i versamenti diretti è data dalla compensazione, istituto di derivazione civilistica che si sostanzia nella facoltà di utilizzare evuentuali crediti di imposta per estinguere debiti della medesima natura o di carattere contributivo e previdenziale, utilizzando le medesime formalità previste per il versamento mediante delega bancaria.

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La facoltà di compensazione è limitata ai crediti risultanti dalle dicharazioni annuali.

Il versamento unitario previsto con il D.Lgs. 241/1997 con lo scopo di omogeneizzare i termini di pagamento, comprende le imposte sui redditi, l’IVA, le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’IVA, gli interessi dovuti in ipotesi di pagamenti rateali, i contributi previdenziali ed assistenziali dovuti all’INPS, i premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali e le altre somme dovute allo Stato, alle regioni e agli enti previdenziali risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche. Le somme dovute in dipendeza dei versamenti unitari devono essere versate in un’unica soluzione entro il giorno sedici del mese di scadenza.

Rateizzazione dei versamenti: ad eccezione dei pagamenti a titolo di acconto dell’IVA, attualmente le somme dovute all’erario previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione periodica, possono essere versate in rate mensili di uguale importo, maggiorate degli interessi, decorrenti dal mese di scadenza e a condizione che il pagamento sia ultimato entro il mese di novembre.

c) La riscossione mediante ruoliAttualmente i ruoli si distinguono in ordinari e straordinari. La distinzione prevede che l’iscrizione nei ruoli straordinari si abbia quando vi sia fondato pericolo per la riscossione, di modo che ragionando al contrario, in tutte le altre fattispecie l’iscrizione debba avvenire nei ruoli ordinari.Il ruolo è formato dall’ufficio competente distintamente per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano i concessionari ed è sottoscritto dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato anche mediante firma elettronica, per effetto del quale il titolo acquista esecutività.Il ruolo è un elenco contenente i nomi dei contribuenti in rodine alfabetico, per ciascuno dei quali devono essere indicate le generalità, il codice fiscale, e le informazioni relative all’imponibile, all’aliquota e alla maggiore imposta accertata.L’ufficio competente alla formazione del ruolo trasmette lo stesso al concessionario in via telematica, a seguito della consegna il concessionario provvederà alla notifica della cartella di pagamento a ciascun contribuente.Sono iscritte nei ruoli a titolo definitivo:

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a) Le imposte e le ritenute alla fotne liquidate al netto dei versamenti risultanti dalla dichiarazione;

b) Le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi;

c) I redditi dominicali dei terreni ed i redditi agrari determinati dall’ufficio in base alle risultanze catastali;

d) I relativi interessi e le sanzioni. Sono iscritte nei ruoli a titolo provvissorio dopo la notifica dell’atto di accertamento per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati, le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio, ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi.Nel caso in cui l’iscrizione avvenga nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono computate per l’intero ammontare risultante dall’avviso di accertamento anche se non definitivo.

L’art. 32 del D.Lgs. 46 del 26/02/1999 ha previsto una nuova fattispecie, la riscossione spontanea a mezzo ruolo, comprende le iscrizioni a ruolo non derivanti da inadempimento ed i casi in cui la somma da iscrivere è ripartita in più rate su richiesta del debitore.L’amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente, da presentare prima dell’inizio della procedura esecutiva e previa valutazione di temporanea situazione di obiettiva difficoltà, può concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili, con l’applicazione di un interesse annuo pari al 6%. Oppure la sospensione per un anno e la successiva ripartizione per un massimo di 48 rate mensili.

d) Le modalità di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti e di particolari tributi.

Le modalità di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti meritano di essere esaminate separatamente per la presenza di un atto di liquidazione, precedente all’evenutale riscossione coattiva, e per la rilevanza della distinzione tra imposte principali, complementari e supplettive.Tale differenza attualmente è definita esclusivamente nell’ambito dell’imposta di registro.

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- È principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio per correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione;

- È supplettiva l’imposta applicata successivamente, se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio;

- È complementare l’imposta applicata in ogni altro caso.Mentre per quelle principali e supplettive l’atto di accertamento può essere omesso, per l’imposta complementare è necessario l’atto di accertamento, al quale seguirà l’atto di liquidazione e l’eventuale titolo esecutivo. Ancora, mentre l’imposta principale è riscossa immediatamente dopo la registrazione, l’imposta complementare prevede la riscossione frazionata dopo l’atto di accertamento, mentre l’imposta supplettiva può essere riscossa solo dopo la decisione finale.

Gli atti della riscossione: la liquidazioneL’atto di liquidazione è quell’atto mediante il quale viene applicata l’aliquota alla base imponibile e determinato in concreto il tributo da pagare, cioè l’entità numerica espressiva di una somma di denaro, che il contribuente è tenuto a corrispondere.Si tratta di un atto contenente il calcolo e la liquidazione dell’imposta sulla base dei valori risultanti da altri atti, quali dichiarazioni, avvisi di accertamento, sentenze …; nonché l’invito a pagarla entro sessanta giorni.Di avviso di liquidazione in senso proprio può parlarsi soltanto con riguardo a quelli previsti dalla legge per le imposte indirette sui trasferimenti e per l’IVA.L’art. 36 bis dispone che l’amministrazione finanziaria mediante procedure automatizzate, procede entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. L’amministrazione sulla base dei dati a sua disposizione provvede a:

- Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente;

- Ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge;

- Ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

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- Ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge.

- Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell’imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo d’acconto e di saldo.

L’art. 36 ter dispone che gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici.In entrambi i casi qualora emergano risultati diversi (art. 36 bis) o nel caso del 36 ter l’esito del controllo formale, viene comunicato al cotnribuente il quale può entro i trenta giorni successivi segnalare eventuali dati o elementi non considerati o eventualmente valutati erroneamente.Le comunicazioni di cui agli art. 36 bis e 36 ter non costituiscono atti autonomamente impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie, trattasi di comunicazioni aventi il ruolo di adempimenti procedurali a carico delle amministrazioni finanziarie (avvisi bonari) tesi a sollecitare la partecipazione del contribuente alla fase attuativa del tributo e a favorire la regolarizzazione delle violazioni da parte di quest’ultimo con una riduzione delle sanzioni ad un terzo nell’ipotesi del 36 bis e ai due terzi nel caso del 36 ter.In tutte e due le fattispecie la fase di controllo si conclude con l’emissione di una cartella di pagamento, la quale rappresenta il primo atto impugnabile.

Il ruolo e l’ingiunzioneGli atti della riscossione sono due: il ruolo e l’ingiunzione fiscale. Ruolo e ingiunzione fiscale sono la stessa cosa, con la riforma del 99 l’ingiunzione è sparita, fatto salvo per qualche tributo locale e doganale. Il meccanismo della riscossione ora è fondato sul ruolo.L’iscrizione a ruolo subentra a seguito di atti di liquidazione o di accertamento nel caso in cui vi sia mancato o inesatto inadempimento da parte del contribuente. Il ruolo rappresenta quindi il metodo attraverso il quale si riscuotono le somme che dopo l’atto di liquidazione o di accertamento non possono essere più versate spontaneamente.

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Il ruolo è un atto recettizio che deve contenere le dettagliate indicazioni previste dall’art. 25 del D.P.R. 602 del 1973 e che produce i relativi effetti quando si considera pervenuto nella sfera del contribuente in conseguenza della notificazione.In base alla natura giuridica il ruolo ha almeno due significati diversi, ruolo come natura giuridica e ruolo come documento.Come documento: il ruolo è un elenco (tabulato) in cui sono iscritti tutti i debitori, l’ammontare del debito, le sanzioni e gli interessi. Fino alla riforma del 99 questi tabulati dovevano avere l’attestato di esecutività, tecnicamente l’scrizione a ruolo si ha quando un soggetto è iscritto sull’elenco e il funzionario dell’intendenza delle finanze mediante timbro e firma lo rendeva esecutibile.In genere le iscrizioni a ruolo arrivano entro il trimestre successivo. Essendoci due adempimenti diversi, il primo l’iscrizione a ruolo, secondo la notifica della cartella di pagamento, questi sono soggetti a tempi di decandeza diversi.Con la riforma del 99 si è passati dalla formulazione materiale del ruolo a quella meccanografica, è sparita in sostanza l’attività svolta dall’intendente delle finanze. Resta fermo il doppio termine, decadenza dell’iscrizione a ruolo e decadenza della notifica. L’iscrizione a ruolo ora non avviene più entro il trimestre successivo, ma giorno per giorno.Come natura giuridica: il ruolo è l’atto tipico della riscossione. In genere si tende a valorizzare il ruolo in funzione della natura esecutiva e si dice che il ruolo è quell’atto che legittima e consente l’avvio dell’esecuzione forzata. La norma prevede che il ruolo diventi titolo per l’esecuzione forzata se questa viene eseguita entro un anno, superato tale termine si rende necessario rinotificare la cartella.Per quanto riguarda gli effetti del ruolo occorre distinguere la sua efficacia soggettiva da quella che esplica quale atto della riscossione.Per ciò che riguarda l’efficacia soggettiva il problema è se si possa procedere a riscossione, anche coattiva, nei confronti di soggetti che siano rimasti estranei alla fse di accertamento, sulla base di una cartella esattoriale inatestata ad un altro soggetto. Affinchè si possa procedere alla riscossione nei confronti del coobbligato occorre che gli siano notificati gli atti di accertamento e di riscossione del tributo.Quanto infine agli effetti del ruolo sul meccanismo di attuazione del prelievo, l’iscrizione a ruolo ha sempre la stessa, unica efficacia giuridica: quella di titolo esecutivo che consente l’esecuzione forzata.

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La notifica del ruol comporta l’onere di impugnarlo a pena di decadenza e l’omessa proposizione del ricorso ne consolida definitivamente gli effetti. L’iscrizione a ruolo non impugnata esplica effetti preclusivi sulla possibilità di rimborso.

La cartella di pagamentoAttraverso la cartella di pagamento il ruolo è reso efficace nei confronti dei contribuenti. Questa è un atto del concessionario da notificare al contribuente (debitore iscritto a ruolo o coobligato), deve essere redatta in conformità ai modelli approvati con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze e deve contenere la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo nonché l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notifica, in mancanza della quale si procederà ad esecuzione forzata. Decorso tale termine sulle somme iscritte a ruolo si applicano interessi di mora determinati annualmente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze a partire dalla data di notifica e fino alla data di pagamento. Se l’esecuzione forzata non inizia entro un anno si rende necessario notificare un altro avviso di intimazione ad adempiere, tale avviso a sua volta perde efficacia qualora l’esproprazione non sia iniziata entro centottanta giorni dalla data della notifica. I ricorsi contro l’iscrizione a ruoloIl ruolo è un atto autonomamente impugnabile, i motivi di impugnazione variano secondo l’evoluzione che ha avuto il procedimento:

- Se il ruolo è preceduto dall’atto di accertamento o dal provvedimento di irrogazione di sanzioni, esso è impugnabile solo per vizi propri. Si intende per vizi propri: divergenza tra cartella e avviso di accertamento, errore nel calcolo degli interessi, errore nel tasso applicato.

- Se il ruolo non è stato preceduto da avviso di accertamento, non ci sono limiti di impugnabilità, quindi il ricorso è ammesso anche per vizi diversi da quelli propri dell’atto.

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, tuttavia oggi il ricorrente può chiedere la sospenzione dell’esecuzione dell’atto impugnato nel caso questo possa derivagli un danno grave e irreparabile. Tale sospensione è concessa nei casi in cui esistano le condizioni precedentemente citate e che il contribuente ne faccia richesta mediante istanza motivata, inserita nello stesso ricorso ovvero presentata con atto

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separato indirizzata alla commisione provinciale competente, in ossequio del D. Lgs. 546/92.Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.

La riscossione coattivaLa riscossione coattiva si rende necessaria una volta trascorsi i termini per il pagamento del titolo esecutivo.Ante riforma del 99 occorre fare delle distinzioni a seconda che si tratti di imposte dirette, le quali venivano riscosse in base al ruolo e la riscossione era gestita dall’esattore secondo il c.p.c., ed imposte indirette, riscosse in base al metodo dell’ingiunzione fiscale.Con la riforma del 99 sono state introdotte delle novità per la razionalizzzione e lo snellimento della procedura di esecuzione, quali:

1) La notifica di un unico atto con funzioni di avviso di pagamento e di mora;

2) La preclusione dell’esproprazione immobiliare per i debiti inferiori un determinato importo;

3) La revisione e la semplificazione delle procedure di vendita di beni mobili registrati ed immobili;

4) La facoltà per il concessionario di non procedere, per motivate ragioni, all’esecuzione mobiliare mediante accesso alla casa di abitazione del debitore;

5) L’accesso dei concessionari, con le opportune cautele e garanzie, alle informazioni disponibili presso l’anagrafe tributaria;

6) L’obbligo per i concessionari di utilizzare sistemi informativi collegati fra loro.

La riscossione coattiva in base a ingiunzione è ormai limitata ad aree residuali, restano infatti soggette ad essa l’ imposta di bollo e l’imposta sugli spettacoli.

Il rimborso

Il problema del rimborso si pone per l’instaurarsi di situazioni giuridiche che possono essere attive o passive. Derivanti da errori commessi dal contribuente, dal sostituto d’imposta o dal fisco negli atti sia di accertamento che della riscossione.

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Situzioni giuridiche attive - ho pagato più di quanto dovuto; i motivi per i quali possono sorgere situazioni creditizie sono:

- In sede di acconto pago di più e quindi potrebbe accadere che al saldo non solo non devo pagare, ma sono anche a credito;

- Perché ho pagato di più per un errore;- Perché ho pagato qualcosa che successivamente è stata dichiarata

non dovuta, a causa del venire meno con efficacia retroattiva della norma o dell’interpetazione della stessa su cui si basa il tributo.

I rimborsi sono di due tipi:- Rimborsi per errore materiale (sbaglio ad es. il codice tributo o il

numero di 0)- Rimborsi per errori da indebito (pago somme non dovute)

Il credito d’impostaSi parla comunemente di credito d’imposta per indicare una situazione giuridica attiva del contribuente nei confronti del fisco, che può essere soddisfatta o attraverso il rimborso o atraverso la compensazione con il debito d’imposta dello stesso anno o degli anni successivi. La nozione di credito d’imposta include anche la fattispecie definita in via negativa come crediti non da indebito, questi possono dar luogo sia al rimborso in senso proprio, sia alla restituzione al contribuente attraverso l’operare di vari meccanismi. Possono distinguersi in:

- Crediti di rimborso: che derivano da un pagamento indebito;- Crediti di restituzione: che consento di riequilibrare precedenti

attribuzioni patrimoniali non indebite;- Crediti d’imposta in senso stretto: che non danno luogo a rimborso o

a restituzione, ma bensì conportano la compensazione con il debito d’imposta, da richiedere in dichiarazione.

Il tema del rimborso è stato sempre al centro dell’attenzione dei tributaristi perché su di esso si combinano le esigenze di fondo del prelievo: quella di tutela del contribuente espressa dai principi di capacità contributiva e di vincolatezza alla legge, e quella di tutela dell’amministrazione espressa dai principi di economia e di certezza.Da un lato la teoria privatistica che ha accentuato la tutela del contribuente e dunque il suo illimitato diritto al rimborso di un’imposta che non corrisponde alla capacità contributiva manifestata dal presupposto.

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Dall’altro lato la teoria pubblicistica, cioè la tutela del fisco, e dunque la definitività e certezza del prelievo a seguito dell’inoppugnibilità degli atti della fase di accertamento e di riscossione.La concenzione sostanzialistica ritiene che il diritto soggettivo al rimborso è autonomo e intangibile per il contribuente ed è riconducibile al principio sancito dall’art. 2033 c.c. rubricato “indebito oggettivo”, il quale dispone che ci ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato.La concezione processualistica invece ritiene che il rimborso non sia un diritto soggettivo, bensì un interesse legittimo, e che sia disciplinato dalle norme procedimentali e processuali.La cassazione con sentenza n. 2786 del 1989 ha fatto chiarezza sulle tematiche del rimborso attribuendo prevalenza alla teoria pubblicistica, includendo la fase di rimborso nel procedimento di attuazione del tributo.Il legislatore pur privilegiando la teoria a tutela del fisco, garantisce ora maggiore tutela al privato, infatti per un verso si sono ampliati e generalizzati i termini di rettificabilità della dichiarazione, per altro verso si sono prolungati (48 mesi) i termini per l’istanza di rimborso.Il rimborso si può ottenere automaticamente con una dichairazione rettificativa entro un anno che evidenzi il credito e lo compensi o lo riporti a nuovo, ovvero con un’istanza di rimborso.L’istanza di rimborso rappresenta il rimedio con il quale il contribuente chiede una statuizione sul diritto al rimborso e sulla debenza dell’imposta indipendentemente dallo stato del procedimento di accertamento o di riscossione.

Le fattispecie di rimborso- Carenza di legge: il pagamento risulta essere indebito in quanto

manca sin dall’origine o viene meno successivamente la norma su cui esso si fonda.

a) Inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo;b) Mancata conversione in legge di un D.L.;c) Abrogazione retroattiva della norma impositiva o

introduzione retroattiva di una norma di favore;d) Interpretazione autentica contra fiscum;e) Dichiarazione di incostituzionalità.

- Errore nella dichiarazione: queta fattispecie obbliga il versamento dell’imposta corrispondente al dichiarato; il cotnribuente nel caso di

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errore a proprio danno ha diritto al rimborso da far valere con istanza nel caso di versamento diretto o con impugnazione del ruolo.

- Atto di accertamento illegittimo: quando l’atto di accertamento viene impugnato e la decisione giurisdizionale comporti una riduzione dell’imponibile rispetto a quello accertato, ciò determina il diritto al rimborso della differenza d’imposta tra quanto accertato da ultimo e quanto in precedenza versato.

- Errori nella fase di riscossione.

I procedimenti di rimborso Sono disciplinati dalla legge per i singoli tributi, occore distinguere tra imposte sui redditi e imposte indirette.Per le imposte sui redditi bisogna distinguere tra rimborsi su istanza di parte e rimborsi d’ufficio. A sua volta occorre distinguere i primi in rimborsi richiesti in dichiarazione, dai rimborsi richiesti con istanza all’ufficio tributario competente.I rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi possono essere richiesti con istanza all’ufficio, se l’ammontare degli acconti d’imposta, delle ritenute, dei crediti d’imposta e delle detrazioni è superiore all’imposta netta del contribuente, questo ha diritto di computare l’eccedenza in dimunizone dell’imposta relativa al periodo successivo i di chiederne il rimborso in sede di diciarazione dei redditi.I rimborsi richiesti con istanza all’ufficio competente riguardano le ritenute dirette e i versamenti diretti, sono disciplianti daglia rt. 37 e 38 DPR 602/1973.L’art. 37 prevede che il contribuente possa ricorrere all’intendenza di finanza della provincia nella quale ha il domicilio fiscale, per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso. Trascorsi novanta giorni senza che l’intendenz di finanza si sia espressa, il ocntribuente può ricorrere alle commissioni di primo grado.L’art. 38 dispone che il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presetnare istanza di rimborso all’intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l’esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento, nel caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso.

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In caso di diniego da parte dell’intendente ovvero di silenzio da parte di questo per oltre 90 gg dalla presentazione dell’istanza di rimborso, il contribuente può ricorrere alle commissioni. Queste prevedono che qualora sia stato notificato provvedimento negativo questo debba essere impugnbato entro il termine di 60 gg, mentre nel caso di silenzio da parte dell’intendente il ricorso può essere proposto fino a quanto il diritto di rimborso non è prescritto.I rimborsi d’ufficio sono disciplinati dalla legge e possono essere fatti valere nel termine di prescrizione. Esempio: tutti i casi in cui a seguito decisione delle commissioni tributarie l’imposta iscrivibile a ruolo risulti inferiore a quella già iscritta e pertanto il rimborso è disposto d’ufficio entro il termine di 60 gg dalla decisione.Nei casi in cui la riscossione ha avuto luogo si rende necessario per ottenere il rimborso l’impugnazione del ruolo. In tali casi il rimborso presuppone l’annullamento del ruolo e una volta annullato il rimborso è disposto d’ufficio.Per le imposte indirette, vale il principio generale secondo il quale il rimborso deve essere richiesto entro tre anni dal giorno di pagamento.Per quanto riguarda l’IVA occorrre distinguere tra il rimborso dell’imposta indebitamente versata e il ricalcolo del credito d’imposta derivante dagli acquisti o dalle importazioni.Nella prima ipotesi si applicano le norme generali in materia di ripetizione dell’indebito.Nella seconda ipotesi è previsto che il soggetto possa registrare le variazioni in diminuzione nelle scritture IVA salvo il suo diritto alla restituzione dell’imposta pagata in eccesso a titolo di rivalsa. Le rettifiche possono essere effettuate solo entro l’anno dall’effettuazione delle operazini imponibili.Rimborso in conto fiscale – i soggetti che svolgono un’attività di lavoro autonomo e gli imprenditori sono titolari presso il concessionario di un conto fiscale sul quale vengono registrati i versamenti e rimborsi realtivi alle imposte sui redditi, a quelle sostitutive delle imposte sui redditi e all’IVA. Questi soggetti possono chidere il rimborso agli sportelli dsel concessionario, i rimborsi possono essere effettuati entro limiti massimali fissati annualmente dalla legge.

Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende

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Le diverse fattispecie previste dalle norme tributarie producono in capo ai soggetti situazioni giuridiche soggettive di diverso tipo e contenuto.Il rapporto d’imposta esprime da un lato l’obbligo del soggetto passivo di corrispondere l’imposta e dall’altro il diritto dell’ente impositore di conseguire tale imposta.Le situazioni giuridiche soggettive si distinguono in situazioni attive e passive (inattive) e tra situazioni faverevoli e sfavorevoli. Si considerano situazioni soggettive attive quelle positive che comportino una situazione di vantaggio (patrimoniale e non) e situazioni soggettive quelle a contenuto sia positivo che negativo che comportino una situazione di svantaggio.Le situazioni soggettive attive possono fare a capo all’ente impositore, il quale ha un potere-dovere all’attuazione del prelievo, ovvero ai soggetti ausiliari, quali ad es. il concessionario.Nasce in capo all’ente impositore il diritto al credito al verificarsi delle singole fattispecie della riscossione.Situazioni soggettive attive possono sorgere anche in capo di soggetti che normalmente si pongono nella posizione passiva del rapporto. Il contribuente può essere titolare di credito d’imposta oltre che per le ipotesi di indebito, anche per l’operare di meccanismi che presiedono a diverse esigenze nell’attuazione del tributo.La dottrina designa con il termine credito di imposta tutte le fattispecie diverse dall’indebito, in cui il contribuente sia a credito per l’operare di meccanismi tipici del tributo.È fisiologico che il contribuente in un determinato periodo d’imposta si trovi a credito, questo a seguito dell’accentuarsi del fenomeno dell’anticipazione nella riscossione.Le principali ipotesi in cui la legge riconosce un credito d’imposta sono:

- Prima dell’entrata in vigore del D. Lgs. 344/2003 istitutivo dell’IRES, il credito d’imposta per gli utili distribuiti da società di capitali ed enti;

- Il credito d’imposta sui redditi prodotti all’estero;- Il caso più importante risulta dalla detrazione dell’IVA a monte, si

determina un credito d’imposta allorquando l’iva sugli acquisti risulti essere maggiore di quella dovuta sulle operazioni imponibili poste in essere.

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Altre ipotesi derivano da concessioni normative effettuate in determinati periodi d’imposta, al fine di ottenere una riduzione dell’ammontare del tributo, esempio:

- Il credito d’imposta concesso ai datori di lavoro, che nel periodo compreso tra il 1° ottobre 2003 e il 31 dicembre 2003, incrementino il numero dei dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato.

- Altri esempi…Il credito d’imposta in questi casi è riconosciuto agli ausili finanziari attraverso strumenti di diritto tributario.

La cessione del credito d’impostaL’art. 3, c. 94-97 L. 549/1997 prevede la possibilità di cessione dei crediti d’imposta chiesti a rimborso. La cessione va effettuata con le formalità previste dal R.D. n. 2440 del 1923 per la cessione dei crediti nei confronti dello Stato. L’atto dic essione va redatto dal notaio e va notificato all’uffico locale dell’agnzia delle entrate competente nonché al concessionario presso cui è aperto il conto fiscale.

Le situazioni soggettive passive: in particolare l’obbligazione tributaria.La situazione soggettiva passiva per eccellenza è l’obbligazione tributaria, le situazioni soggettive che ricorrono nel diritto tributario sono diritto soggettivi al pagamento o al non pagamento di determinate somme di denaro. Il giudizio tributario infatti ha per oggetto l’accertamento del rapporto d’imposta, cioè della situazione di debenza o non debenza del tributo.Esistono poi obblighi formali e strumentali che costituiscono situazioni soggettive passive, che sorgono in capo al contribuente e a soggetti terzi, si pensi agli obblighi di dicharazione, di informazione, di comunicazione. Esistono poi situazioni di mera soggezione ai poteri di controllo del fisco, esistono infine situazioni passive definite oneri.Essendo il diritto tributario privo di ogni discrezionalità le obbligazioni tributarie nascono da fattispecie previste dalla legge.La prima forma di estinzione dell’obblgiazione tributaria è costituita dall’adempimento, per le modalità ed i mezzi di pagamento, questo deve essere effettuato in contanti. Una particolare forma di pagamento, che la dottrina riconduce alla datio in solutum è costituita dalla cessione di beni

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culturali. L’art. 28 bis DPR 602/1973 dispone che le imposte sui redditi e relativi interessi e sanzioni pecuniarie possono essere pagati dai soggetti obbligati mediante cessioni allo Stato di beni culturali, archivi e documenti di notevole interesse storico, o di opere d’arte. La proposta di cessione non ha effetto sospensivo degli obblighi di pagamento, ma il successivo trasferimento consente il rimborso delle somme nel frattempo pagate.Il termine di pagamento, le modalità ed il luogo sono stabilite dalla legge, per ciò che rigurda il termine questo è stabilito non solo nell’interesse del debitore, ma anche del creditore per la sua organizzazione amministrativa.La legge consente poi all’ufficio la discrezionalità di concedere o meno dilazioni di pagamento.È regola generale che le singole leggi d’imposta prevedano dettagliatamente quali siano i requisiti richiesti del documento attraverso il quale è consentito al contribuente provare l’esatto adempimento.L’estinzione può avvenire anche per compensazione, al meccanismo estintivo della compensazione è attribuito ambito di operatività di quello assegnato dall’art. 1241 del c.c., infatti prescinde dalla coincidenza tra creditori e debitori delle reciproche obbligazioni richiesta dalla disciplina civilistica, rendendo invece possibile estinguere obbligazioni d’imposta nei confronti di un determinato soggetto attivo per mezzo dell’utilizzo di crediti insorti nei confronti di un altro soggetto attivo.È teoricamente ammissibile l’estinzione per confusione, ente impositore diviene sucessore del contribuente debitore. È escluso che l’obbligazione possa estinguersi per remissione, per novazione, e per indisponibilità della prestazione.

Prescrizione e decadenzaSi parla di decadenza per gli atti della fase di accertamento e di riscossione, per i quali la legge prevede determinati ritmi e cadenze temporali; si riconducono i termini di prescrizione invece al diritto di credito e all’obbligazione tributaria che sorge dalle fattispecie della riscossione.I termini di decadenza sono di quattro o cinque anni quelli che attengono all’esercizio dei poteri di accertamento, in tema di imposte dirette. Il legislatore ha stabilito un termine quadriennale o quinquennale per le rettifiche e gli accertamenti d’ufficio in materia di IVA. Dalle fattispecie della riscossione nasce un diritto al credito in capo al fisco suscettibile di prescrizione.

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Sono inoltre fissati termini di decandenza anche per l’imposta di registro, anche se l’intervenuta decadenza non estingue integralmente il diritto di credito, per l’imposta di bollo. Rispetto ai diritti doganali stabilisce un termine di prescrizione di cinque anni.Trovano poi applicazioni nella mancanza di disposizioni specifiche su decandeza e prescrizione quanto previsto dal c.c..

Le garanzie del credito d’impostaL’obbligazione tributaria può essere assistita da garanzia che assicurano il soddisfacimento del diritto di credito dell’ente impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di credito dell’ente impositore, dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di una garanzia. Tale garanzia può essere prestata dalo stesso contribuente o da un terzo e può consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale. Queste garanzie possono essere richeste qualora la legge le contempli, nel caso in cui si chieda all’amministrazione delle condizioni più favorevoli come dilazioni e rateizzazioni.La forma di garanzia più frequente è l’istituto del privilegio, cioè la qualificazione del credito come privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del credito ponendo così un limite al principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a farsi soddisfare sui beni del debitore. La legge non stabilisce solo il grado di collocazione dei vari privilegi, ma ne fissa anche la gerarchia tra gli stessi. I privilefi in funzione dell’art. 2746 c.c. si distinguono in generali o speciali. I privilegi generali si esercitano su tutti i beni mobili del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni quali mobili od immobili vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica efficacia che si estrinseca nel diritto di seguito del bene gravato, anche qualora il bene sia passato in proprietà di un soggetto diverso dal contribuente.Tra gli strumenti a garanzia della riscossione dei crediti d’imposta, particolare importanza assumono le c.d. misure cautelari. L’ipoteca incidente sul patrimonio immobiliare del debitore e il sequestro conservativo incidente sul patrimonio mobiliare dello stesso oggetto. L’ufficio o l’ente impositore quando abbiano fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito può chiedere con istanza motivata al presidente della Commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca

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sui beni del trasgressore. Il sequestro ha una funzione tipicamento conservativo-cautelare; l’ipoteca ha anche la funzione di assicurare una garanzia reale e la nascita di un diritto di prelazione.Altra misura cautelare è il fermo amministrativo il quale prevede che qualora un’Amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovuta da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo.

Le sanzioni

Il sistema sanzionatorioLa sanzione costituisce lo strumento attraverso il quale si assicura l’osservanza del precetto contenuto nella norma. La sanzione tributaria riveste un’accentuata importanza in quanto la sua funzione non è limitata ad assicurare l’osservanza del precetto, ma anche a garantire un rilevante gettito all’erario.Nel diritto le sanzioni hanno due finalità:

- Una punitiva (afflittiva) che risulta essere personale e quindi non trasmittibile, cade cioè in capo di chi ha commesso la violazione;

- Una seconda risarcitoria, avente natura civile ed è trasmissibile, tale sanzione grava su chi ha beneficiato della violazione, perde importanza quindi l’elemento personale.

Il nostro sistema sanzionatorio si caraterizza dalla continua nutevolezza e dalla sempre maggiore imprecisione della norma tributaria. La prima fase ha origine con la L. 4 del 1992 contenente “Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie”. Si parlava non di sanzioni tributarie autonome, ma di sanzioni pubbliche. Si trattava di un testo legislativo che offriva una summa divisio (divisione tra macrocategorie) tra le violazioni delle leggi finanziarie relative ai tributi dello Stato. In base a questa legge costituivano delitto o contravvenzione le violazioni di norme contenute in leggi finanziarie per le quali era stabilita una delle pene previste dal codice penale. Distinte dalle sanzioni penali erano le sanzioni amministrative deinite come “obbligazione di carattere civile”, e ricorrevano “quando dalla violazione delle leggi finanziarie che

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non costituisce reato sorge per il trasgessore l’obbligazione al pagamento di una somma a titolo di pena pecuniaria”. Le pene pecuniarie e le sanzioni erano in rapporto di alternatività. Le sanzioni penali erano irrogate dal giudice penale, salvo l’ammenda che poteva essere irrogata con decreto penale dall’intendente di finanza.La L. 4/1929 prevedeva poi il principio di fissità attraverso il quale le disposizione di tale legge non potevano essere modificate o abrogate da leggi posteriori se non per espressa dichiarazione del legislatore e con i specifici riferimenti.La L. 4/1929 ha palesato la sua inadeguatezza sin da subito per l’imprecisione delle sue formulazioni e per la loro tendenziale limitatezza.Con la riforma degli anni ‘70 si è provveduto al riordino delle competenze sanzionatorie rispetto ai singoli tributi. Si è proceduto alla depenalizzazione delle sanzioni penali di minore ammontare riconducendole a sanzioni amministrative. Sempre negli anni ’70 si è sviluppato un movimento volto ad eliminare la cosiddetta pregiudiziale tributaria che si era tradotta in un inacettabile beneficio per il reo che poteva attendere, prima dell’inizio del processo penale, i tempi lunghi della definizione contenziosa dell’accertamento.La L. 516/1982 ha disciplinato integralmente la materia delle sanzioni penali tributarie in materia di imposte sui redditi e di IVA. Ha eliminato il principio di fissità e la pregiudiziale tributaria.Fino al 1997 il sistema sanzionatorio risultava essere disciplinato dalla combinazione di leggi di portata generale come la L. 4 del 29 e la 516 del 82 … con una miriade di leggi di imposta e di disposizioni speciale che rendevano necessario un continuo e difficile lavoro di coordinamento. Vi era perciò la necessità di una riforma generale dell’intero settore che sostituisse una normativa estremamente disordinata, di difficile interpretazione, con una disciplina organica redatta per principi.Sulla base della delega data al governo per l’emanazione di una disciplina organica basata sull’adozione di un’unica sanzione amministrativa, intrasmissibile agli eredi, assoggetta ai principi di legalità, imputabilità e colpevolezza, con il il D. Lgs. 18 dicembre 97 si è ottenuta una completa e organica riforma caraterrizzata dalla codificazione dei principi generali della materia. La riforma ha accolto un sistema sanzionatorio di tipo personalistico.

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Il sistema in senguito alle riforme appare organico e unitario, ciò è riconducibile al fatto che le riforme hanno conferito alle sanzioni tributarie un modello di riferimento comune.

Tipologia delle sanzioni e principio di specialitàLa prima classificazione è tra sanzioni penali e sanzioni amministrative.Sono sanzioni penali la reclusione e la multa, per i delitti, l’arresto e l’ammenda per le contravvenzioni. Tali possono essere stabilite solo con atto avente forza di legge e non possono avere efficacia retroattiva.La sanzione amministrativa è costituita dalla sanzione pecuniaria che ha carattere afflittivo. Le sanzioni amministrative poi si distinguono dalle sanzioni civili costituite dagli interessi di mora che hanno una funzione restitutoria o riparatoria.L’applicazione delle sanzioni amministrative e penali è regolata dal principio di specialità, in base a questo quando uno stesso fatto è punito da una disposizione incriminatrice e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione speciale. La giustifica teorica di tale principio è insita nel non volere che uno stesso soggetto sia punito due volte.Un’ulteriore distinzione è tra sanzioni principali e sanzioni accessorie. La sanzione principale consegue alla violazione della norma che prevede l’obbligo tributario, la sanzione accessoria deriva dall’applicazione della sanzione principale e consiste nella limitazione di facoltà, poteri o status.Esiste una distinzione poi tra sanzioni proprie e improprie, ma non ha alcun fondamento.Infine si distinguono le sanzioni dirette e le sanzioni indirette. Per sanzione indiretta si intende la conseguenza negativa, derivante dalla violazione di una norma tributaria, che rilevi in altri settori dell’ordinamento.

Le sanzioni civiliGli interessi di mora sono previsti dalla legge per i casi di ritardato adempimento del contribuente all’obbligazione tributaria. La legge prevede iteressi di mora che decorrono dalla notifica della cartella esattoriale e si applicano fino alla data dell’effettivo pagamento. Hanno natura risarcitoria e restitutoria. Il sistema prevede interessi a carico dell’erario nel caso di rimborso di imposte non dovute, in tal caso denominati interessi compensativi.

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Esistono inoltre interessi corrispettivi che il contribuente deve corrispondere per prolungata rateazione.

Le sanzioni amministrativeLa nuova disciplina si concentra sulla persona del trasgessore, colui che è colpevole della violazione e destinatario della sanzione. In base a tale principio, anche nel caso di illeciti compiuti da enti o società deve rispondere la persona fisica che materialmente ha realizzato le violazioni.

a)Principio di legalità e successione di leggi nel tempoLa riforma ha recepito il principio di legalità in base al quale l’esercizio di ogni potere dello Stato deve essere vincolato dalla legge. La prima espressione di garanzia è data dalla irretroattività della norma, stabilisce anche che nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che secondo una legge posteriore non costituice più violazione punibile (abolitio criminis).Quanto all’abolitio crimins è stabilito che se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definito si estingue solo il debito residuo e non è ammesssa la ripetizione di quanto pagato; tale principio avrà applicazione in tutti quei casi in cui la sanzione non è stata ancora irrogata o è stata irrogata, ma l’obbligato non ha pagato alcuna somma.La riforma ha recepito anche il principio del favor rei in base al quale, in tutte le ipotesi in cui una legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi successive stabiliscono sanzioni di entità diversa, deve essere applicata la legge più favorevole per l’agente. Tale principio può essere applicato fino a quando il provvedimento sanzionatorio non diventi definitivo.

b)L’elemento soggettivo dell’illecitoAffinchè un illecito amministrativo possa ritenersi esistente occorre che vi sia stata una violazione della norma sostenuta da un atteggiamento psicologico qualificato. Quest’ultimo è definito elemento soggettivo e si articola in due livelli: l’imputabilità e la colpevolezza.Per imputabilità si intende la capacità di intendere e di volere e tale condizione deve sussistere al momento della violazione. Alla valutazione

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di imputabilità segue quella di colpevolezza, che può assumere una duplice forma: la colpa o il dolo.Si ritiene possa sussistere colpa in tutti i casi in cui un agente pur potendo osservare un precetto l’abbia violato. Si parla di colpa grave quando l’imperizia o la negligenza siano indiscutibili.Si tratta di dolo invece la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta a ostacolare l’attività amministrativa di accrtamento.Esitono poi delle cause di non punibilità, suddivise in due tipologie: quelle totalmente recepite dal diritto penale quali l’errore sul fatto non determinato da colpa dell’agente, l’ignoranza inevitabile della legge, la forza maggiore e quelle stabilite per il settore tributario come ad esempio le rilevazioni contabili eseguite nel dei valori di vilancio e secondo correnti valori contabili e cmunque non possono essere ritenute colpose le valutazioni estimative che differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%.Altra causa di non punibilità è l’obiettiva incertezza, si verifica nel caso in cui la carenza dell’ordinamento sia tale da impedire al soggetto chiamato all’applicazione di una norma di avere chiarezza in ordine al suo contenuto, ed è necessario che il soggetto sia in buona fede.La giurisprudenza ha formulato degli indici per valutare e questi sono riscontrati nell’oscurità, ambiguità e contradditorietà del testo normativo.

c)Tipologia delle sanzioni amministrativeLe sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria (obbligazione di pagamento di una somma di denaro) e le sanzioni accessorie.La sanzione amministrativa ha natura afflittiva ed è riferibile alla persona che ha commesso o concorso a commettere la violazione. Tale sanzione è intrasmittibile e la somma irrogata non produce interessi.Le sanzioni accessorie invece consistono in intedizioni (dall’esercizio di cariche amministrative, sindaco o revisore di società, dalla partecipazione a gare di forniture o appalti) o sospensioni dall’esercizio di attività (lavoro autonomo o impresa).

d)La determinazione della sanzione pecuniariaPer quanto riguarda la determinazione della misura della sanzione sono stabilite in funzione delle differenti fattispecie tre modalità:

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1) Fra un minimo ed un massimo. Sono irrigate dagli uffici amministrativi in una misura compresa fra il minimo e il massimo.

2) In misura proporzionale al tributo evaso. Tale tipologia di sanzione oltre a reprimere un comportamento antisociale, spinge il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere.

3) In misura fissa. Nella determinazione della sanzione si può tener conto anche della recidiva, si configura quando nel corso dei precedenti tre anni il trasgressore abbia realizzato violazioni della stessa indole, cioè relative alle medesime disposizioni o a disposizioni di tipo diverso ma che presentino comunque profili di identità.Nel caso in cui vengano violate più norme sanzionatorie il trasgressore soggiace al cumulo materiale, consistente nell’irrogazione della totalità delle sanzioni previste dalle disposizioni violate. Al fine di mitigare la misura della sanzione in alcune di queste ipotesi è stato previsto il cumulo giuridico, in base al quale viene irrogata un’unica sanzione con gli aumenti previsti dalla legge, la sanzione irrogata non può mai essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni.

La riforma ha anche introdotto l’istituto del ravvedimento operoso, attraverso il quale è previsto un trattamento sanzionatorio premiale per tutti i trasgressori che dopo aver commesso la violazione, volontariamente si adoperino per porvi rimedio entro termini stabiliti. Tale istituto non è più possibile allorquando la violazione sia già stata contestata o nel caso in cui il trasgressore abbia avuto formale conoscenza dell’imminente inizio delle operazioni di verifica a suo riguardo.

e)Responsabili per le violazioni e responsabili per le sanzioniIn base al D.Lgs. 472/97 quando più persone concorrono nella realizzazione di una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Per l’applicazione dell’istituto concorso di persone si rende necessario la presenza di un apluralità di soggetti, la realizzazione di una condotta illecita, il contributo di ciascun soggetto. In funzione poi del principio di personalità ogni concorrente può rispondere di una sanzione differente nella misura.

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Sono previste delle limitazioni di reponsabilità per le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria, tali violazioni sono punibili in capo al consulente solo in caso di dolo o colpa grave.Esiste poi la figura dell’auote mediato, quando un soggetto sotto la violenza o la minaccia di un terzo compie delle violazioni. In tali casi l’auote materiale è privo di ambidue i requisiti richiesti per l’esistenza dell’illecito, cioè dell’imoputablità e della colpevolezza. La responsabilità è addossata a colui che ha determinato lo stato di incapacità o se ne è servito.Una disciplina particolare è dettata in relazione agli illeciti compiutida alcuni soggetti titolari di un rapporto qualificato con una persona fisica o giuridica o un’organizzazione.Nel caso in cui il soggetto abbia agito nell’interesse di un determinato soggetto al quale è legato da un rapporto qualificato, quest’ultimo è obbligato in solido al pagamento della sanzione irrogata. È prevista l’ipotesi che nel caso in cui il soggetto non abbia agito con colpa grave o dolo, che la società o l’ente o la persona fisica possano assumere per intero il debito per la violazione, effettuando un accollo esterno con efficacia liberatoria, anche dinanzi al fisco.La responsabilità delle persone giuridiche, in tal caso le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società ed enti aventi personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

f)I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrativeLa riforma ha tra gli aspetti innovativi la previsione di un unico sistema generale di irrogazione delle sanzioni. Le sanzioni amministrative e accessorie sono irrogate dall’ufficio o ente competente all’accertamento del tributo.Sono previsti tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni: uno generale, due specifici.

- Procedimento di contestazione-irrogazione, unico utilizzabile in tutte le ipotesi di irrogazione di sanzioni non collegate all’accertamento del tributo. Tale procedimento si apre con la notifica di un atto di contestazione contenente l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori e dei criteri che si intendono seguire per la determinazione delle sanzioni. In capo al contribuente si aprono tre strade, tutte da praticarsi entro 60 gg dalla notifica dell’atto di contestazione.

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1) Il contribuente può decidere di definire la violazione con il pagamento della sanzione par ad un quarto dei minimi previsti

2) Può presentare delle deduzioni difensive, sollecitando l’apertura della fase di contraddittorio pre-contezioso. L’ufficio entro un anno dalle deduzioni difensive deve emettere l’atto definitivo di irrogazione delle sanzioni motivato o nel caso in cui in funzione di quanto dichiarato dal contribuente la pretesa sanzionatoria dovesse risultare infondata l’ufficio dovrebbe senza indugio abbandonare la stessa.

3) Terza facoltà – è quella di impugnare l’atto di contestazione notificato direttamente per via giurisdizionale.

Le tre strade sono assolutamente autonome fra di loro e non è possibile operare delle commistioni fra le stesse.Più celeri sono i due procedimenti di irrogazione immediata:

- Notifica dell’atto di irrogazione delle sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento o di rettifica del tributo cui le sanzioni si riferiscono. Dopo la notifica il trasgressore ha due possibilità entro il termine perentorio di 60 gg, o la definzione agevolata delle sanzioni mediante il pagamento di un quarto della sanzione irrogata oppure l’impugnazione dinanzi agli organi giuridisdizionali.

- Procedimento di irrogazione immediata delle sanzioni mediatne la diretta iscrizione a ruolo delle somme dovute. Tale procedura è utilizzabile solo nel caso di sanzioni relative all’omesso o ritardato versamento dei tributi. Avverso la notifica dell’atto di irrogazione delle sanzioni emesso è possibile soltanto il ricorso agli organi giurisdizionali.

g)Estinzione dell’illecito e estinzione della sanzioneLe cause di estinzione dell’illecito portano al venir meno del comportamento illecito, e sono la definizione agevolata, il ravvedimento operoso, la mancara contestazione amministrativa della violazione al trasgressore entro il termine di decadenza di cinque anni e ildecesso della persona fisica, se la sanzione non è stata ancora irrogata; le cause di estinzione della sanzione invece lasciano inalterato il comportamento antigiuridico e sono l’adempimento (estinzione naturale della sanzione), la prescrizione del credito sanzionatorio, il condono e la morte della persona fisica se la sanzione è stata già irrogata.

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Decadenza: è stabilito un termine entro il quale l’amministrazione può contestare le violazioni e decorso il quale, in assenza di contestazioni, l’illecito si estingue. La notifica dell’atto di cotestazione o dell’avviso di irrogazione deve avvenire entro cinque anni.Prescrizione: si riferisce a illeciti già contestati e a sanzioni già irrogate. La sanzione deve essere eseguita entro cinque anni, trascorsi i quali il credito si prescrive e non può essere più richiesto.Il condono rappresenta un’altra causa di estinzione delle sanzioni tributarie, tale istituto completamente disciplinato dalla legge consente a chi ha commesso violazioni di ravvedersi per il passato, con l’effetto premiale della non applicazione di sanzioni, che sono appunto condonate.In ossequio al principio di intrasmettibilità il decesso della persona fisica estingue la sanzione se questa è già stata irrogata, mentre nel caso ancora non sia stata irrogata estingue l’illecito.

h)Cenni sulle violazioni relative ad imposte dirette ed IVAPer quel che concerne le disposizioni sanzionatorie in materia di imposte sui redditi e IVA, queste possono essere suddivise in violazioni comuni e violazioni rilevanti ai soli fini IVA.Fra le violazioni comuni emergono:

- Omessa dichiarazione: che non adempie all’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IVA. È prevista in tal caso una sanzione amministrativa proporzionale alle imposte dovute sulla base della dichiarazione non presentata. È previsto dalla legge un ammontare minimo.

- Infedele dichiarazione: chi in sede di dichiarazione espone dei dati non condormi al vero. La sanzione prevista è proporzionale all’imposta evasa.

Le altre fattispecie comuni si dividono in due tipologie:- Violazione di obblighi contabili: mancata tenuta o conservazione di

scritture contabili, registri e documenti previsti dalla legge.- Condotte che ostacolano l’attività amministrativa di accertamento: il

rifiuto di esibire, la sottrazione dall’ispezione di registri o scritture contabili.

Quanto alle fattispecie di violazione rilevanti ai soli fini IVA, queste riguardano la violazione di obblighi formali anche in relazione alle operazioni di esportazione.

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Per ciò che riguarda le sanzioni in materia di riscossione sono previste le fattispecie di omesso versamento e di mancata effettuazione di ritenute alla fonte.

Le sanzioni penaliLe sanzioni penali in campo tributario possono distinguersi in due parti:

- Le sanzioni previste in materie di imposte sui redditi e IVA.- Le sanzioni previste per tutte le altre fattispecie la cui categoria più

importante è costituita dai reati che vanno sotto ilnome di contrabbando che riguardano sia i tributi doganali sia le accise.

Le singole fattispecie delittuose sono: la dichirazione fraudolenta, la dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazione. Caratterizzate dal dolo specifico di evasione.La condanna per ciascuno di questi reati comporta l’applicazione di una serie di pene accessorie.Sono previste nel D.Lgs 74/2000 due circostanzi attenuanti agli art 13 e 14.L’art. 13 prevede che nel caso in cui il reo provveda al pagametno del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado la pena comminata viene diminutia fino alla metà e non si applicano le pene accessorie.L’art. 14 dispone che se i debiti tributari risultano estinti per prescrizione o per decadenza il reo prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado può chiedere di essere ammesso a pagare una somma da lui indicata a titolo di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico.Per ciò che riguarda la competenza per territorio la regola da seguire è quella generale del locus commissi delicti. Per i delitti in materia di dichiarazione il reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale, se il domicilio fiscale è all’estero, è competente il giudice del luogo ove è stato accertato il reato.Contrabbando: questo termine è riferito a una serie assai ampia e differenziata di fatispecie criminose il cui denominatore comune può dirsi costituito dalla condotta di chi sottrae o tenta di sottrarre le merci al pagamento dei diritti di confine cui sono soggette.La confisca è sempre applicata nei casi di contrabbando.

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Le norme processuali; i rapporti tra processo penale, procedimento di accertamento e processo tributarioLe norme applicabili al processo penale sono quelle dettate dal codice di procedura penale.Per ciò che riguarda alla competenza, la nuova disciplina si è allineata ai principi comuni dettati dal Codice di Procedura Penale.La competenza a giudicare sui reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 essendo tutti puniti con pena detentiva inferiore ai dieci anni rientra nelle competenza del tribunale in composizione monocratica.Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del processo penale avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.

Il contenzioso tributario

Tradizionalmente il processo tributario è definito contenzioso tributario. Nel detto processo la legge si preoccupa di garantire prevalentemente la tutela del interesse pubblico al prelievo, limitando, in modo altrimenti inspiegabile, la tutela del contribuente e la stessa ricostruzione probatoria del fatto controverso. Da ciò discende che l’interesse pubblico alla regolare esazione dei tributi finisce per avere rilevanza tale da fondare limitazione dei diritti dei privati ingiustificabili in altri ambiti. A fronte di tale problematiche si presentavano le seguenti alternative:

1. giudice ordinario; sembrava la soluzione più logica la devoluzione della lite tributaria al giudice ordinario al fine di garantire indipendenza ed imparzialità nonché il concreto componimento della controversia e il correlato apprezzamento degli interessi coinvolti. Tuttavia a tale soluzione si è da sempre contrapposta l’inattuabilità dovuto all’ingolfamento degli organi giurisdizionali a causa dell’elevato numero di liti d’imposta. E’altresì riconducibile al suddetto inconveniente la difficoltà del giudice civile di risolvere controversie estimative secondo le regole probatorie proprie del rito civile .

2. sezione specializzate : attraverso queste era possibile risolvere il problema della cognizione estimativa ma restava irrisolto il problema connesso alla diffusione del processo tributario.

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3. giudice amministrativo: alla stregua delle problematiche di qui sopra veniva ostacolata l’affermazione di una competenza del giudice amministrativo sulla base del modello francese.

4. Il filtro amministrativo: una soluzione adatta consisteva nella creazione di un filtro amministrativo alla devoluzione al giudice ordinario della lite d’imposta.

5. giudice speciale tributario: trattasi di una proposta alla qui base vi è la creazione di un organo giurisdizionale istituzionalmente competente a conoscere delle liti tributarie e soltanto di esse alfine di organizzare la propria disciplina tenendo conto della specificità proprie della lite tributarie.

Esaminando l’evoluzione del sistema del contenzioso tributario si evince una netta distinzione tra controversie in materie di imposte dirette e controversie in materie di imposte indirette. Per le prime le liti erano caratterizzate da una stretta connessione tra presupposto e base imponibile mentre nel caso delle indirette le questione erano perlopiù di carattere giuridico poiché era agevole scindere la questione di stima da quella di diritto. Prima della riforma del contenzioso tributario la questione in materia di tributi erariali, nel caso delle indirette l’autorità giudiziaria ordinaria aveva piena conoscenza sulla lite dopo una fase contenziosa in sede amministrativa, nel caso delle dirette era prevista una disciplina processuale mista ovvero la competenza del giudice ordinario era subordinata al esaurimento di una fase avanti a un giudice speciale e limitata alle questioni non sussumibili nel ambito della cosiddette estimazione semplice. Con tale formula si definivano le controversie non suscettibili di essere conosciute dal giudice ordinario. Questa implica che il giudice ordinario di tutte quelle questioni di qui si trattava di risolvere problema di mera quantificazione o misurazione della base imponibile attraverso l’utilizzo di regole di esperienze o tecniche, senza la necessita di applicare alcuna norma giuridica. L’estimazione complessa riguarda la giurisdizione del giudice ordinario con riferimento alle questioni che pur avendo prevalentemente contenuto estimativo richiedevano tuttavia l’applicazione di norme di legge.

Con riferimento ai rapporti tra disciplina del contenzioso e le norme costituzionale sulla giurisdizione va presa in considerazione l’articolo 102 dell costituzione. Da tale articolo si evince il principio dell’unita della

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giurisdizione e del divieto di istituzione di nuovi giudici speciali, con l’integrazione della previsione dell articolo 103 circa la conservazione di alcuni giudici speciali espressamente individuati,rendeva direttamente applicabile alla disciplina del contenzioso tributario la norma contenuta nella sesta disposizione transitoria. Tale disposizione prevedeva l’obbligo per il legislatore di provvedere entro 5 alla revisione degli organi di giurisdizione speciale. Il decorso di tale termine senza alcuno intervento dell legislatore condusse la corte costituzionale a considerare il termine di carattere non perentorio e non invocabile dal privato ai fini della contestazione della legittimità delle commissioni. L’inerzia del legislatore sul punto motivarono il radicale cambiamento di rotta da parte della corte costituzionale questa dichiaro inammissibili alcune eccezioni di incostituzionalità di norme tributarie, sollevate avanti le commissioni tributarie, rilevando come le stesse fossero state sollevate avanti organi amministrativi e non giurisdizionali. Questo era una sorta di ultimatum lanciato dalla corte all’legislatore ordinario. La corte di cassazione invece continuo a considerare le commissioni tributarie organi giurisdizionali. Si perviene cosi alla riforme dell 71. Tramite questa riforma viene sancita la natura giurisdizionaledelle commissioni tributarie prevedendo per esse le garanzie di autonomia e indipendenze proprie dei organi giurisdizionali. Da ciò discende che il sistema del contenzioso tributario appariva un sistema misto caratterizzato da un terzo grado di giudizio in sede di legittimità e un azione giudiziaria avanti la corte d’appello diretta all’accertamento negativo del rapporto d’imposta. L’intervento del riformatore, attuava così la sesta disposizione transitoria e realizzava un assetto del processo tributario ritenuto dalla Corte Costituzionale adeguato al precetto della carta costituzionale.tra gli inconvenienti della riforma, vi è il venir meno della veloce ed efficiente giustizia tributaria, dovuta al fatto che la partecipazione ai collegi giudicanti costituiva, sia per i giudici togati che per i giudici laici, un occupazione secondaria rispetto a quella principale. Oltre a ciò si aveva anche n irrigidirsi della disciplina amministrativa di attuazione delle norme tributarie conseguente alla affermazione dell’esclusività della giurisdizione speciale tributari.Nel 91’ viene avviato un processo di radicale trasformazione del sistema del contenzioso tributario, esso riguarda gli organi speciali della giurisdizione tributaria e il processo tributario avanti a tali organi.

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Dopo un opportuno excursus storico, si rende ora necessario delineare il sistema ora vigente. Il vigente sistema delle commissioni tributarie, entrato in vigore nel 96’ prevede innanzitutto l’eliminazione del terzo grado di merito davanti la commissione tributaria centrale, che quindi è stata soppressa quale organo di giustizia tributaria. Le commissioni sono articolate in commissioni provinciali, con sede nel capoluogo provinciale, in commissioni regionali con sede nel capoluogo di regione. Il giudizio di primo grado si svolge davanti a un giudice singolo per alcune controversie di minore importanza, per le quali il ricorrente può difendersi senza l’assistenza di un professionista. Negli altri casi la composizione è collegiale. Varia il sistema di reclutamento dei giudici, in relazione al quale si avverte in modo sensibile la innovatività della disciplina, essendosi prevista, a regime la competenza di un apposito organo, il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, tra i suoi poteri vi è quello di deliberare sulle domande e su ogni altro provvedimento riguardante le commissioni tributarie. Per ciò che concerne il trattamento economico dei giudici, va tenuto conto del fatto che nel sistema previdente si retribuiva a cottimo, mentre ora vi è un compenso mensile fisso e un compenso aggiuntivo per ogni caso deciso.Nella fattispecie inerente la responsabilità dei giudici, è stabilito che chi ha subito un danno ingiusto per effetto di un comportamento, di un atto o fatto posto in essere da un magistrato con dolo o colpa grave nell’esercizio delle sue funzioni ovvero per diniego di giustizia, può agire contro lo Stato per ottenere il risarcimento dei danni patrimoniali e anche quelli non patrimoniali che derivino dalla privazione della libertà personale.La garanzia dell’autonomia e indipendenza di giudizio nel caso concreto è assicurato attraverso le regole sull’astensione e ricusazione del giudice.

Con riferimento al sistema delle commissioni tributarie, resta da definire la loro giurisdizione. Più precisamente, la riforma del processo tributario, non ha chiarito ben preciso quale sia l’oggetto e quali i limiti della giurisdizione delle commissioni. La dottrina a tal proposito è intervenuta, stabilendo dei limiti interni e dei limiti interni. Nella fattispecie, i primi riguardano la delimitazione della materia tributaria devoluta alla competenza giurisdizionale delle commissioni, mentre i secondi riguardano il tipo di azioni concretamente esperibili nell’ambito di tale materia.

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In riferimento ai limiti interni, occorre rilevare come gli stessi attengano alla riferibilità soggettiva della controversia all’amministrazione nel senso che la lite deve vedere come parte necessaria l’ente impositore del tributo o l’organo della riscossione, restando esclusa dalla conoscibilità delle commissioni tributarie l’eventuale lite tra privati insorta per l’applicazione di un imposta di cui all’art 2 . inoltre la controversia deve instaurarsi contro un atto inquadrabile tra gli atti impugnabili. Precisamente l’atto contro cui è possibile ricorrere alle commissioni provinciali è costituito dall’avviso di accertamento, dall’avviso di liquidazione del tributo, dal provvedimento che irroga le sanzioni, dal ruolo e dalla cartella di pagamento ecc. Un ulteriore delimitazione della materia conoscibile dalle commissioni tributarie è costituita dalla preclusione dei motivi devolvibili in sede di ricorso contro atti astrattamente conseguenziali di altri atti autonomamente impugnabili. In tal caso il ricorso può riguardare solo i vizi propri dell’atto e non quindi il merito del rapporto d’imposta.

Veniamo ora ai giudizi dinnanzi alle commissioni tributarie provinciali. Posto che l’atto impugnabile rappresenta la concretizzazione giuridica dell’interesse ad agire. Pertanto l’atto introduttivo del processo tributario, ovvero il ricorso, viene formalmente indirizzato verso l’atto impugnabile, ma in realtà è diretto a consentire al giudice tributario, nei limiti dei motivi devoluti, l’accertamento del regime giuridico del rapporto d’imposta sancito da tale atto. Ciò equivale a dire che attraverso il ricorso non si introduce un giudizio di impugnazione- annullamento ( eliminazione giuridica dell’atto), bensì si tratta di un processo definibile di impugnazione – merito, poiché caratterizzato da u n profilo formale impugnatorio, attinente all’introduzione del giudizio di previsione di termini di decadenza. In altri termini, tutto ciò si sostanzia nel venir a conoscenza del giudice di quelli elementi attinenti il rapporto d’imposta che altrimenti sarebbero demandati, in termini di definizione, all’amministrazione e il contribuente in un rapporto inter partes.

Nella fattispecie di annullamento per vizi formali, la dottrina si è orientata a favore di una tendenza secondo la quale, il giudice chiamato ad un accertamento del rapporto d’imposta caratterizzato da un iniziativa amministrativa non rientrante nei parametri giuridici, pertanto ad esso non

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si devolve la fattispecie inerente la pronuncia di annullamento dell’atto amministrativo illegittimo.

Con riferimento all’atto impugnabile, si determina la competenza territoriale, infatti la legge lo considera il parametro di riferimento. Infatti è stabilito che la competenza della commissione tributaria provinciale, è determinata dal luogo dove ha sede l’ufficio contro cui è proposto il ricorso dal contribuente. Sulla base dell’atto impugnato si individuano altresì le parti del giudizio, ovvero il privato e l’amministrazione finanziaria. La parte privata, generalmente contribuenti o altri soggetti individuati dalla legge, nel nuovo sistema del contenzioso tributario deve avvalersi di una difesa tecnica obbligatoria, salvo per talune controversie di minore rilevanza. Tale obbligatorietà, che nel sistema previdente non era prevista, ora è prevista, e la legge stabilisce che l’assistenza tecnica possa essere fornita da avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali iscritti ai relativi albi professionali.

Come già menzionato in precedenza, l’atto introduttivo è rappresentato dal ricorso. Dunque per ciò che concerne quest’ultimo, devono essere rispettate una serie di prerogative o disposizioni, tra cui avremo :

Ricorso e il suo contenuto : il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla notificazione dell’atto, deve contenere l’indicazione della commissione tributaria alla quale è diretto, dati del ricorrente e del suo legale rappresentante, dati dell’ufficio contro cui è proposto il ricorso, riferimento all’atto impugnato, motivi del ricorso e sottoscrizione del difensore del ricorrente

Formazione del contraddittorio: nell’attuale sistema il ricorso prevede la notifica alla controparte, mentre la commissione viene investita solo dopo il deposito degli atti in segreteria del ricorso in sede di costituzione del ricorrente. Tale costituzione è soggetta ad un termine perentorio di 30 giorni.

I motivi, di notevole importanza, poiché la materia del contendere, in primo grado di giudizio, si basa sui motivi e gli argomenti posti alla base della propria pretesa e dunque esposti attraverso la motivazione del ricorso.

Principio dispositivo: questo opera sotto un duplice profilo, preclude al giudice di porre a fondamento della propria decisione fatti che non siano stati allegati, inoltre si ricollega al carattere dispositivo

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dell’istruzione probatoria in ragione della previsione di poteri istruttori spettanti alle commissioni e da queste esercitate in via officiosa.

L’onere della prova : vengono applicate le regole probatorie previste dal codice civile , come può ricavarsi a contrario dall’espressa esclusione del giuramento e della prova testimoniale.

Prova documentale: essa è di particolare importanza, essa rappresenta l’unico mezzo di prova rilevante ai fini della dimostrazione del fatto. Nell’ambito della prova documentale riveste peculiare rilievo la prova contabile.

Presunzioni : di peculiare importanza, poiché sulla base di queste si risolvono la maggior parte delle liti tributarie. Le disposizioni applicabili sono le stesse di cui all’accertamento.

Poteri istruttori: l’impulso probatorio spetta alle parti, tuttavia la commissione ha tutte le facoltà di accesso, su eventuali richieste, chiarimenti ecc.

Fase decisoria:i termini del processo tributario sono estremamente brevi, che ove rispettati portano alla conclusione nel termine di 90 giorni. La logica vuole che il presidente della commissione assegni il ricorso a una sezione, il presidente della sezione, scaduti i termini della costituzione per le parti, esamina il ricorso, ne dichiara l’inammissibilità con decreto nei casi previsti dalla legge , contro questo è ammesso reclamo alla commissione che decide in camera di consiglio con ordinanza. Laddove il ricorso sia ammissibile, il presidente fissa la data per l’udienza di trattazione. L’avviso di trattazione è comunicato alle parti costituite almeno 30 giorni prima.

Sospensione , interruzione ed estinzione del processo : Il processo è sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio. Il processo è interrotto al verificarsi del venir meno, per morte o altre cause, della capacità di stare in giudizio, morte o sospensione dall’albo dei uno dei difensori indicati. Mentre la sospensione è disposta, l’interruzione è dichiarata dal presidente della sezione con decreto. L’estinzione si ha per rinuncia al ricorso, per inattività delle parti e per cessata materia del contendere.

La sentenza: è emessa in nome del popolo italiano, sottoscritta dal presidente e dal relatore e deve contenere, composizione del collegio,

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delle parti e dei difensori, svolgimento del processo, le richieste delle parti, motivi di fatto e di diritto, il dispositivo. La sentenza è resa pubblica nel testo integrale originale mediante deposito in segreteria entro 30 giorni dalla data della delibera. Si distingue altresì tra :

1. sentenza a carattere processuale, possono riguardare il difetto di giurisdizione della commissione o l’incompetenza territoriale.

2. sentenza di merito, possono essere di accoglimento o di rigetto del ricorso oppure di parziale accoglimento. Nel caso di accoglimento, la commissione accerta il merito del rapporto tributario controverso e sarà poi sostitutiva dell’atto impugnato. Nel caso di rigetto, si giunge ad una cognizione di fondatezza della pretesa erariale espressa nell’atto impugnato.

L’esecuzione della sentenza: attraverso la pubblicazione la sentenza acquista rilevanza giuridica a ogni fine è quindi vincolante per le part, salvo che nel caso di decisioni di condanna dell’amministrazione al pagamento di crediti accertati nel processo, in quanto al rilascio della copia sentenza in forma esecutiva è condizionata al passaggio in giudicato della sentenza stessa.

I procedimenti speciali che sono stati introdotti di recente sono il procedimento cautelare ed il procedimento preventivo. L’importanza di attribuire al giudice tributario dei poteri cautelari era estremamente avvertito, la legge dispone che il potere di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato spetta esclusivamente alla commissione provinciale. I presupposti, alla base della sospensione, sono rappresentati da un danno grave e irreparabile ( periculum in mora e fumus boni juris). L’istanza di sospensione può essere contenuta nel ricorso stesso oppure essere formulata con apposita istanza separata dal ricorso. La sospensione è disposta con ordinanza motivata non impugnabile, i suoi effetti sono temporanei, è altresì previsto l’obbligo di fissazione della successiva udienza. Dalla sua temporaneità discende il potere di revocabilità e modificabilità da parte della commissione tributaria nella garanzia del contraddittorio. Vi è poi la conciliazione giudiziale (procedimento preventivo), essa ha l’obiettivo di prevenire il contenzioso mediante uno strumento processuale finalizzato alla selezione delle liti risolvibili stragiudizialmente. Si distingue tra :

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Conciliazione in udienza, su istanza delle parti o su proposta della commissione

Conciliazione fuori udienza, qualora l’ufficio depositi la proposta di conciliazione prima della fissazione dell’udienza di trattazione.

Infine resta un ultima considerazione da effettuarsi in merito al sistema delle impugnazioni.

Con la riforma del 92’ si è pervenuto innanzitutto alla soppressione del terzo grado di giudizio.

Un primo principio che trova applicazione nel sistema delle impugnazioni delle sentenze nel processo tributario è quello relativo alla legittimazione all’impugnazione. L’impugnazione deve essere proposta soltanto da colui che è stato parte nel processo che ha originato la sentenza oggetto di impugnazione, pertanto, anche se portatore di interesse, un soggetto che non era parte del processo non ha la legittimazione all’impugnazione. A tal proposito la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile l’appello presentato da un ufficio diverso da quello che aveva preso parte nel processo.Altro principio fondamentale è rappresentato dall’interesse a impugnare, questo nasce dal contrasto tra la sentenza e le richieste avanzate dalla parte nel processo. Qualora la sentenza sia articolata in più capi autonomi è da rilevare come la proposizione dell’impugnazione soltanto su alcuni dei capi comporti il passaggio in giudicato della sentenza stessa sui capi non investiti dal gravame, trovando applicazione anche nel processo tributario il cosiddetto giudicato implicito o endoprocessuale.Inoltre è richiesta la pluralità delle parti nella fase di impugnazione, infatti la disciplina stabilisce che il ricorso in appello è proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado.Un principio che riveste una particolare importanza è quello relativo all’effetto espansivo interno ed esterno della riforma della sentenza. Ci si riferisce alla norma con la quale viene disciplinato il cosiddetto effetto espansivo interno della sentenza, stabilendosi un effetto della riforma anche sulle parti della controversia, evidentemente non coperte da giudicato endoprocessuale. Con riferimento all’effetto espansivo esterno si trae in ballo l’esistenza di atti o provvedimenti estranei alla controversia

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oggetto della riforma, che risultino peraltro dipendenti dalla sentenza stessa per via di un rapporto logico intercorrente tra essi.

L’appello alla commissione tributaria regionale, occorre rilevare che si abbia il pieno effetto devolutivo, nel senso che per effetto dell’atto d’appello la causa decisa dal giudice in primo grado passa al piena cognizione del giudice d’appello, nei limiti del ricorso. L’atto di appello deve proporsi nel termine di 60 giorni dalla notifica della sentenza. Il contenuto è il medesimo previsto per il ricorso in primo grado, esso deve essere depositato nel termine di 30 giorni alla segreteria della commissione regionale.Contro la sentenza della commissione regionale è proponibile il ricorso in cassazione. Si tratta di un giudizio di legittimità con riguardo alle norme sostanziali e processuali applicate nella fattispecie.

Nel trattazione dei processi si è soliti distinguere tra due modelli: Di tipo impugnatorio, in tal caso il meccanismo del processo si fonda

sul fatto che ci debba essere un atto impugnabile (tipicamente tributario). In tal caso la tutela è differita finché l’atto non è impugnato. Si deve essere destinatari dell’atto altrimenti viene meno l’interesse di agire.

Di tipo dichiarativo, si può esperire qualsiasi azione, inoltre è rilevante il rapporto e non il singolo atto, ciò permette di impugnare tutto.

Nel diritto tributario, la configurazione è della prima specie.

All’art 111 della Cost. è disciplinato il giusto processo, esso si fonda sui seguenti punti fondamentali:

1. terzietà del giudice, nel diritto tributario il giudice non accede per concorso e inoltre è nominato dal Ministero delle Finanze. I giudici sono retribuiti a cottimo, ovvero sulla base quantitativa di sentenze emesse.

2. contraddittorio delle parti, ciò equivale a dire che tutte le azioni, eccezioni, prove e via discorrendo devono essere esperite dinanzi al giudice.

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3. pienezza delle prove, con ciò s’intende che nessuna delle parti deve subire preclusioni o limitazioni dal punto di vista delle prove, le parti devono avere le medesime possibilità per difendersi.

Una caratteristica di peculiare rilievo è insita al fatto che vige il divieto di utilizzo delle testimonianze , ciò per l’amministrazione non è un problema poiché in fase istruttoria essa può ricorrere a interrogazioni e pertanto la sua attività non risulta essere preclusa, ciò invece si configura quale disparità di trattamento per il contribuente il quale subisce questa limitazione. Infatti, circa le tendenze in atto per l’evoluzione futura del sistema tributario, si prevedono diversi correttivi, tra cui :

passaggio a giudici togati sopprimere le limitazioni alle prove pieno contraddittorio

Entrando nello specifico, e per meglio comprendere le dinamiche del sistema processuale in materia tributaria si presta, indubbiamente, utile partire dal sistema previdente.

Prima funzionava nel seguente modo, arrivava l’avviso di accertamento, si procedeva con il ricorso, l’unico vincolo era il termine di 60 giorni entro il quale procedere, peraltro non vi era alcuna menzione da quando partiva il termine, mancavano delle indicazioni in merito ai requisiti e alla forma. Dunque mancavano i requisiti di un processo giurisdizionale, non si avevano udienze e quindi aveva la forma del ricorso straordinario al capo dello Stato nel riscorso amministrativo. Le commissioni dunque erano considerati organi di revisione interni degli uffici dell Amm. Finanz. E non come organi giurisdizionali. Prima c’erano 3 gradi, il terzo grado, peraltro di merito, si faceva alternativamente o alla Commissione tributaria centrale oppure dinanzi alla Corte d’appello. Successivamente si arrivava alla cassazione, questo mediamente in 25 anni.

Con la riforma del processo tributario si è pervenuto ad una serie di cambiamenti, tanto che ora il rito si svolge secondo le regole del processo civile, ciò equivale a dire che i motivi del ricorso sono tassativi, la difesa è posta in essere per mezzo di avvocati e le spese di lite sono a carico del perdente della causa.

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Giova peraltro dare delle indicazioni extra inerenti la materia oggetto di trattazione.

Con riferimento al rito processuale, si evince la seguente articolazione:1° commissione provinciale – merito e legittimità2° commissione regionale – merito e legittimità3° cassazione – solo legittimità

vizio di legittimità; difformità rispetto alla norma, prova per testimonianzavizio di merito; attiene al fatto , prova documentale

il rito civile è cosi articolato: integrazione del contraddittorio mediante notifica alla controparte

( Amm. Finanz.) costituzione dinanzi al giudice ricorso entro 60 giorni dalla notifica al destinatario dell’atto. Formulare il ricorso sulla base degli elementi essenziali :

commissione e giudice competente ( l’atto individua la competenza), individuazione del ricorrente

Difesa per mezzo di un avvocato ( patrocinio obbligatorio), se il contendere è inferiore a 5 mln ci si può difendere personalmente

Autentica della firma

La copia va notificata all’ufficio, l’originale va consegnato al giudice, anche le copie vanno autenticate e devono essere in carta bollata. La notifica può essere fatta personalmente, attraverso posta raccomandata o per mezzo di un ufficiale giudiziario. Il deposito in giudizio avvia la causa e non la notifica che in taluni casi ha la funzione di prevenire la lite. Una volta depositati gli atti, il presidente della commissione tributaria fa una verifica di ammissibilità, in caso di inammissibilità si chiude la causa per mezzo di un ordinanza.Nel caso in cui risultasse essere ammissibile, il presidente trasferisce gli atti ad un presidente di sezione che nomina il collegio (3 – 7 persone). Dopo si fissa il calendario delle udienze.

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In gasi particolari, può essere attivata l’istanza di sospensione dei termini e dell’avviso di accertamento, purchè si sia in presenza dei seguenti requisiti:

Fumus boni juris Periculum in mora

Nel procedimento i termini possono essere 1. perentorio, si associa la nullità2. ordinatorio, comporta delle preclusioni

Nel processo tributario i termini sono sempre perentori.

Il giudizio di merito circa la condizione sospensiva deve essere discusso nel termine di 60 giorni (unico termine ordinatorio) ma il presidente della commissione deve dare una motivazione. Nei 2 giorni pirma giudizio di merito, si devono depositare le memorie, 10 giorni prima si depositano i documenti . Tutti i depositi vanno fatti in tre copie, una al Presidente del Collegio, una al presidente della sezione e una alla controparte. Se i documenti non sono sufficienti per decidere, l’istruttoria può essere fatta d’ufficio dal giudice.

Tra le figure importanti vi è il CTU, consulente tecnico d’ufficio. Esso fa la perizia, deve ascoltare i pareri del CTP.Il CTP è il consulente tecnico di parte, esso non fa alcuna perizia e non ha poteri decisori ma può influenzare il CTU.

La sentenza finale viene notificata alla parte dispositivo, ovvero accoglimento o rigetto del ricorso, con indicazione della spesa. Chi vuole leggere la sentenza per esteso deve recarsi in cancelleria per richiedere la sentenza per esteso, ciò va fatto nel termine di 30 giorni.Nel grado di appello si impugna con riferimento al doppio termine, ovvero se la sentenza non è notificata alla parte è possibile impugnare nel termine di 45 giorni dal deposito.Se invece è notificata il termine è di 60 giorni.In concreto si opera nel seguente modo, se si perde una causa in primo grado, si va a prendere la sentenza e la si notifica alla controparte per beneficiare del termine più breve.

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Infine il processo si può risolvere in un solo modo, quando le parti si mettono d’accordo. In tal caso si parla di conciliazione, che può essere :

extra udienza, le parti si presentano alla prima udienza utile in giudizio per un controllo di legalità. Successivamente le parti si mettono d’accordo e il giudice ne valuta l’equità.

In udienza, il giudice in primo luogo deve sempre esperire un tentativo di conciliazione.

Con l’ultima finanziaria si ha la completa attribuzione dei poteri al giudice tributario e non esiste più la suddivisione tra giudice ordinario e tributario. Anche l’esecuzione forzata è di competenza del giudice tributario.

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Parte speciale

Il sistema tributario italianoAl momento dell’unificazione dello stato italiano il sistema tributario si basava su un imposta diretta e su un sistema di imposte indirette tra le quali rivestiva importanza l’imposta di registro.Nell’imposizione diretta era preminente l’imposta fondiaria, che ben si prestava nel contesto in cui l’unica ricchezza era quella fondiaria. Il presupposto di tale imposta era il possesso di immobili, mentre l’imponibile era determinato con il sistema catastale rispecchiano un reddito medio e non effettivo.Nell’imposizione indiretta era dominante l’imposta di registro ricollegata alla prestazione di un servizio pubblico di notevole importanza, quale quello dell’attestazione della data certa e della conservazione di atti realizzati attraverso la registrazione. Accanto all’imposta di registro viene istituita negli Stati preunitari l’imposta di bollo, basata sulla realizzazione di un entrata fiscale connessa all’imposizione all’uso della carta e valori bollati la cui vendita era di esclusiva competenza dello Stato. Infine altri tipi di imposte indirette erano rappresentate dalle accise e dai dazi doganali.Alla luce del rapido cambiamento che ha investito l’Italia, soprattutto nell’ottica di un evoluzione economica, presto si è avvertito la necessita di modificare il sistema tributario. Infatti, sulla base del modello inglese, nacque l’imposta sui redditi mobiliari denominata anche imposta di ricchezza mobile. Questa nuova imposta era un imposta residuale, cioè si applicava a tutti i redditi non assoggettati all’imposta fondiaria. La sua funzione era di notevole importanza in virtù del rapido affermarsi di nuove forme di reddito non più fondiari..Nell’evolvere del tempo, la progressiva perdita di importanza della proprietà immobiliare rustica rispetto a quella urbana determina la scissione tra imposta sul reddito dei terreni e imposta sul reddito dei fabbricati. Si presenta, inoltre, l’esigenza di distinguere tra redditi derivanti

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dall’esercizio dell’impresa agricola sui fondi propri o altrui, e dunque si assoggetta all’imposta di ricchezza mobile la seconda mentre per la prima si istituisce l’imposta sul reddito agrario.Con il primo conflitto mondiale, si assiste all’introduzione di talune imposte a carattere straordinario, comunemente definite imposte belliche atte a far fronte alle ingenti spese militari.Successivamente si ha l’introduzione di un imposta complementare progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche. Il tributo era introdotto al fine di accentuare maggiormente la progressività del sistema tributario, ma come lo stesso nome lascia presagire ha una mera funzione di integrazione pertanto essa è un imposta di secondo grado ben poco influente.

Con il secondo conflitto mondiale vengono introdotte numerose imposte eccezionali, che però successivamente, a guerra ultimata, vengono eliminate a causa del carattere della straordinarietà.

Si perviene così alla più ampia e importante riforma sin ad allora conosciuta. Si tratta della riforma Vanoni, posta in essere dai Ministri Vanoni e Tremelloni. Detta riforma prende il nome di perequazione del reddito e si poneva l’obiettivo di ammodernare il sistema tributario. Primo aspetto importante da annotare è l’estensione dell’obbligo della dichiarazione dei redditi e l’estensione dell’obbligo della tenuta delle scritture contabili finalizzato alla determinazione del redito effettivo.Nel 54’ viene introdotta l’imposta sulle società, imposta complementare e personale che completa l’imposizione delle persone giuridiche. Essa nasce da un vivace dibattito che vede le diverse posizioni affermare ora un entità distinta dai soci che produce ricchezza, ora quale ente soggetto ad una particolare disciplina sottesa al riconoscimento della personalità, ora quale possibilità in capo al socio di eludere l’imposta.

La struttura delle imposte dirette così articolato confluisce nel T.U delle imposte dirette, esso resta in vigore fino alla riforma del 73. La struttura delle indirette invece si articola, oltre a quanto già visto, nel seguente modo:

L’imposta di successione, imposta sui trasferimenti mortis causa L’imposta sulle assicurazioni, Imposte ipotecarie e catastali

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Imposte doganali Imposte di fabbricazione Imposte sui consumi L’IGE, imposta omnifase, cumulativa a cascata che colpiva tutte le

cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da imprenditori e professionisti. Si trasferiva attraverso un meccanismo traslativo che caricava il prezzo finale dell’intero carico fiscale dovuto. L’incidenza dell’imposta dunque dipendeva dal numero di passaggi e pertanto dalla strutturazione economica del settore.

Tributi locali Imposta di famiglia Dazi comunali Tributi speciali

Il sistema tributario sin qui delineato è quello ante riforma del 73’. Ad esso si accostano notevoli inconvenienti e irrazionalità.Con riferimento all’imposizione diretta, il sistema di imposte reali dava luogo a discriminazioni tra i diversi contribuenti e tra i diversi tipi di reddito ora tassati con reddito stimato (catasto) ora con riferimento al reddito effettivo. La discriminazione era poi accentuata dalle sovrimposte e addizionali locali, mentre le imposte complementari personali non riuscivano ad assicurare una tendenziale progressività dell’imposizione.Con riguardo al sistema di imposizione indiretta sui trasferimenti, l’imposta di registro apparivano sempre più inadeguati alla luce del mutato quadro economico. Più adeguate al nuovo assetto economico apparivano le imposte di fabbricazione e sugli scambi. A tal proposito, l’ IGE aveva assunto il ruolo di maggior imposta indiretta. Il suo principale nodo sta nel coordinamento con le altre imposte indirette. L’IGE altresì presentava dei problemi di applicazione nei sempre più crescenti traffici internazionali, poiché essa è una imposta plurifase cumulativa, che incorporata nel prezzo finale dei beni e servizi creava delle distorsioni, che venivano neutralizzate attraverso rimborsi per le esportazioni e l’applicazione di un’imposta compensativa alle importazioni. Ben presto gli organismi della CEE raccomandarono una revisione in merito a tali problematiche. Successivamente si perviene all’introduzione dell’IVA, quale imposta indiretta sugli scambi raccomandata dalla Comunità europea.

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L’IVA si ispira alla Taxe sur le valeur ajouteè (TVA) di origine francese, essa colpisce il valore aggiunto apportato da ogni scambio del ciclo distributivo, produttivo di beni e servizi fino al commercio al dettaglio. Il valore aggiunto era calcolato con il metodo della detrazione imposta da imposta anziché base da base (ciò rende possibile la coesistenza di più aliquote). La suddetta imposta permetteva, senza necessità di ricorso a rimborsi, il raggiungimento della neutralità dell’imposizione negli scambi internazionali.

Si perviene in tal modo alla grande riforma tributaria del 73’. I tratti caratteristici rispecchiano un’ideologia non più frammentata del sistema tributario, bensì un sistema unitario, coordinato con le realtà tributarie degli altri paesi industrializzati.

La struttura della riforma si basava, dall’lato delle imposte dirette, su due imposte generali e personali sul reddito delle persone fisiche e giuridiche. L’imposta personale sul reddito complessivo delle persone fisiche colpiva con aliquota progressiva a scaglioni tutti i redditi del soggetto distinti in categorie. Essa realizzava il principio di globalità e progressività dell’imposizione ma non realizzava la discriminazione qualitativa tra redditi fondati e redditi di lavoro che invece si realizzava con il sistema delle imposte reali cedolari.

Dal lato delle indirette, si prospettava l’introduzione di un imposta plurifase sul valore aggiunto secondo lo schema comunitario e l’adeguamento delle altre imposte a questa di nuova introduzione.

Tuttavia, il grande dibattito si incentrava sulla riorganizzazione dell’A.F. In merito ai lavori, vi fu in primo luogo la sostituzione dell’imposta ordinaria sul patrimonio con un’imposta sui redditi patrimoniali. Venne proposto un tributo locale sui redditi fondati, a cui si aggiunse, per ragioni antielusive, i redditi di lavoro autonomo e nacque così l’ILOR.

In secondo luogo non venne accolta la proposta di trasformare l’imposta di registro in una tassa fissa. Vennero mantenute, altresì, le imposte di fabbricazione e l’imposta locale sull’incremento di valore degli immobili (INVIM).

Ultimo nodo da sciogliere era inerente lo strumento normativo tramite il quale attuare la riforma. Si decise per lo strumento della delega legislativa del resto già scelta in occasione delle riforme del 51- 56.

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Passiamo ora agli inconvenienti e ai tratti caratteristici dell’insuccesso della riforma.In primis, la generalizzazione delle ritenute d’acconto coinvolse una ampia platea di contribuenti, infatti le dichiarazioni passarono da 5 a 20 milioni generando non pochi problemi per il fisco. In secondo luogo, l’estensione dell’obbligo delle scritture contabili rese presto evidenti i limiti dell’A.F. nell’accertamento e consentì numerose pratiche evasive di non modeste dimensioni.In sintesi, la riforma presentò un’adeguatezza sul piano strutturale, e un’inadeguatezza sul piano formale dell’accertamento, della riscossione, e del contenzioso. Più precisamente :

A fronte di una fiscalità di massa, si assiste a continui interventi legislativi atti a selezionare i contribuenti da sottoporre a verifica: liste selettive, sorteggi, metodi sintetici di accertamento fino agli studi di settore.

In quanto alla liquidazione, si generalizza anche sul piano delle indirette l’autoliquidazione e il versamento spontaneo del tributo. Si introducono poi acconti, vicini al 100 % dell’imposta per esigenze di cassa.

In seguito agli anni 80’, segnati da profonde crisi della finanza pubblica, si perviene ad un ampia revisione del sistema tributario, realizzato tra il 97’ e il 2000. Si assiste pertanto ai seguenti cambiamenti :

a) Introduzione dell’IRAP, eliminazione di ILOR, ICIAP, tassa sulle concessioni governative per la partita IVA, imposta sul patrimonio netto delle imprese e contributo al SSN. Si introduce altresì l’addizionale IRPEF e possibilità per i comuni e province di gestire integralmente le fonti del loro finanziamento tramite tributi e tariffe.

b) Applicazione di un regime unitario basato su un aliquota uguale per tutti i tipi di redditi di capitale ovvero il 12,5%, compresi i risparmi amministrati e gestiti.

c) Al fine di contrastare l’elusione, interna ed internazionale, si introducono il regime della partecipazione del privato all’accertamento. Si ha inoltre una revisione del sistema sanzionatorio e la disciplina degli enti senza scopo di lucro.

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Per agevolare la comprensione del funzionamento di un sistema tributario nel suo complessivo si forniscono in seguito talune nozioni di carattere generale.

Un sistema tributario deve soddisfare le seguenti esigenze : Imposte dirette, devono tassare grandezze stock (ICI) e grandezze di

flusso (IRES – IRPEF) Imposte indirette, devono tassare consumi (IVA) o trasferimenti

( onerosi o gratuiti, inter vivos – mortis causa)

Come già delineato in precedenza, nel sistema tributario post- bellico bi era un'unica imposta diretta denominata imposta di ricchezza mobile, ad essa si affiancava l’imposta di registro che colpiva i trasferimenti. Con l’imposta di ricchezza mobile, tassando i redditi, tale sia per le persone giuridiche che fisiche si dava un agevolazione alle società per la ricostruzione post – bellica. Il problema principale dell’imposta menzionata è che era di tipo reale con aliquota proporzionale, ciò era evidentemente in contrasto con quanto sancito dall’art 53 della Costituzione.

Si arriva così alla riforma del 71-73, basata sulle seguenti esigenze: Passaggio da un sistema di imposte reali a un sistema di imposte

progressive Distinzione tra persone fisiche e giuridiche (credito d’imposta) Discriminazione qualitativa del reddito

Prima di tutto la riforma effettua la scissione della vecchia imposta sulla ricchezza mobile in IRPEF e IRPEG, successivamente IRES.In merito all’IRPEF va sottolineato che essa risulta essere tanto più progressiva quanto più aliquote sono previste, inizialmente erano 3 attualmente sono 5.L’IRPEG invece è reale e la sua aliquota era del 37%, ora è del 33% e si chiama IRES.

Sentenza del 65’: discriminazione qualitativa del reddito, bisogna stabilire aliquote proprie per reddito di capitale e per redito da lavoro. Era un metodo per invitare il legislatore a tassare di più i redditi da capitale e meno i redditi da lavoro.

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Nella nostra esperienza fu introdotta l’ILOR, quale secondo tributo che gravava sui redditi di capitale ( 16,7%). Si aveva dunque :

IRPEF IRPEG ILOR, che realizzava la discriminazione qualitativa del reddito

L’ILOR successivamente è stata abolita, oggi c’è l’IRAP che però tassa ben altro. In pratica dal 73’ a oggi la terza esigenza si è rovesciata, inoltre anche per le società vi sono notevoli problemi legati ala doppia imposizione in seguito all’abolizione del credito d’imposta ( 2003).L’IGE è stata sostituita dall’IVA.Con la riforma del 73’ l’imposta di registro è stata modificata, ora si distingue tra :

Trasferimenti a titolo oneroso Trasferimenti a titolo gratuito, inter vivos – mortis causa

Prima tutti i trasferimenti erano soggetti all’imposta di registro.

2001 – abolizione formale dell’imposta sulle successioni, e reintroduzione dell’imposta di registro 2006- introduzione imposta di successione

IRPEF

Il motivo per cui si ricorre ad un imposto personale sul reddito è dovuto al soddisfacimento del precetto costituzionale in virtù del quale il nostro sistema tributario deve riflettere le caratteristiche della personalità e della progressività. Nel sistema previgente l’imposizione della persone fisiche era fondata sull’imposta complementare progressiva sul reddito complessivo, che discriminava i redditi già colpiti dalle imposte reali con un tributo di secondo grado volto a tassare progressivamente le ricchezze imponibili in ragione del loro ammontare complessivo. Con il decreto del presidente della Repubblica 597/73 si perviene all’istituzione dell’IRPEF.

PresuppostoAnalizzando l’aspetto strutturale della fattispecie imponibile occorre distinguere tra un profilo oggettivo e un profilo soggettivo

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In virtù del profilo oggettivo occorre tener conto che si parla di redditi e non di reddito, perciò non c’è una definizione unica. Infatti il reddito è individuato per via casistica con riferimento all’articolo 6. Il problema di definire il reddito, anche se si riuscisse a risolverlo sarebbe comunque ambiguo, pertanto la scelta del legislatore si rispecchia nel metodo casistico, attuato per prevenire incertezze derivanti dalla definizione di reddito. Il limite che si associa all’impostazione casistica è relativo al fatto che qualora talune ricchezze rimangano escluse, si è in presenza di lacune legislative. Ad esempio, in Germania per reddito si intende ogni attività che incrementa il patrimonio. Un altro problema desumibile dal presupposto è legato al fatto che non si abbia menzione in merito a redditi leciti o illeciti. In Germania, si sarebbero tassati direttamente redditi illeciti, in Italia si ha avuto un lungo dibattito ma dopo la dichiarazione della cassazione il legislatore è intervenuto stabilendo espressamente la tassazione di redditi provenienti da fonte illecita. Ritornando all’impostazione casistica l’articolo 1 del TUIR sancisce il seguente presupposto “Possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6”. Pertanto solo le fattispecie riconducibili a una delle categorie di reddito indicate nell’articolo 6 costituiscono materie imponibile. Sotto il profilo applicativo le categorie di reddito di cui all’articolo 6 sono:

1. Redditi fondiari;2. Redditi di capitale;3. Redditi di lavoro dipendente;4. Redditi di lavoro autonomo;5. Redditi di impresa;6. Redditi diversi;

I tre principi generali espressamente disciplinati nel TUIR, hanno un ruolo trasversale, infatti:

1. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Si tratta di una norma diretta a contrastare il tentativo di qualificare quale risarcimento di danni vere e proprie erogazioni di reddito.

2. Afferma il carattere accessorio degli interessi moratori e per dilazione di pagamento rispetto ai redditi della categoria da cui

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derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati differenziandoli dagli interessi compensativi e corrispettivi.

3. Tassabilità dei redditi provenienti da fonte illecita.

In quanto al Profilo soggettivo L’IRPEF non sembra personale perché il presupposto si riferisce maggiormente ai redititi invece che alle persone. L’elemento soggettivo va ricercato nel possesso che scaturisce dalla disponibilità materiale dell reddito che pero è un concetto astratto. In merito alla nozione di possesso se ne individuano tre differenti teorie:

1. articolo 1140 codice civile, fa riferimento al possesso inteso in senso civilistico, quindi disponibilità concreta con riferimento ai beni mobili che pero nel diritto tributario e di difficile applicazione perché le fonti di reddito sono immateriali.

2. disponibilità effettiva secondo cui il possessore del reddito è colui che code del reddito e ne ha la disponibilità materiale. La problematica sorge qualora si ha la scissione tra soggetto titolare e colui che ne gode e ne dispone effettivamente. Nel settantatre, in occasione della scissone la norma tassava il beneficiario ovvero colui che ne disponeva.

3. Nozione di reddito e possesso inteso in senso sistematico il reddito essendo una grandezza effettiva che deriva da una fonte produttiva si considera il possesso quale presupposto mentre il reddito quale effetto. Pertanto si parla di possesso della fonte che ad esempio nel impresa è l’esercizio di un attività, nel lavoro dipendente è il rapporto di lavoro e non lo stipendio. La fonte può essere un atto, fatto o attività da cui svolgimento scaturisce un reddito fiscalmente rilevante.

Veniamo ora all’elemento della territorialitàAi sensi dell’articolo 2 del TUIR sono considerati soggetti passivi dell’IRPEF tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dall’età, dal sesso, dallo stato civile, e dalla cittadinanza. Poiché l’imposta colpisce solo le persone fisiche restano esclusi dal tributo tutti gli altri soggetti di diritto quali persone giuridiche ed enti collettivi diversi dalle persone giuridiche e gli enti pubblici che sono soggetti all’IRES.

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Diverso discorso meritano le società di persone residenti e gli enti assimilati che non sono considerati soggetti passivi né dell’IRPEF, né dell’IRES, ma alla stregua di centri di riferimento per l’accertamento e la determinazione del reddito che viene attribuito per trasparenza ai soci in relazione alla rispettive quote di partecipazioni risultanti alla fine dell’ultimo esercizio.Ai sensi del primo comma dell’articolo 5 del TUIR i redditi prodotti dalle s.n.c. e dalle s.a.s. residenti nel territorio dello Stato concorrono nella formazione del reddito complessivo dei soci indipendentemente dall’effettivo percezione in qualità di reddito di impresa e proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. In medesimo discorso si estende anche a:

Società di armamento Società di fatto Associazioni professionali senza personalità giuridica.

Per imprese familiari in virtù dell’enunciato di cui all’articolo 230 bis c.c si riflettono le stesse impostazioni anche in materia tributaria infatti ai fini delle imposte sui redditi e considerata a impresa familiare quella in cui prestano in maniera continuativa e prevalente la propria attività, il coniuge dell’imprenditore, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Ai fini tributari, tale istituto assume rilevanza qualora risulti da atto pubblico o scrittura privata o autenticata il rapporto di parentela. Infine, l’assetto definitivo della disciplina inerente l’impresa familiare si basa sui seguenti punti:

L’ammontare massimo di partecipazione agli utili da parte dei familiari non superi il 49% del reddito di impresa dichiarato dall’imprenditore;

La partecipazione agli utili sia limitata ai soli soggetti che operano in via prevalente e continua nell’impresa;

La dichiarazione dei redditi dell’imprenditore specifichi l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili dei familiari e l’attestazione di queste ultime sono proporzionate alla quantità e alla qualità di lavoro effettivamente prestato nell’impresa;

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Ciascun collaborato attesta nella propria dichiarazione dei redditi lo svolgimento continuativo o prevalente della propria attività nell’impresa;

I redditi della famigliaIn un primo momento era prevista la tassazione sul cumulo dei redditi della famiglia poiché si prevedeva l’imputazione al capo famiglia dei redditi prodotti dalla moglie ed eventualmente dai figli minori. Tuttavia tale sistema era affetto da un contrasto di incostituzionalità in virtù del precetto inerente la personalità della capacità contributiva. Attualmente l’imposta è applicata separatamente nei confronti di ogni famigliare secondo la capacita contributiva di ciascuno di essi. Nell’ ambito di tale tendenza si colloca l’abolizione della facoltà riconosciuta ai coniugi non separati di presentare la dichiarazione dei redditi su un unico modello. Particolari disposizioni si riscontrano nei seguenti casi: Comunione legale; i beni oggetto della comunione legale sono imputati

a ciascuno coniuge per metà del loro ammontare o per la quota convenzionalmente pattuita.

Fondo patrimoniale; imputazione dei redditi per metà del loro ammontare netto a ciascun coniuge.

Usufrutto legale; anche i redditi dei beni dei figli minori soggetti all’‘usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro ammontare netto.

In quanto ai redditi prodotti invita dal de cuius è stabilito che sono tassabili in capo agli eredi e\o legatari nel periodo d’imposta in qui sono percepiti applicando il regime della tassazione separata.Infine, per la fattispecie dell’eredità giacente si è in presenza di un reddito temporaneamente privo di un soggetto di riferimento.

In virtù dell’ ultimo profilo da analizzare in merito alla territorialità l’IRPEF adotta il criterio della residenza, a scapito di quello della cittadinanza. Da ciò si discerne che i soggetti residenti nel territorio dello stato sono tassati per tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal loro luogo di produzione (principio della worldwide incombe taxation ), mentre per i soggetti non residente l’imposta grava sui redditi prodotti nel territorio dello stato (principio della territorialità). La logica di fondo di tale impostazione si basa sulla rilevanza che rivestono le sole fattispecie

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impositive dotate di un collegamento apprezzabile con il territorio dello stato.Limitatamente ai soggetti non residenti, l’imposizione dei soli redditi prodotti nel territorio è accompagnata da un regime basato sull’applicazione delle ritenute alla fonte a titolo d’imposta, configurando un sistema impositivo di tipo proporzionale piuttosto che progressivo e un modello semplificato che frequentemente prevede anche l’esonero della presentazione della dichiarazione dei redditi.In merito al profilo oggetto di esame si necessita di soddisfare due esigenze:

1. Stabilire a quali condizioni un soggetto possa essere considerato residente

2. Quando un reddito possa essere considerato prodotto nel territorio dello stato

Ai sensi del 2 comma dell’ articolo 2 un soggetto è considerato residente qualora ricorra alternativamente uno dei seguenti criteri per la maggior parte del periodo di imposta:

Sia iscritto nelle anagrafi comunali della popolazione residente

Abbia il domicilio nel territorio dello stato Abbia la residenza nel territorio dello stato

Con finalità antielusive vi è un ulteriore disposizione che reca una presunzione iuris tantum di mantenimento della residenza nel territorio dello stato per i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in stati a regime fiscale privilegiato, ponendo a loro carico l’onere di dover provare che detto trasferimento non sia realizzato con l’unico fine di sottrarsi al maggior carico fiscale del territorio italiano.In merito alla seconda esigenza operano delle vere e proprie presunzioni secondo le quali sono sempre considerati prodotti nel territorio dello stato i seguenti redditi

1. I redditi fondiari degli immobili siti nel territorio dello stato2. i redditi di capitale quando sono corrisposti da soggetti residenti o da

soggetti non residenti per rapporti relativi a una stabile organizzazione

3. redditi derivanti da lavoro dipendente prestato nello stato

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4. redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello stato

5. redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni

6. redditi diversi derivante da attività svolte o beni esistenti nonché gran parte di cessioni a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti

7. redditi prodotti in forma associata di persone ed enti assimilati residenti.

Occorre tuttavia fornire alcune considerazioni in merito al concetto di stabile organizzazione. Attraverso essa si individua la sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello stato, talché e ragionevole concludere che la stabile organizzazione sussiste nelle ipotesi di installazioni fisse attraverso le quali viene stabilmente svolta la attività produttiva dell’ente non residente. L’importanza dell’individuazione della stabile organizzazione deriva essenzialmente dal fatto che le convenzioni contro le doppie imposizioni generalmente dispongano che i redditi prodotti da una stabile organizzazione situato in un altro stato siano tassati nello stato della fonte.

In relazione a quanto detto precedentemente sono soggetti all’ IRPEF i proventi tassativamente previsti per legge, tuttavia sono escluse dalla determinazione dalla base imponibile le seguenti fattispecie reddituali:

redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva

gli assegni periodici destinati ai mantenimenti dei figli gli assegni familiari maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici

La determinazione del reddito complessivo avviene attraverso la somma algebrica dei redditi di ogni categoria, tenendo conto di eventuali perdite, e successivamente si sottraggono gli oneri deducibili. Le fatti specie reddituali sono imputate al periodo d’imposta in cui si verificano i relativi presupposti secondo i seguenti criteri:

criterio della cassa, che si basa sulla percezione del reddito, per redditi di capitale di lavoro e diversi.

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Criterio della competenza, che si basa sull’ ultimazione dell’ operazione, per i redditi di impresa

Periodo di possesso della fonte reddituale per immobili e terreni e indipendentemente dalla percezione della ricchezza per i redditi fondiari

L’insieme delle operazione descritte permette la determinazione del reddito complessivo netto nell’unita temporale presa in considerazione dalla legge definita periodo d’imposta. Quest’ ultimo individua la dimensione temporale della fattispecie imponibile

I redditi soggetti a tassazione separataSi tratta di redditi caratterizzati dalla formazione pluriennale colpiti una tantum al momento della percezione che è altresì l’evento che segna il venir meno di una fonte produttiva. Essa costituisce un regime di favore poiché sarebbe iniquo tassare i redditi maturati in lungi periodi di tempo con le aliquote applicabili nell’anno della percezione. I redditi soggetti a tassazione separata si raggruppano in due categorie

1. redditi conseguiti a fronte della cessazione di una attività lavorativa, ad esempio TFR

2. altri redditi percepiti in un'unica soluzione a verificarsi in eventi eccezionali, ad esempio gli emolumenti arretrati per le prestazioni di lavoro dipendente.

Oneri deducibili e le detrazioni d’impostaTrattasi di due istituti volti alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo. Gli oneri deducibili rappresentano costi sostenuti per far fronte a particolari doveri e obblighi personali e pertanto possono essere dedotti dal reddito complessivo operando dunque sulla base imponibile. Le detrazioni di imposta operano direttamente sull’imposta riducendola. Il diverso meccanismo applicativo comporta diverse conseguenze, le detrazioni d’imposta arrecano un beneficio identico per tutti, gli oneri deducibili comportano un vantaggio maggiore per i titolari di redditi più alti. Negli oneri deducibili si annotano le spese mediche, erogazioni liberali assegni periodici corrisposti al coniuge separato.Perciò che riguarda le detrazioni di imposta si e assistito ad una conversione di gran parte di oneri deducibili in detrazione di imposta. La

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detrazione riguarda il 19% delle seguenti spese: interessi passivi, premi assicurativi sulla vita, spese funebri. Sul piano sistematico, le detrazioni di imposta sono tradizionalmente distinte in due categorie: soggettive e oggettive. Alla prima appartengono quelle previste dall’art. 12 nonché quelle di cui all’art. 13 bis e 13 ter,in quanto si ispirano alla situazione personale e familiare del contribuente; alla seconda, invece, appartengono quelle previste dall’art. 13, essendo legate a talune categorie di reddito a prescindere da qualsiasi valutazione in ordine alla situazione personale del soggetto passivo.Peraltro, alla detrazione di cui all’ art. 13 è da riconoscere un’ulteriore funzione di importanza non trascurabile. Infatti, per effetto della riformulazione delle aliquote d’imposta, che attualmente non prevedono più una fascia di redditi minimi esclusa dall’imposizione, l’agevolazione relativa al cosiddetto minimo vitale (retro ai paragrafi 7 e 24) è realizzato tecnicamente attribuendo una detrazione di ammontare pari al tributo gravante sullo scaglione escluso dall’imposizione in modo da conformare la disciplina dell’ imposta al principio della capacità contributiva.Pertanto, la finalità perseguita dal legislatore e stata realizzata trasformando il precedente benefico connesso alla base imponibile in detrazione dall’imposta dalla quale conseguono effetti sostanzialmente analoghi in capo al titolare della ricchezza destinata al soddisfacimento dei bisogni fondamentali.

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Imposta sul reddito delle società (IRES)

L’imposta sulle società (IRPEG) colpiva sia il possesso di reddito sia il possesso di un patrimonio.Tale sistema consentiva di limitare le manovre elusive delle società. Il nuovo tributo introdotto con la riforma del 1971-73 si riferiva ad un soggetto diverso rispetto all’imposta sulle società,ma ad associazioni non riconosciute sfornite di personalità giuridica, cioè società di persone escluse dall’applicazione del tributo. A distanza di oltre 30 anni l’IRPEG è stata modificata con decreto legislativo del 12/12/2003.Va notato che tale modica del tributo attualmente definito come imposta sul reddito della società (IRES) non comporta una sostituzione del tributo originario (IRPEG) con un nuovo tributo e nonostante le innovazioni avvenute sul piano regolamentare la struttura del tributo resta la stessa dell’IRPEG. Con l’IRES viene adottato un criterio impositivo basato sul modulo della imputazione/ organizzazione con cui l’obbligo tributario viene riferito al soggetto collettivo e non ai singoli individui.L’adozione del modulo imputazione / organizzazione non risolve il problema della doppia imposizione dei soci e a tal proposito esistono 2 modelli utili per evitare una doppia imposizione economica: l’esenzione dei dividendi del singolo socio; il credito d’imposta in misura corrispondente all’imposta pagata dalla Società. Con la riforma tributaria

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del 1971 venne stabilita una doppia imposizione nei confronti delle società e dei soci: l’IRPEG e l’IRPEF.Il sistema attuale adottato con l’IRES è diverso rispetto al sistema che veniva applicato con l’IRPEF, cioè l’istituto di credito dell’imposta che è stato eliminato definitivamente. E’ stato sostituito con l’IRES con il criterio dell’esenzione dei dividendi ai soggetti passivi dell’IRES (società ed enti collettivi), invece per le persone fisiche stata prevista una imposizione IRPEF.I soggetti passivi dell’IRES sono quattro categorie:1. società di capitali, cooperative;2. enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che hanno

l’esercizio di attività commerciali;3. enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che non

svolgono attività commerciali;4. società di ogni tipo (con pers.g.esenz.p.g) non residenti nel territorio

dello Stato.Questa quadripartizione è importante per la base imponibile che è differenziata a seconda della categoria di appartenenza dei soggetti passivi. In base alla distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali, l’identificazione dell’oggetto principale di un ente viene effettuato in base all’atto costitutivo, allo Statuto (l’atto pubblico o scrittura privata autenticata. Soltanto in via sussidiaria (provvisoria) se non sono stati stipulati né l’atto costitutivo, né lo Statuto, l’oggetto dell’ente può essere individuato in base all’attività che di fatto viene esercitata.Comunque il legislatore riconosce indipendentemente dalla presenza di statuti l’ente perde la qualifica di ente non commerciale nel momento in cui eserciti prevalentemente una attività commerciale per un intero periodo di imposta.Per quanto riguarda la 4ª categoria di soggetti passivi (formata da enti e società non residenti nel territorio dello Stato) viene identificata in base al criterio di ubicazione (residenza) dell’ente o società. Infatti vengono considerati residenti tutti gli enti o società che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale, amministrativa e l’oggetto principale nel territorio dello Stato.Accanto alla 4ª categoria di soggetti passivi è stata aggiunta un’altra categoria rilevante ai fini della base imponibile, costituita dalle ONLUS (org. non lucrative di utilità sociale). Rientrano in questa categoria altre

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figure soggettive come associazioni, fondazioni, comitati ed enti con o senza personalità giuridica.E’ importante che gli atti costitutivi o statuti i questi soggetti devono contenere regole che mirano a salvaguardare lo spirito di solidarietà con l’obbligo di distribuire gli utili ad altri enti istituzionali, nonché di devolvere il patrimonio a favore di altre ONLUS quando avviene l’atto di scioglimento dell’ente.La base imponibile dell’IRES, quindi, si articola in una serie di sub-sistemi a seconda della categoria soggettiva o di appartenenza.Per le società e gli enti commerciali ai fini della base imponibile, il reddito della Società e degli enti commerciali viene determinato dall’utile o dalla perdita risultanti dal bilancio.Inoltre sono state fissate alcune regole a questa categoria di soggetti: l’esenzione parziale dei dividendi distribuiti a società controllate o collegate. Coerentemente con tale criterio dell’esenzione parziale dei dividendi distribuiti a società, nella disciplina introdotta con l’IRES è prevista anche l’esenzione delle plusvalenze realizzate da società o enti commerciali cioè utili societari accantonati come riserva o previsti per il futuro.Con l’IRES è stato introdotto nella disciplina del reddito d’impresa il meccanismo del consolidato fiscale nazionale valevole solo per i gruppi di società residenti. Si tratta di un istituto applicabile a società assoggetta/e a controllo di diritto da parte della società controllante in base al quale viene stabilito un unico reddito imponibile per l’intero gruppo di società procedendo ad una compensazione al gruppo di società di utili e di perdite delle varie società. L’opzione o la scelta di aderire al consolidato fiscale ha una durata triennale ed è irrevocabile.

La regola generale per la determinazione del reddito degli enti non commerciali sono previste dalle norme in materia di IRPEF. Per gli enti non commerciali sono rilevanti solo i redditi rientranti nelle categorie dei redditi fondiari, di capitale d’impresa.Gli enti non commerciali sono obbligati a tenere una contabilità semplice in ordine al reddito d’impresa e all’attività commerciale esercitata. Una volta stabiliti i redditi, devono essere sommati allo scopo di calcolare il reddito complessivo da cui verranno dedotti alcuni oneri deducibili. Viene determinata l’imposta da applicare al reddito complessivo netto; dall’imposta lorda vengono detratti gli oneri detraibili.

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Enti non commerciali e ONLUSUna disciplina particolare è prevista per gli enti non commerciali a struttura associativa. La regola generale prevede per gli associati che i contributi associativi versati necessari per l’acquisto e il mantenimento della qualità di associato non concorrano a formare il reddito complessivo. E’ previsto però che prestazioni aggiuntive dietro richiesta degli associati e pagamento di una somma, vengano considerate commerciali, per cui le somme aggiuntive pagate dagli associati concorrono alla formazione del reddito imponibile dell’associazione.Una disciplina peculiare della base imponibile è prevista per le ONLUS. In primo luogo le attività svolte per utilità sociale non vengono considerate attività commerciali; in secondo luogo i proventi derivati dalle attività connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

La determinazione della base imponibile degli enti non residenti In generale per gli enti non residenti è previsto che siano imponibili in Italia solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Uno dei fattori importanti ai fini della disciplina della base imponibile delle società e degli enti commerciali non residenti è rappresentato dalla sussistenza di una stabile organizzazione.Di fronte a una presenza stabile dell’organizzazione tutti i redditi prodotti dalle società e dagli enti commerciali non residenti vengono considerati redditi d’impresa.Al contrario viene applicato il principio “atomistico” (trattamento isolato) per cui ciascun reddito è distinto in base alla provenienza, viene determinato isolatamente secondo le regole generali fissate per questa categoria di reddito.Per quanto riguarda il prelievo l’IRES si presenta come un’imposta proporzionale, calcolata in maniera proporzionale rispetto alla base imponibile. Attualmente l’aliquota è provata nella misura del 33% del Y imponibile.

L’imposta sul reddito delle società (IRES) [riassunti presi da internet]Il sistema tributario italiano affianca all'imposta sul reddito delle persone fisiche la tassazione dei redditi di impresa. La tassazione è differenziata secondo la natura dell'impresa: il reddito d'impresa prodotto da un imprenditore individuale o da società di persone (società semplice, in accomandita semplice, in nome collettivo) è soggetto all'Ire (Imposta sui

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redditi). Il reddito prodotto da società di capitali (società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata) è soggetto all’ Ires (Imposta sul reddito delle società).Il 16 dicembre 2003 è stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislativo di riforma della tassazione delle società di capitali, secondo le linee previste dalla delega per la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento molto ampio e complesso, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires), anche il disegno della tassazione societaria nel nostro paese. Il decreto è entrato in vigore il 1° gennaio 2004.I soggetti passivi dell’Ires sono:

- le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;

- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, sia che abbiano o che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

- le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

L’imposta è proporzionale e colpisce il reddito complessivo realizzato nel periodo d’imposta dalla persona giuridica, rappresentato dall’utile. L’aliquota ordinaria è pari al 33% (2004). I criteri di determinazione della base imponibile per l’Ires sono simili a quelli relativi al reddito d’impresa delle persone fisiche.Fino al 2003 era prevista un’agevolazione che consentiva alle società di capitali e alle società di persone di ridurre l’onere d’imposta sugli utili in funzione della politica di finanziamento seguita. Questa agevolazione, chiamata Dual Income Tax (Dit), prevedeva una tassazione agevolata secondo una aliquota del 19% a quella parte degli utili che rappresentavano la remunerazione ordinaria del capitale investito. La Dit è stata abolita, superando il modello duale e ritornando ad un modello di tassazione sui profitti ad una sola aliquota.

L’imposta sul valore aggiunto

L’iva come imposta europea: un tributo nato dalla normativa comunitaria.L’iva è l’unica imposta del nostro sistema fiscale che risponda ad un modello impositivo comune a tutti i Paesi dell’Unione europea.

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Fino alla direttiva del 1967 l’imposta sugli scambi era l’IGE (imposta generale sull’entrata), che colpiva ogni entrata di denaro realizzata per effetto della cessione di beni o prestazione di servizi.L’ige aveva la struttura di un’imposta plurifase cumulativa a cascata perché colpiva ogni singolo passaggio successivo della produzione-distribuzione, sull’intero valore del bene scambiato. Perciò la sua incidenza era tanto maggiore, tanti più erano i passaggi. Proprio per questa distorsione il mercato era penalizzato e le imprese per mettersi al riparo si verticalizzavano. Sul piano internazionale, quest’imposta creava complicazioni per determinare esattamente l’onere fiscale e quindi i rimborsi all’esportazione finivano per essere calcolati forfetariamente.La Comunità quindi decide di passare all’iva, che ancora rappresenta un’imposta plurifase, ma non cumulativa, perché anche se viene applicata ad ogni singolo passaggio della produzione, l’erario effettua l’acquisizione solo la differenza tra iva a debito e a credito. In questo modo l’imposta colpisce solo il valore aggiunto.

Il presupposto e i soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto.La manifestazione indice di capacità contributiva che l’imposta sul valore aggiunto intende colpire è rappresentata dal consumo di beni e servizi.I soggetti passivi dell’imposta non sono i consumatori, cioè quelli che manifestano la capacità contributiva che l’imposta intende colpire, ma gli imprenditori e gli esercenti arti e professioni. Per colpire il consumo finale, si è strutturato un meccanismo impositivo che colpisce tutti i soggetti intermediari della catena produttiva.Tale coinvolgimento degli intermediari trova giustificazione sotto il profilo della capacità contributiva, nell’operatività del duplice meccanismo della detrazione e della rivalsa, che consente di rendere neutrale l’iva per i soggetti chiamati ad applicarla.Infatti con il meccanismo della detrazione questi da un lato si rivalgono nei confronti dei loro clienti per l’importo dell’iva gravante sulle operazioni attive e, dall’altro, recuperano l’iva dovuta ai propri fornitori. In questo modo però, l’onere economico grava solo sul consumatore finale che non hanno diritto di detrarre l’iva e non possono rivalersi della stessa, trasferendo l’onere su altri soggetti.

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La perfetta neutralità dell’iva è garantita teoricamente solo quando il soggetto riesce a rivalersi per intero.Parte della dottrina ha teorizzato che l’iva è un’imposta che colpisce la singola operazione imponibile o, ancora, che colpisce l’esercizio dell’attività d’impresa, applicandosi sulla somma algebrica della massa di operazioni attive e passive effettuate dal soggetto iva nel periodo d’imposta.In realtà, la prima tesi non risolve il problema dell’individuazione del soggetto passivo dell’imposta e del contribuente effettivo. Mentre la seconda tesi trascura la circostanza che l’onere economico dell’imposta viene pressocchè integralmente caricato sul consumatore finale.Perciò, la ricostruzione originaria è la migliore, e cioè che l’iva è un’imposta sul consumo.

Il meccanismo applicativo dell’imposta e gli strumenti giuridici che ne garantiscono la neutralità: rivalsa e detrazione.L’imprenditore o il professionista che cedano beni o servizi devono, qualunque sia la fase di scambio, applicare l’imposta, addebitandola ai propri cessionari o committenti, e successivamente versare all’erario l’eventuale differenza positiva tra l’imposta addebitata ai propri cessionari e l’imposta assolta sugli acquisti inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa o professionale.In questo modo, l’iva tocca il consumatore finale sotto il profilo economico, lasciandolo definitivamente inciso dal prelievo, ma non impone alcun obbligo a tale soggetto.Visto che il consumatore finale non ha altri soggetti a cui scaricarla, nasce il problema della neutralità dell’imposta nei loro confronti.Per i soggetti intermediari invece questa neutralità è garantita da due meccanismi: la rivalsa e la detrazione. Questi istituti hanno il compito di rendere l’imposta neutra nei confronti di quei soggetti privi della capacità contributiva, e assicurare la neutralità dell’imposta rispetto al numero dei passaggi intermedi compiuti dal bene.La rivalsa, questo meccanismo obbliga il soggetto chiamato ad adempiere gli obblighi iva a rivalersi sul cessionario o sul destinatario della prestazione per l’importo dell’imposta; ad addebitare, cioè, la relativa imposta al cessionario in aggiunta al corrispettivo.La detrazione, con quest’altro strumento il soggetto iva ha il diritto di detrarre, dall’iva dovuta sull’ammontare delle operazioni attive, l’iva

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assolta o dovuta o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni importati o acquistati per realizzare operazioni imponibili.Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto medesimo è sorto, ma sempre con riferimento alle condizioni esistenti al momento della sua nascita. Perciò esigibilità e nascita del diritto alla detrazione coincidono.Poiché il diritto alla detrazione sorge immediatamente, il soggetti iva non deve attendere l’effettiva utilizzazione di tali acquisti per decidere sulla spettanza della detrazione ed esercitare tale diritto; è sufficiente che i beni e i servizi siano destinati a essere utilizzati in operazione che danno o meno diritto alla detrazione.Il diritto alla detrazione può essere esercitato in un intervallo temporale che va dal momento in cui l’imposta diventa esigibile in capo al cedente o al prestatore fino al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.Il soggetto che pone in essere esclusivamente operazioni esenti o escluse perde del tutto il diritto a detrarre l’iva sugli acquisti, mentre chi compie operazioni in parte imponibili e in parte esenti, deve operare la detrazione in base ad una percentuale di detraibilità (pro rata), da applicare a tutta l’imposta assolta sugli acquisti. L’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un’attività soggetta a iva non dà luogo all’applicazione del pro rata. In questi casi si applica il criterio generale.Se l’imposta da detrarre riguarda l’acquisto di beni strumentali, e quindi ammortizzabili, si applica la particolare disciplina del pro rata temporis, e perciò per evitare che l’acquisto dei beni strumentali venga concentrato nei periodi d’imposta con minore incidenza delle operazioni esenti, si è previsto, che in caso di variazione della percentuale di detrazione superiore a 10 punti, la detrazione dell’imposta relativa ai beni ammortizzabili sia soggetta a rettifica, in ciascuno dei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione.Quando l’assoggettamento ad imposta di una determinata operazione sia dipeso da un mero errore, la cassazione ha affermato la compatibilità, con la disciplina iva, della richiesta di rimborso del tributo versato all’amministrazione finanziaria.

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Le operazioni rientranti nell’ambito di applicazione dell’imposta (operazioni imponibili, non imponibili ed esenti) e quelle escluse.Per operazioni imponibili intendiamo tutte quelle che sono soggette a Iva. Di queste fanno parte tutte quelle operazioni quali possono essere le cessioni di beni e la prestazioni di servizi poste in essere nel territorio dello Stato.Il presupposto dell’imposta nasce dalla compresenza di 3 profili:

1. oggettivo, cessione del bene o prestazione del servizio2. soggettivo, queste operazioni sono fatte da imprese3. territoriale, che siano fatte nel territorio dello Stato

Altro presupposto per l’applicazione dell’imposta è rappresentato dalle importazioni da chiunque effettuate. Non si deve pensare che queste diano sempre luogo all’addebito dell’imposta stessa.Ora bisogna fare un distinguo tra operazioni:

1. imponibili, sono quelle che oltre ad essere soggette ad obblighi formali di fatturazione, registrazione, ecc., danno anche luogo all’addebito dell’imposta

2. non imponibili, viceversa alla precedente3. esenti, anche se sono soggette a tutti gli obblighi formali, non danno

luogo all’addebito dell’impostaUn’altra differenza è che mentre le operazioni non imponibili consentono la detrazione dell’IVA assoluta sugli acquisti, le operazione esenti non la consentono.Per operazioni escluse si intendono quelle al di fuori dell’ambito di applicazione dell’imposta, le quali non fanno scattare né gli obblighi formali IVA, né gli obblighi sostanziali.

Il profilo oggettivo del presupposto: la cessione di beni e la prestazioni di servizi nell’IVA.Come abbiamo già detto il profilo oggettivo del presupposto è rappresentato dalle cessione di beni e dalle prestazioni di servizi.Affinché si configuri una cessione di beni rilevante ai fini Iva, si richiede un atto a titolo oneroso che importi il trasferimento della proprietà o la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Gli elementi caratterizzanti di una cessione di beni suscettibile di integrare il profilo oggettivo del presupposto Iva sono l’esistenza di un atto traslativo della proprietà o di altro diritto reale di godimento e l’onerosità di tale atto.

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A questa norma generale di cessione di beni si aggiunge un’elencazione di fattispecie assimilate, che appunto vengono trattate come veri e propri beni ceduti:

1. alcune cessioni gratuite, come la destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o dell’arte o della professione, l’assegnazione di beni ai soci, l’autoconsumo personale o familiare dell’imprenditore.

2. le vendite con riserva di proprietà e le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolanti per entrambe le parti.

3. i passaggi di beni tra commissionario e committente e viceversa, sia per le commissioni all’acquisto che per quelle alla vendita.

Tra le principali esclusioni espressamente previste dalla norma ricordiamo:1. la cessione di denaro o di crediti in denaro,2. i conferimenti di aziende in società ed enti e le cessioni di aziende3. le fusioni, le scissioni e le trasformazioni4. le cessioni dei beni per i quali non è stato possibile detrarre la

relativa impostaAl pari delle assimilazioni che abbiamo visto per la cessazione dei beni, esistono anche le assimilazioni per prestazioni di servizi rilevanti ai fini Iva:

1. le prestazioni di valore superiore a 50000 lire effettuate da imprenditori per uso personale

2. le concessioni di beni in locazione3. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore,

invenzioni, modelli, disegni, processi e formule4. le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto, anche se comportanti

cessioni di beni5. il mandato, operazione tassata come se il mandatario avesse egli

stesso reso il servizio al mandante o l’avesse ricevuto da questi.

Il profilo soggettivo del presupposto: l’esercizio di impresa e di arti e professioni.Per esercizio d’impresa ai fini Iva deve intendersi l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, anche se non organizzate in forma d’impresa.Come per le imposte sui redditi la titolarità di reddito d’impresa dipende, per le società e gli enti commerciali, dalla forma giuridica degli stessi, prescindendo dalla natura dell’attività esercitata in concreto. Solo per gli

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imprenditori individuali e gli enti non commerciali diventa necessario verificare le caratteristiche dell’attività svolta dal soggetto.Per esercizio di arti e professioni ai fini Iva si intende l’esercizio, per professione abituale ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività non configurante attività d’impresa, svolta senza vincolo di subordinazione. L’unico requisito positivo che l’attività deve avere, per configurare esercizio di arte o professione ai fini Iva, è l’abitualità dell’attività stessa, con la conseguente irrilevanza di eventuali prestazioni occasionali.Ricordiamo che la collaborazione coordinata e continuativa non costituisce attività di lavoro autonomo rilevante ai fini Iva.

Il profilo territoriale del presupposto.Affinché si realizzi un’operazione rilevante ai fini IVA, occorre che la cessione dei beni o la prestazione di servizi sia effettata nel territorio dello Stato. Le cessioni e le prestazioni effettuate al di fuori del territorio sono estranee al campo di applicazione dell’imposta.L’IVA prescinde anche dal domicilio o dalla residenza fiscale delle parti tra le quali le suddette operazioni sono poste in essere.Perciò non sono soggette a Iva in Italia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate all’estero, anche se da cittadini italiani o, comunque, da soggetti residenti in Italia: dall’altro lato, che la qualità di soggetto passivo ai fini Iva puo’ spettare anche ai soggetti residenti all’estero, a condizione che tali soggetti effettuino in Italia cessioni di beni o prestazioni di servizi nell’esercizio della loro attività d’impresa o professionale.Si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e beni mobili nazionali, comunitari o vincolanti al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello Stato italiano, ovvero ancora beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato. Se per le cessioni di beni la verifica della sussistenza del profilo territoriale del presupposto non presenta grandi difficoltà, per la prestazioni di servizi l’analoga verifica si rivela indubbiamente piu’ complessa. Il principio generale e’ che si considerano effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni rese da soggetti che hanno il domicilio o la sede legale nel territorio dello Stato; da soggetti che hanno nel territorio dello Stato la residenza, non avendo stabilito all’estero il domicilio, eccezion fatta per i servizi dallo stesso soggetto resi al di fuori del territorio dello Stato

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italiano per mezzo di propria stabile organizzazione costituita all’estero; da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero.

Le importazioni.Costituiscono operazioni imponibili anche le importazioni di beni da chiunque effettuate. Per importazioni si intende solo l’introduzione nel territorio dello Stato di beni provenienti da paesi extra UE.Nel caso delle importazioni, l’Iva si applica sul valore dei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni doganali e dunque con riferimento al corrispettivo contrattuale, aumentato dell’ammontare degli eventuali diritti doganali e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio dell’unione, indicate nel documento di trasporto.Si ricorda che l’importatore che agisce nell’esercizio d’impresa ha il diritto di detrarre l’Iva assolta in dogana come detrae l’Iva addebitatagli dai fornitori residenti.

Le operazioni verso l’estero: la distinzioni tra operazioni poste in essere nei confronti di paesi extra comunitari e operazioni poste in essere nei confronti di paesi appartenenti all’UE.L’applicazione dell’Iva nelle operazioni con l’estero segue regimi diversi a seconda che si tratti di paesi extra comunitari o non. Le operazioni poste in essere nei confronti dei primi si considerano esportazioni e sono ricondotte nelle operazioni non imponibili.In considerazione del particolare regime Iva dell’esportazioni il soggetto che le pone in essere e’ destinato a trovarsi in una posizione di credito istituzionale nei confronti dell’erario, destinato ad aumentare man mano che aumentano le operazioni non imponibili rispetto al totale dell’operazioni poste in essere: infatti, l Iva sugli acquisti non sara’ controbilanciata da un corrispondente aumentare di Iva sulle vendite.

L’eliminazione delle frontiere doganali interne all’UE e regime transitorio dell’ Iva intracomunitaria.In relazione all’abbattimento delle frontiere doganali interne all’UE il consiglio ha emanato un’apposita direttiva finalizzata ad adeguare la disciplina dell’Iva, la quale ha visto venir meno nella circolazione dei beni tra gli stati membri dell’UE, i controlli fiscali precedentemente effettuati per il tramite delle frontiere. Tali controlli sono stati sostituiti dalla rilevazione dei dati attraverso reti informatiche e dall’obbligo posto agli

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operatori economici, di presentare dichiarazioni riepilogative con funzioni statistiche e di controllo incrociate e, per le operazioni effettuate tra soggetti Iva residenti in diversi paesi dell’Unione, e’ stato previsto, con direttiva, un particolare regime a carattere transitorio da cui valenza temporale e’ stata via via prorogata in attesa dell’introduzione della disciplina definitiva dell’Iva. Sono considerati scambi intracomunitari quelli che soddisfano congiuntamente tre requisiti:

a) avvengono tra operatori entrambi soggetti passivi di imposta in due diversi paesi dell’Unione

b) comportano l’acquisizione, a titolo oneroso, della proprietà o di altro diritto reale sul bene

c) implicano la spedizione o il trasporto dei beni da uno stato all’ altro, cioè la movimentazione fisica di tali beni.

All’interno degli scambi intracomunitari si distinguono gli acquisti intracomunitari e le cessioni intracomunitarie non imponibili. I primi seguono lo stesso regime dell’operazioni Iva interna, cioè possono essere imponibili, non imponibili ed esenti. La cessione intracomunitaria si sostanzia nella cessione a titolo oneroso di beni eseguita mediante trasporto o spedizione nel territorio di altro stato membro, effettuato dal cedente o dall’acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta.

Le operazioni esenti.Queste rientrano nel campo di applicazione dell’Iva, ma non danno luogo all’addebito dell’imposta e non consentano la detrazione dell’Iva sugli acquisti. Il regime dell’esenzione favorisce senza dubbio il destinatario dell’operazione esente, ma non sempre il soggetto che pone in essere l’operazione esente. Comportando, infatti, l’impossibilita’ di detrarre l’Iva assolta sugli acquisti, il regime dell’esenzione si rileva favorevole anche per il soggetto che pone in essere le operazione esente solo quando tale soggetto abbia un ammontare un’Iva sugli acquisti molto contenuti diventa, invece, tanto piu’ sfavorevole quanto piu’ aumenta l’imposta assolta sugli acquisti.

Dalla determinazione della base imponibile alla determinazione dell’imposta.

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La base imponibile per l’applicazione dell’Iva e’ generalmente rappresentata dai corrispettivi contrattuali pattuiti per la cessione del bene o la prestazione del servizio, senza che alcun valore possa essere riconosciuto, sotto il profilo sostanziale, al valore di mercato dei beni ceduti o dei servizi prestati. Solo nelle ipotesi in cui il corrispettivo manchi o sia espresso in natura trova spazio il riferimento al valore corrente della prestazione o della cessione quale base di commisurazione del prelievo. Le cessioni e le prestazioni accessorie a quelle principali non sono autonomamente soggette ad imposta, ma sono inglobate nel corrispettivo dell’operazione principale e, pertanto, scontato l’Iva con la stessa aliquota applicabile a quest’ultima.Sono invece recluse dal computo della base imponibile le somme dovute a titolo di interessi moratori o penalità per ritardo o per altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente, ….Sulla base imponibile come sopra determinata, l’imposta deve essere applicata con l’aliquota in vigore al momento in cui l’operazione deve considerarsi effettuata.

Il momento di effettuazione delle operazioni e l’esigibilita’ dell’imposta.Individuare con precisione il momento in cui l’operazione diventa rilevante ai fini Iva. E’ con riferimento a questo momento che deve essere individuata l’aliquota applicabile, nel caso di variazione della stessa nel tempo, ed e’ da questo momento che decorrono gli obblighi di fatturazione, registrazione,ecc…Tutto quel che accade prima del momento di effettuazione e’ irrilevante ai fini Iva; viceversa, se il momento dell’effettuazione precede l’esecuzione dell’operazione i successivi adempimenti diventano irrilevanti.La cessioni di beni immobili si considerano generalmente effettuate al momento della stipula dell’atto traslativo; le cessioni di beni mobili al momento della consegna o della spedizione del bene.Le prestazioni di servizi si considerano effettuate, ai fini Iva, all’atto del pagamento corrispettivo.Al momento di effettuazione dell’operazione si ricollega, in linea di principio, l’esigibilita’ dell’imposta, intesa come diritto dell’erario a percepire il tributo a partire da un determinato momento. La generale coincidenza del momento di esigibilità dell’imposta con quello di effettuazione delle operazioni subisce due eccezioni: una per le cessioni di

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beni ammesse alla fatturazione mensile differita e una per le cessioni fatte allo Stato.

Gli obblighi formali e sostanziali nell’Iva: fatturazione, registrazione, liquidazioni e versamenti periodici.L’inizio di un’attività’ d’impresa o di un’attività’ professionale deve essere comunicato, entro trenta giorni. A seguito di tale dichiarazione di inizio attività, al soggetto viene attribuito un numero di partita Iva, indispensabile per procedere alla fatturazione e agli altri obblighi formali.Tutte le operazioni attive devono essere documentate attraverso fattura, da emettersi generalmente al momento di effettuazione dell’operazione. Nel caso di operazioni che non comportano addebito dell’imposta, la fattura deve recare l’indicazione che trattasi di operazione non soggetta, non imponibile o esente, e deve altresì menzionare la relativa norma di riferimento. Per le cessioni intracomunitarie, la fattura deve contenere anche l’indicazione del codice di identificazione attribuito ai fini Iva al cessionario o al committente dallo Stato membro di appartenenza. Attraverso le registrazioni delle fatture di acquisto e di vendita di cumulano progressivamente importi di Iva a credito e a debito, che dovranno essere periodicamente raffrontati, a intervalli di tempo inferiori all’anno solare e generalmente coincidenti con il mese, per procedere alle liquidazioni e ai versamenti infrannuali dell’imposta. Entro il giorno 16 di ogni mese il contribuente deve, infatti, determinare la differenza tra ammontare complessivo dell’imposta per la quale il diritto di detrazione viene esercitato nello stesso mese. L’ammontare della suddetta differenza deve essere versato, nello stesso termine, all’ufficio Iva competente.

Le variazioni all’imponibile o all’imposta e l’emissione delle note di variazione.Se l’imponibile o l’imposta aumentano l’art. 26 impone al contribuente di emettere, per la differenza rispetto agli importi originari, un’ulteriore fattura, correntemente denominata nota di addebito. Le rettifiche in aumento di una precedente fatturazione sono obbligatorie; l’imposta corrispondente alla variazione in aumento potrà essere portata in detrazione dall’acquirente, ove quest’ultimo sia un soggetto Iva.Eventuali variazioni in diminuzione di operazioni precedentemente fatturate sono invece facoltative, e proprio perche’ si tratta di variazioni che generalmente comportano una riduzione di gettito per lo Stato, sono

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vietate, qualora dipendano da un sopravvenuto accordo delle parti, quando sia decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione a cui si riferiscono.La fatturazione di un’operazione precedentemente registrata viene annullata con l’emissione, da parte del cedente, di un documento uguale e contrario, in base al quale il cedente restituisce l’importo dell’Iva al cessionario, recuperando dallo Stato attraverso una corrispondente riduzione della propria Iva a debito.

L’accertamento e la riscossione nell’Iva.Nell’Iva, la dichiarazione annuale ha una funzione essenzialmente riepilogativa degli adempimenti.Sul piano dell’accertamento l’Iva può essere assimilata alle imposte sui redditi. L’unica peculiarità dell’accertamento Iva è legata alla possibilità di procedervi anche sulla base delle presunzioni di cessione e di acquisto. In particolare i beni acquistati, importati o prodotti dal soggetto passivo, ma che non si rinvengono nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né presso suoi rappresentanti, si presumono ceduti, salve le specifiche possibilità di prova contraria consentite dalla norma. I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il soggetto passivo Iva svolge la propria attività si presumono acquistati, se questo non dimostra di averli ricevuti in base a un rapporto di rappresentanza o di lavorazione o ad uno degli altri titoli sopra menzionati.La maggiore Iva pagata dal soggetto passivo in conseguenza di una accertamento dell’amministrazione finanziaria non può costituire oggetto di rivalsa nei confronti dell’acquirente; simmetricamente, non è consentita la detrazione dell’Iva su eventuali fatture di acquisto non registrate, che siano state reperite in sede di accertamento e sulle quali l’amministrazione finanziaria dovesse basarsi per l’accertamento di maggiori corrispettivi imponibili.Per quanto riguarda la riscossione dell’Iva, anch’essa si basa sull’adempimento spontanea da parte dei soggetti passivi. Anche la riscossione coattiva dell’Iva avviene in base alla procedura espropriativi fondata sul ruolo emesso dal concessionario della riscossione.

Lineamenti del sistema sanzionatorio Iva.L’applicazione dell’Iva è legata a una molteplicità di adempimenti, formali e sostanziali, creati dalla necessità di documentare ogni operazione rilevante ai fini della determinazione dell’imposta dovuta.

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Inoltre l’Iva presenta l’ulteriore particolarità di essere un’imposta su singole operazioni imponibili, liquidata però per masse di operazioni; quindi, alle violazioni relative agli adempimenti legati a ciascuna operazione imponibile possono aggiungersi le violazioni relative alle liquidazioni e ai versamenti effettuati per masse di operazioni.In passato, il sistema sanzionatorio Iva era caratterizzato dalla previsioni di sanzioni amministrative autonome per ciascun inadempimento imputabile al soggetto passivo: ne risultava un regime sanzionatorio a “Cascata”, in cui da un’unica condotta illecita conseguiva l’applicazione di tante distinte sanzioni quanti erano gli obblighi rimasti inadempiuti dal soggetto.Questo regime sanzionatorio finiva per risultare eccessivamente gravoso, soprattutto nel caso di violazioni di ridotte dimensioni economiche; per tale ragione, l’attuale disciplina sanzionatorio, prevede alcune mitigazioni delle sanzioni applicabili.Per l’omessa e insufficiente fatturazione prevede la pena pecuniaria dal 10% al 15% dell’imponibile non fatturato o non registrato; per l’omessa o insufficiente fatturazione di operazioni esenti o non imponibili è prevista la pena pecuniaria dal 5 al 10% dei corrispettivi non fatturati o non registrati e una sanzione in misura fissa quando la suddetta violazione non rilevi ai fini della determinazione del reddito del soggetto passivo.Una sanzione pecuniaria pari al 100% dell’imposta è applicabile anche al soggetto Iva acquirente del bene o del servizio, che non riceva fattura o riceva fattura irregolare e non provveda alla regolarizzazione della stessa.L’omissione totale o parziale del versamento dell’imposta dovuta in base alle liquidazioni periodiche è punita con la sanzione amministrativa del 30% dell’ammontare versato.La sanzione per l’omessa o l’infedele dichiarazione Iva è commisurata all’imposta dovuta, cioè alla differenza tra Iva sulle operazioni attive dichiarate e Iva sugli acquisti dichiarati. Per l’omessa dichiarazione, la sanzione va dal 120 al 240% dell’imposta dovuta; per l’infedele dichiarazione, la sanzione va dal 100 al 120% della differenza tra imposta dichiarata e imposta dovuta.

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