DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA -...

49
DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA Con la collaborazione di Lucia Recchioni

Transcript of DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA -...

Page 1: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA

Con la collaborazione di Lucia Recchioni

Page 2: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

1

Sommario

1. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PRINCIPI GENERALI .......................................... 2

1.1. Premessa .............................................................................................................................. 2

1.2. Il principio di derivazione ...................................................................................................... 2

1.3. Il principio di competenza .................................................................................................... 4

1.4. Il principio di inerenza ......................................................................................................... 14

2. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO .............................. 20

3. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST ......................................................... 24

4. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PROSPETTIVE FUTURE ................................... 40

Page 3: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

2

1. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PRINCIPI GENERALI

1.1. Premessa

Nella determinazione del reddito d’impresa è necessario far riferimento ad alcuni principi

generali dettati dal Legislatore fiscale:

Il principio di derivazione (art. 83 Tuir)

Il principio di competenza (art. 109 Tuir)

Il principio di inerenza (art. 109 Tuir)

Il principio della previa imputazione a conto economico (art.109 Tuir)

1.2. Il principio di derivazione

Il primo principio richiamato è sicuramente noto: il principio della derivazione.

In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir, infatti, il reddito complessivo ai fini fiscali

è determinato a partire dalle risultanze del conto economico, apportando le necessarie

variazioni in aumento e in diminuzione.

NORMATIVA

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

Articolo 83 - Determinazione del reddito complessivo

Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto

economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in

diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della

presente sezione.

Page 4: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

3

Giova tuttavia a tal proposito ricordare che, all’utile fiscale di periodo possono essere dedotte le

perdite rinviate dagli esercizi precedenti, ai sensi dell’art. 84 Tuir.

Articolo 84 TUIR

Riporto delle perdite

1. La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del

reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non

superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova

capienza in tale ammontare…

2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità

previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta

successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova

capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività

produttiva.

UTILE/PERDITA AI FINI FISCALI

+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)

oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

( ricavi non tassabili)

RISULTATO CONTO ECONOMICO

Page 5: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

4

1.3. Il principio di competenza

Un altro principio cardine nella determinazione del reddito d’impresa è il principio di

competenza.

NORMATIVA

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

Articolo 109 - Norme generali sui componenti del reddito d'impresa

“1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della

presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio

di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di

competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare

concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:

a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si

considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della

stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data

in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si

tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento

della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà;

b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione

dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per

quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano

corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le

somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in

ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento

del prestito.”

In considerazione della succitata norma, appare chiaro come, per le imprese (a differenza delle

persone fisiche), trovi applicazione il principio di competenza, e non quello di cassa.

Persone fisiche Principio di cassa

Page 6: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

5

Imprese Principio di competenza

Risulta altresì necessario precisare che, nella determinazione del reddito d’impresa, oltre al

generale principio di competenza, occorre tener conto dei seguenti ulteriori requisiti:

- correlazione costi-ricavi;

- certezza e oggettiva determinabilità.

Con riferimento al primo punto merita di che, “sebbene il tenore letterale della disposizione non

rechi un riferimento diretto al principio di correlazione tra costi e ricavi come criterio rilevante ai

fini della determinazione del reddito imponibile, si ritiene che detto criterio sia implicitamente

desumibile dal principio di competenza, di cui costituisce un importante corollario.”

Deve, in linea di massima, ritenersi che la correlazione costi-ricavi rappresenti il vero e proprio

“cuore” del principio di competenza economica, in virtù del quale i costi devono sempre seguire

i ricavi.

D’altronde, in assenza di ricavi non vi può essere produzione del reddito!

RISOLUZIONE 02/06/1998 n. 52

I costi connessi agli obblighi contrattuali assunti dalle imprese e relativi alla

chiusura e post chiusura delle discariche sono però sostenuti, in gran parte,

successivamente alla chiusura delle stesse, quando le discariche hanno cessato di

generare ricavi….

Tanto premesso, l'istante chiede di conoscere il trattamento fiscale, sotto il profilo delle

imposte sui redditi, dei suddetti costi di ripristino dell'area posti a carico dell'impresa,

proponendo in proposito due soluzioni: l'una basata sull'anticipazione dei costi di chiusura e

post chiusura sulla base di un determinato parametro, che così verrebbero correlati ai relativi

ricavi conseguiti nei vari esercizi e, l'altra, invece, sulla rilevazione dei ricavi in base allo stato

di avanzamento della commessa, nel presupposto che la gestione di una discarica possa

ritenersi un appalto/concessione alla costruzione e gestione di un determinato bene

(discarica), a nulla influendo il fatto che il corrispettivo venga pagato in luogo dell'ente

concedente dai soggetti terzi che conferiscono i rifiuti….

Con l'indicata risoluzione ministeriale è stato affermato che, non potendosi parlare di

produzione di reddito nel caso in cui manchino i ricavi, sono i costi che devono seguire i ricavi

e non viceversa. Di conseguenza, una volta stabilito l'esercizio di competenza dei ricavi,

divengono automaticamente deducibili in quello stesso esercizio tutti i costi relativi ad esso

correlati. Inoltre, è stato precisato, in merito al carattere della certezza, che quest'ultima

Page 7: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

6

assume consistenza giuridica per gli impegni, contrattualmente assunti, che conferiscono

concretezza ai costi, a prescindere dalla loro manifestazione numeraria e, infine, che la

caratteristica della deducibilità va riguardata come reale possibilità di tradurre gli accadimenti

aziendali in espressioni numerarie. Nel caso di specie rappresentato dall'istante, i costi relativi

alla chiusura, bonifica, monitoraggio e manutenzione delle discariche autorizzate, sempre che,

come sopra rilevato, rispondano ad adempimenti specificamente e dettagliatamente previsti,

hanno il carattere della certezza, in quanto discendono da precise clausole contrattuali e

costituiscono altresì costi necessari e inerenti alla produzione dei relativi ricavi. Inoltre, per

quanto riguarda il requisito della determinabilità dei predetti costi, così come previsto dal

richiamato art. 75 del TUIR, si ritiene che anch'esso è condizionato dalla analitica e puntuale

individuazione degli adempimenti cui è obbligata la società che gestisce la discarica, ai fini

della possibile quantificazione dei costi medesimi mediante apposita perizia redatta da terzi

esperti del settore e debitamente asseverata. Infine, tenuto conto che le discariche hanno, in

base alle disposizioni autorizzative, una limitata e determinata capacità complessiva di rifiuti

conferibili, si ritiene che possa condividersi il criterio proposto dalla Federazione istante,

secondo il quale i costi globali di chiusura e post-chiusura possono essere ripartiti negli

esercizi di svolgimento dell'attività in proporzione alla percentuale di riempimento della

discarica stessa.

Passando, invece, al requisito della certezza e oggettiva determinabilità deve ritenersi che

quest’ultimo rappresenti una sorta di “temperamento” al principio di competenza.

Dopo aver, infatti, determinato la presenza delle condizioni per sancire la competenza di un

costo/ricavo sarà necessario verificare se quest’ultimo è:

- certo e

- oggettivamente determinabile.

Un costo o un ricavo possono concorrere alla determinazione del reddito fiscale di esercizio solo se certi e oggettivamente determinabili.

CCEERRTTEEZZZZAA EE OOGGGGEETTTTIIVVAA DDEETTEERRMMIINNAABBIILLIITTÀÀ

Certezza Oggettiva determinabilità

Quando l’esistenza di un costo/ricavo è certa dal punto di

vista giuridico

Quando la valutazione del costo/ricavo è possibile secondo

criteri non soggettivi

Page 8: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

7

AGENZIA DELLE ENTRATE

Agenzia delle Entrate, Risoluzione n.258 del 23/06/2008

….

Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, l'art. 109, comma 2 del Tuir stabilisce

che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le

prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo,

assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei

corrispettivi. Tuttavia, la stessa norma precisa che i ricavi di cui, nell'esercizio di competenza,

non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, concorrono a

formare il reddito nell'esercizio in cui tali condizioni si verificheranno, cioè nell'esercizio in cui

tali componenti positivi saranno certi nell'an e nel quantum. Pertanto, appare evidente che il

ricavo, perché possa partecipare alla formazione del reddito d'impresa, deve essere connotato

da due ulteriori elementi: certezza della sua esistenza (l'an) e determinabilità del suo

ammontare (il quantum). Quindi, una volta stabilito l'esercizio di competenza di un componente

di reddito, secondo i modi prescritti al comma 2 dell'art. 109 del Tuir, occorre verificare che

esso sia certo e oggettivamente determinabile, e in caso contrario occorre attendere l'esercizio

in cui entrambe tali condizioni saranno verificate.

In ogni caso, non possiamo dedurre un costo in un esercizio diverso da quello di competenza,

magari in considerazione del fatto che lo stesso può essere determinato o determinabile.

Il contribuente non può infatti essere arbitro nello scegliere l’esercizio migliore nel quale dedurre

un componente di costo, così come chiarito da ormai pacifica giurisprudenza.

11.. VVeerriiffiiccoo ssee èè rriissppeettttaattoo iill rreeqquuiissiittoo ddeellllaa ccoommppeetteennzzaa

È proprio questo specifico requisito, richiesto dal Legislatore fiscale, che distingue la

competenza civilistica da quella fiscale!

22.. VVeerriiffiiccoo ssee iill ccoossttoo//rriiccaavvoo èè cceerrttoo ee ooggggeettttiivvaammeennttee ddeetteerrmmiinnaabbiillee

Page 9: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

8

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile

Sentenza 31 gennaio 2011, n. 2213

“le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi sono inderogabili, non essendo

consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da

quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, cosi' da alterare il risultato della

dichiarazione (Cass., 10 marzo 2008, n. 6331).”

Pertanto, graverà in capo al contribuente l’onere di dimostrare che la certezza e l’obiettiva determinabilità

si verificano in un periodo d’imposta diverso da quello in cui è maturata la competenza civilistica.

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 9 novembre 2011, n. 23328

“la possibilita' per il contribuente di derogare al generale principio secondo cui le componenti

positive o negative del reddito vanno imputate all'esercizio di competenza sussiste non gia' per il solo

fatto che il creditore del contribuente non abbia quantificato la propria pretesa, ovvero non abbia emesso

la fattura per le prestazioni erogate, ma solo quando tale quantificazione sia stata impedita da

circostanze obiettive, la cui indicazione e' posta a carico del contribuente al quale incombe l'onere di

fornire la prova della certezza e determinabilita' delle componenti negative del reddito.”

Continuando questa rassegna giurisprudenziale, merita altresì di essere richiamata la sentenza della

Corte di Cassazione n. 24526 del 2009, la quale si concentra sul requisito della certezza e dell’oggettiva

determinabilità, svincolandolo dagli accordi tra le parti, ma ancorandolo a parametri oggettivi.

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 20 novembre 2009, n. 24526

L'assunto va condiviso, sulla base della giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in

tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del

reddito seguono il principio di competenza economica fissato dalla Legge Delega n. 825 del

1971, articolo 3, punto 5, subordinato tuttavia, secondo il dettato del Decreto del Presidente

della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 alla certezza ed oggettiva determinabilità delle

componenti del reddito. Ciò implica che gli elementi reddituali (attivi e passivi) derivanti da una

determinata operazione siano iscritti in bilancio, non già con riferimento alla data del

pagamento o dell'incasso materiale del corrispettivo, ma nel momento in cui esso perviene a

completa maturazione con l'ultimazione della prestazione, poiché' il costo inerisce

temporalmente all'esercizio in corso al momento dell'ultimazione della prestazione,

indipendentemente dalla data della fatturazione e dell'effettivo pagamento imputato al costo

economico (Cass. 24474/2006; 2892/2002). In sostanza il legislatore considera "esercizio di

competenza", in linea con la definizione civilistica, quello nel quale nasce e si forma il titolo

giuridico che costituisce la fonte di ciascuna voce, prevedendo, sul piano fiscale, una deroga a

Page 10: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

9

tale principio, consistente nel consentire la deducibilita' di spese e componenti reddituali di

diverso esercizio, quando si sia raggiunta la certezza della loro esistenza ovvero della loro

determinabilita' in modo oggettivo, ancorche' collegato ad accordi fra le parti (Cass.

10988/2007). L'individuazione dell'"esercizio di competenza" involge peraltro accertamenti di

fatto, che rientrano nei compiti del giudice di merito, il quale ha nella specie individuato nella

effettuazione dei lavori fino a tutto il 1991 l'avvenuta esecuzione della prestazione, e quindi la

certezza della sua esistenza e determinabilita', sulla quale non va ad incidere la successiva

revisione dei prezzi fra le parti. La citata sentenza 10988/2007 ha in proposito rilevato (in parte

motiva) che l'obiettiva determinabilita' sancita dalla legge non e' collegata alla manifestazione

di volonta' delle parti sul costo - che sarebbe altrimenti imputabile ad un esercizio a scelta - ma

puo' essere desunta, oltre che dall'indicazione contrattuale del corrispettivo, da strumenti

diversi, quali la parametrazione ad altre operazioni simili (criterio cui sembra essersi rapportata

la controricorrente), al valore di mercato dei beni in rapporto al numero delle ore di utilizzo dei

medesimi, e cosi' via. La valutazione della Commissione Regionale circa la esistenza e la

determinabilita' degli importi, come provati dalla contribuente - sulla quale il relativo onere

incombeva (Cass. 20521/2006) e come apprezzati dalla Commissione Regionale sulla base

degli accordi intervenuti fra le parti - e' idonea dunque a giustificare la "deroga" al principio di

competenza, prevista dal cit. Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,

articolo 75 (T.U.I.R.) sulla base dei principi e parametri sopra enunciati, cui la Commissione si e'

uniformata con corrette argomentazioni sul piano logico - giuridico.

LA PENALE CONTRATTUALE

? A seguito di un inadempimento contrattuale (mancata consegna dei lavori entro i

termini previsti) siamo tenuti al pagamento di una penale di 50.000 euro ad un ente

pubblico.

Tuttavia, al 31.12.2015, ancora non abbiamo ricevuto formale contestazione

dell’inadempimento e conseguenziale richiesta di pagamento.

Si tratta di un onere che può essere imputato al bilancio al 31.12.2015 o, non essendo

ancora certo, va rinviato all’esercizio nel quale la violazione ci verrà formalmente

contestata?

R Il costo andrà imputato all’esercizio 2015, in quanto è determinabile (è sufficiente

analizzare le disposizioni contrattuali) e certo (in quanto previsto a fronte di un

contratto con una pubblica amministrazione)

(Circolare AE n.29/E del 2011)

Page 11: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

10

IL RISARCIMENTO ASSICURATIVO

? In data 15.10.2015 la nostra società ha riscosso un acconto di euro 50.000 a titolo di

indennizzo assicurativo.

Il totale che ci è stato liquidato ammonta ad euro 80.000.

Quale importo deve ritenersi fiscalmente rilevante? Le 50.000 euro già percepite, o le

80.000 liquidate?

R L’importo fiscalmente rilevante ammonta ad euro 80.000 ed è rappresentato dal

rimborso già liquidato. Non è invece corretto far assumere rilevanza esclusivamente

agli acconti ricevuti

(Risoluzione AE n.251/E del 14.09.2007).

L’esercizio di competenza

Ma come è possibile, individuare, concretamente, l’esercizio di competenza di un costo o di un

ricavo?

Ebbene, è sempre lo stesso articolo 109 Tuir, prima richiamato, a chiarire come può essere

individuato l’esercizio di competenza, distinguendo, a tal fine:

- le cessioni di beni

- le prestazioni di servizi.

Concentrandoci sulle cessioni di beni, merita di essere ricordato che a rilevare è la data:

- della consegna o spedizione per i beni mobili

- della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende,

ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della

proprietà o di altro diritto reale.

Articolo 109 Tuir - Norme generali sui componenti del reddito d'impresa

2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:

a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si

considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della

stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla

data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non

si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di

trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con

riserva di proprietà;….

Page 12: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

11

CESSIONE DI DIRITTO D’USO

? La società gestisce aree cimiteriali e i relativi servizi. L’azienda, quindi, alla stipula dei

contratti relativi alle concessioni d'uso cimiteriali, acquisendo direttamente e totalmente

i corrispettivi derivanti dagli atti stessi.

Qual è l’esercizio di competenza dei corrispettivi derivanti dagli atti relativi alle

concessioni d'uso cimiteriali?

R “I corrispettivi derivanti dai contratti in esame si considerano conseguiti alla data di

stipula, ovvero alla data in cui si verifica l'effetto costitutivo del diritto d'uso, se dal

contratto tale data risulta diversa e successiva rispetto a quella di stipula.”

Pertanto, anche se, ad esempio, il diritto d’uso ha durata pari a 5 anni, i corrispettivi

saranno imputati tutti per competenza all’esercizio in cui si costituisce il diritto d’uso.

(Agenzia delle Entrate, risoluzione n.149 del 08/07/2003)

Concentrando invece ora l’attenzione sulle prestazioni di servizi, è da ricordare che, in questo

caso, rilevano:

- la data in cui la prestazione è ultimata;

- la data di maturazione dei corrispettivi.

1. Verifico la data di consegna, spedizione o stipulazione dell’atto

2. Identifico il momento in cui la proprietà (o altro diritto reale) si trasferiscono

ATTENZIONE! La norma pone un’eccezione per i contratti di vendita con riserva di proprietà.

In questo caso, a rilevare è l’esercizio in cui avviene la vendita, anche se la proprietà viene

trasferita successivamente!

PRESTAZIONE DI SERVIZI

ESERCIZIO DI COMPETENZA

Prestazioni di servizi (ad esempio, la prestazione di un professionista)

Data in cui la prestazione è ultimata Data di maturazione dei corrispettivi

Contratti da cui derivano corrispettivi periodici (esempio: contratto di

locazione, mutuo, assicurazione, ecc.)

Page 13: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

12

Sebbene i richiamati principi possano apparire di facile comprensione, vi sono molti casi nei

quali non è semplice individuare il momento nel quale la prestazione deve ritenersi ultimata.

Proponiamo, di seguito, alcuni esempi.

QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?

IL COLLEGIO SINDACALE

?

Gli emolumenti pagati dalle società al proprio collegio sindacale si compongono di: un

onorario per le verifiche trimestrali; un onorario per i controlli sul bilancio e la redazione

della relazione allo stesso; un onorario per le partecipazioni alle riunioni del consiglio di

amministrazione e assemblee.

A riguardo si richiede quale delle tre soluzioni che seguono appare corretta ai fini della

deducibilità fiscale del compenso per la società.

R

“a. Essendo tali costi componenti di reddito certi e determinabili a partire dall'esercizio

in chiusura, non valgono le condizioni di cui all'articolo 75, comma 2 del TUIR, e quindi

tutte tali componenti risultano deducibili nell'esercizio in chiusura; b. La deducibilità

relativa alla spesa per il controllo del bilancio avverrà nel periodo d'imposta successivo

a quello in chiusura. Le varie componenti di spesa, in altri termini, risulterebbero

deducibili in relazione al periodo in cui sono state ultimate le prestazioni (in tal senso

la norma di comportamento n. 128 Adc Milano); c. Come avviene per i costi relativi alle

società di revisione, i costi del collegio risultano integralmente deducibili nel periodo in

cui viene ultimata la prestazione, e quindi nel periodo successivo a quello in cui il

bilancio si riferisce.”

Circolare Agenzia delle entrate 19 giugno 2002, n.54/E

QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?

LE PROVVIGIONI

?

Sono un agente.

Nel mese di dicembre 2015 ho concluso alcuni contratti, ma, i beni saranno

consegnati soltanto nel 2015 (in quanto sono previsti 15 giorni di tempo per la

spedizione)

in virtù degli accordi con la mia società, inoltre, maturerò il mio compenso soltanto 30

giorni dopo l’avvenuta stipula del contratto.

Qual è l’esercizio di competenza delle mie provvigioni?

L’esercizio in cui il contratto è stato concluso, quello nel quale la merce è stata

consegnata o quello nel quale ho maturato le provvigioni?

Page 14: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

13

R

Anche se è stato concordato che le provvigioni siano corrisposte in un momento

successivo, i proventi derivanti da attività di agenzia devono ritenersi di competenza

dell’esercizio nel quale è stipulato il contratto tra il preponente e il terzo.

È questo, infatti, l’esercizio in cui la prestazione di agenzia deve considerarsi ultimata

Agenzia delle entrate, risoluzione n.115 del 08/08/2005

Principio di competenza: le eccezioni

Chiarito in cosa si sostanzia il principio di competenza, devono essere richiamate le eccezioni poste dal

Legislatore fiscale allo stesso.

QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?

L’APPALTO

?

È stato stipulato un contratto di appalto per la costruzione di una strada.

Acconto pari a 50.000 euro corrisposto in data 15.10.2015

Accettazione del primo stato di avanzamento lavori in data 15.12.2015

Opera completata nel febbraio 2016

Come individuare la competenza?

R

I ricavi devono considerarsi conseguiti nell’esercizio nel quale vi è stata l’accettazione

del SAL da parte della società committente.

(Circolare AE n.44/2009 e Risoluzione AE n. 117/2009)

NOTA BENE

EEdd iinnvveeccee,, qquuaallee ssaarràà ll’’eesseerrcciizziioo ddii ccoommppeetteennzzaa ppeerr llaa ssoocciieettàà pprreeppoonneennttee??

In questo caso viene in soccorso il principio di correzione tra i costi e i ricavi prima

richiamato

La società potrà dedurre il costo delle provvigioni nello stesso esercizio nel quale sono stati

iscritti i ricavi maturati grazie all’opera dell’agente

Page 15: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

14

LE ECCEZIONI AL PRINCIPIO DI COMPETENZA

I contributi in conto capitale e le altre liberalità (art. 88, co3, letera b) Tuir)

I compensi spettanti agli amministratori di società (art. 95, co. 5 Tuir)

Le imposte deducibili (art. 99, co.1, Tuir)

Gli interessi di mora (art. 109, co.7, Tuir)

Gli utili derivanti da società ed enti soggetti ad Ires - nella misura del 40 o del 5% del loro ammontare

(art. 59 e 89, co. 2, Tuir)

I contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, co. 3, Tuir)

1.4. Il principio di inerenza

Un altro fondamentale principio da richiamare nella determinazione del reddito d’impresa è il

principio di inerenza.

In forza di questo principio, tra:

il costo

e l’attività o i beni che producono ricavi

deve sussistere una relazione immediata e diretta.

È caratterizzata da due fattori:

Strumentalità (dei costi rispetto all’attività

d’impresa

Economicità (i costi devono essere

«collegati» ai ricavi).

Se il costo è sproporzionato rispetto alla realtà aziendale, ciò fa venir meno

l’inerenza

Page 16: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

15

Come è facile comprendere, il principio di inerenza assume estrema rilevanza nella

determinazione del reddito fiscale d’impresa.

A quest’ultimo è inoltre correlato l’importantissimo principio dell’economicità, fonte,

frequentemente, di rettifiche da parte dei verificatori.

L’importanza che assume, nel corso delle verifiche, il rispetto del requisito di inerenza, ha fatto

sì che numerose siano le sentenze dedicate allo stesso.

Nel richiamare le principali, vogliamo in questa sede sottolineare, in primo luogo, che non è

necessaria una correlazione stretta tra costo e ricavo, essendo sufficiente una correlazione “in

senso ampio”.

Si ritiene inoltre rispettato il principio di inerenza anche nel caso in cui il costo sia correlato ad

un’operzione isolata, propedeutica all’avvio di una nuova attività richiamata dallo statuto della

società.

Laddove l’inerenza del costo sia oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione

finanziaria, graverà sempre sul contribuente l’onere di provare, al contrario, l’effettiva inerenza

dello stesso.

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 21 gennaio 2009, n. 1465

«E' stato in proposito affermato che affinché' un costo sostenuto dall'imprenditore sia

fiscalmente deducibile dal reddito d'impresa non e' necessario che esso sia stato sostenuto

per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è

sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all'impresa in quanto tale, e cioè sia stato

sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass.

30.7.2007 n. 16826).»

Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 21 marzo 2008, n. 7808

«l'acquisto di un bene, effettuato dall'imprenditore societario in conformità ad obbiettivi

presenti nell'atto costitutivo o nello statuto, anche se rappresenta un'operazione isolata, non

direttamente collegata all’attività dichiarata ed attualmente esercitata, è suscettibile di essere

considerato inerente all'esercizio dell'impresa, se l'acquirente fornisca la prova di tale

inerenza, dimostrando la sussistenza di circostanze, in virtu' delle quali l'acquisto stesso

possa essere ritenuto - con giudizio di merito, insindacabile in Cassazione se correttamente

motivato - prodromico all'espletamento effettivo di nuove attività consentite dal patto

sociale

Page 17: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

16

Vi sono tuttavia dei casi in cui si può parlare di una sortà di “inerenza intrinseca”

Le eccezioni

Anche con riferimento al principio di inerenza, il Legislatore pone alcune eccezioni.

Fanno quindi eccezione rispetto al richiamato principio:

gli interessi passivi,

gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale.

Contestazione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, dell’inerenza del costo

La prova dell’inerenza del costo spetta al contribuente (Cass. N.11514/2001; n.

12330/2001; n. 11240/2002; n. 18000/2006; n. 3305/2009; n. 4554/2010; n. 19489/2010; n.

26480/2010; n. 5374/2012)

Fanno eccezione quei casi in cui il costo è fisiologicamente riconducibile alla sfera

imprenditoriale – si pensi all’acquisto di materie prime per la produzione (Cass.

n.6548/2012)

In questo caso si può parlare di una sorta di inerenza “intrinseca”!

Art. 109 Tuir

“5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri

fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono

ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il

reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad

attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi

non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la

parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono

a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare

complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai

fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi

precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e

bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella

misura del 75 per cento.

Page 18: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

17

Con specifico riferimento agli interessi passivi è tuttavia necessario ricordare che, ad oggi,

soprattutto a seguito dell’interpretazione di prassi, anche per gli interessi passivi è richiesto il

rispetto del principio di inerenza (sebbene, come chiarito, il Legislatore non lo richieda)

Un’importante distinzione, nell’ambito del principio di inerenza, deve essere richiamata: quella

tra i proventi esclusi ed esenti.

Non è invece deducibile il costo sostenuto per l’acquisto del diritto di usufrutto o di

altro diritto analogo su partecipazioni societarie

INTERESSI PASSIVI

ART. 109 TUIR: il principio di inerenza trova applicazione con riferimento ai componenti di reddito diversi dagli interessi passivi

ART. 61 TUIR: richiama il principio di inerenza, ma solo per i soggetti non Ires

MA la Circolare dell’Agenzia delle entrate n.16/2009, nell’occuparsi della deduzione

dell’Irap dall’Ires richiede, tra l’altro, l’inerenza dei costi sostenuti per il personale

dipendente e gli interessi passivi, senza distinguere i soggetti Ires da quelli non Ires.

Verificato il rispetto del principio di inerenza, trovano comunque applicazione le regole

di cui all’art. 96 Tuir

ONERI CORRELATI A PROVENTI ESCLUSI

Dividendi e gli utili da partecipazione

I proventi sono parzialmente esclusi

dalla produzione del reddito d’impresa I costi sono integralmente deducibili

Page 19: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

18

Se gli oneri si riferiscono, indistamente:

sia a beni o attività produttivi di proventi computabili nella determinazione del reddito;

che a beni o attività che producono redditi esenti

per determinare la quota-parte di costi deducibili è necessario calcolare il pro-rata di

deducibilità.

Gli oneri saranno quindi deducibili per un importo pari al rapporto tra:

l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito, o che non

vi concorrono in quando esclusi;

l’ammontare complessivo dei ricavi e proventi.

Le plusvalenze derivanti da partecipazioni esenti, per espressa disposizione

legislativa, non rientrano nel calcolo del pro-rata di deducibilità.

Le spese di vitto e alloggio

L’art. 109 Tuir chiarisce che, fermo restando il rispetto dei requisiti di inerenza,

ONERI CORRELATI A PROVENTI ESENTI

Plusvalenza da cessione partecipazioni esenti ex art. 87 Tuir

I proventi sono parzialmente

esenti dalla produzione del

reddito d’impresa

I costi non sono integralmente deducibili. Deve

essere ripresa a tassazione una percentuale pari a

quella di esenzione della plusvalenza.

I costi non sono integralmente deducibili. Deve

essere ripresa a tassazione una percentuale pari a

quella di esenzione della plusvalenza.

Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande,

diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per

cento.

Page 20: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

19

In primo luogo deve essere sottolineato che è sempre richiesto il rispetto del requisito di

inerenza.

Pertanto una spesa per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande non

potrà essere comunque dedotta se non inerente, nemmeno nel limite del 75%.

Il socio di Alfa Srl decide di organizzare una cena in famiglia.

Il socio, sua moglie e i suoi due figli, si recano al ristorante e presentano alla società

la fattura di importo pari ad euro 100.

La spesa non sarà comunque inerente, ragion per cui non sarà deducibile.

È irrilevante a tal proposito il fatto che il Legislatore abbia introdotto una percentuale di

deducibilità forfettaria.

Sono invece comunque soggette al limite del 75% le spese di rappresentanza.

Pertanto, un pranzo con potenziali clienti, che si configuri come una spesa di rappresentanza, è

soggetto al doppio limite:

In primo luogo è deducibile solo il 75%

In secondo luogo è necessario rispettare i requisiti di congruità fissati dall’art. 108 Tuir.

ECCEZIONI

Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale

dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

Sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76

(euro 258,23 per le trasferte all'estero).

Se il dipendente è stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero

noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è

limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad

autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel.

Sono inoltre completamente deducibili (non nel limite del 75%):

- le spese per il servizio di mensa aziendale ai dipendenti (sia se il servizio è fornito

direttamente dall’azienda, sia se è gestito da terzi);

- le spese per il servizio di mensa esterna;

- I ticket restaurant per i dipendenti.

Page 21: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

20

2. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

Nell’analisi dei rapporti tra bilancio e reddito d’impresa sicura rilevanza assume il principio della

previa imputazione a conto economico, sancito dall’art. 109 Tuir.

Art. 109 Tuir

Norme generali sui componenti del reddito d'impresa

“….

3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche

se non risultano imputati al conto economico.

3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti

finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’ articolo 87 non rilevano

fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti

nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze

negative tra i ricavi dei beni di cui all’ articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi.

3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e

strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre

che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 87.

3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di natura

finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello precedente sulle

azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis.

3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio

in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del

Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002

3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente

interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212,

recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in

cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. Si

considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per

effetto dei principi contabili internazionali. Sono tuttavia deducibili:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata

rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o

consentono il rinvio;

Page 22: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

21

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione

di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non

risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in

deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,

contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o

beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di

proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti

nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra

l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi

concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le

plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente.

Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni

alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3

dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento.

….”

Il legislatore fiscale ha pertanto imposto la necessaria condizione della preventiva imputazione

al conto economico soltanto ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito:

pertanto, in sede di accertamento, può, in via generale, attribuirsi al contribuente un maggiore

reddito imponibile scaturente da componenti positivi non registrati nel conto economico.

ART. 109 TUIR

PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

RICAVI COSTI

Concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al

conto economico.

Non sono ammessi in deduzione se e

nella misura in cui non risultano

imputati al conto economico relativo

all'esercizio di competenza

Page 23: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

22

ECCEZIONI AL PINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

Si considerano tuttavia deducibili:

I componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili

internazionali.

I componenti imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione

è stata rinviata in conformità alle norme in vigore

I componenti che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per

disposizione di legge

PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO:

RICAVI ESPOSTI AL NETTO DEI RELATIVI COSTI

? Il principio della previa imputazione a conto economico risulta rispettato se i

componenti positivi di reddito sono indicati nel conto economico direttamente al netto

dei costi sostenuti, fornendo dettaglio in nota integrativa?

Questo aspetto è stato oggetto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la

Risoluzione n.10/E del 14 gennaio 2008, della quale si ritiene utile riportare il testo

integrale:

“L’eventuale indicazione “disaggregata” dei componenti reddituali in questione nella

nota integrativa non vale… ad integrare il requisito dell’avvenuta preventiva imputazione

delle spese nel conto economico. L’articolo 109, comma 4, del TUIR, infatti, nel

disciplinare uno dei fondamentali requisiti per la rilevanza fiscale dei costi e delle

spese, non ne subordina la deducibilità alla generica iscrizione in bilancio (di cui la nota

integrativa costituisce, ai sensi dell’articolo 2423, comma 1, del codice civile, parte

integrante), ma ne richiede espressamente l’appostazione a conto economico, in

quanto documento dal quale soltanto scaturisce la determinazione del risultato netto

dell’esercizio (costituente, in virtù del principio di derivazione sancito dall’articolo 83 del

TUIR il primo tassello per la determinazione del reddito imponibile).

Peraltro, in merito alla necessità della preventiva imputazione dei componenti negativi

di reddito al conto economico, si evidenzia che l’articolo 2, comma 6-bis, del decreto

legge 27 aprile 1990, n. 90 (convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990, n.

165) ha previsto - con norma di interpretazione autentica - che “ai fini

dell’applicazione…dell’articolo 75 (ora 109, ndr) del Testo unico delle imposte sui

redditi, approvato con decreto del 7 Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.

917, deve intendersi che le spese ed i componenti negativi sono imputati al conto dei

profitti e delle perdite se e nella misura in cui siano stati annotati nelle scritture

Page 24: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

23

contabili ed abbiano concorso alla determinazione del risultato netto del conto dei

profitti e delle perdite, indipendentemente dalla specifica evidenza in tale

documento...”. Deve, pertanto, riconoscersi, ai fini della verifica della sussistenza del

requisito della preventiva imputazione al conto economico, la legittimità del

comportamento proposto dalla Società, la quale, come in precedenza ricordato, intende

rilevare in contabilità le operazioni relative alla raccolta delle scommesse a quota fissa

mediante “imputazione dei costi e dei ricavi a libro giornale”, contabilizzando, in tal

modo, “le spese e gli altri componenti negativi relativi alle scommesse a quota

fissa…con esplicita esposizione sul libro giornale (e, ovviamente, anche nei conti di

mastro, ndr) quale fatto gestionale”. Considerato che, secondo la descritta modalità di

contabilizzazione delle operazioni di raccolta delle scommesse, i relativi ricavi e costi -

in conformità a quanto disposto dall’articolo 2, comma 6-bis, del decreto legge n. 90 del

1990 - risultano “annotati nelle scritture contabili” e, per effetto della “esplicita

compensazione delle voci di costo e ricavo”, concorrono “alla determinazione del

risultato netto del conto dei profitti e delle perdite”, gli stessi devono considerarsi

imputati al conto economico. In conclusione, alla luce della menzionata disposizione di

interpretazione autentica, si ritiene soddisfatto, nel caso di specie, il requisito della

preventiva imputazione di cui al comma 4 dell’articolo 109 del TUIR, essendo - secondo

quanto affermato dalla stessa Società - i ricavi ed i costi relativi alla gestione delle

scommesse a quota fissa debitamente registrati nel libro giornale e concorrendo,

tramite l’imputazione del relativo saldo a conto economico, alla formazione del risultato

netto dell’esercizio.”

LA PERDITA SU CREDITI

? Un credito di modesto ammontare presenta tutti i requisiti per poter essere considerato

fiscalmente deducibile.

Tuttavia non intendo rilevare in bilancio delle perdite su crediti.

Posso dedurre dal reddito la perdita su crediti con una variazione in diminuzione in

dichiarazione?

No, in quanto non risulta rispettato, in questo caso, il principio della previa imputazione

a conto economico!

Page 25: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

24

3. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST

Come già anticipato, l’art. 83, comma 1 del TUIR prescrive che all’utile o alla perdita risultante

dal conto economico vengano apportate variazioni in aumento o in diminuzione, giungendo in

tal modo all’individuazione del “reddito fiscale”.

Le variazioni in aumento e in diminuzione nascono dalle regole dettate dal TUIR in materia di

reddito d’impresa che prevedono tra l’altro:

l’indeducibilità di alcuni costi (multe, sanzioni, imposte sul reddito d’esercizio, spese

non documentabili);

la deducibilità parziale di alcuni costi (spese relative agli automezzi, ai telefoni cellulari,

interessi passivi, erogazioni liberali, ecc. …);

il rinvio nella tassazione di determinati proventi (plusvalenze rateizzabili, contributi in

c/capitale incassati in un periodo d’imposta successivo a quello di competenza);

il rinvio a successivi periodi di imposta della deducibilità di alcuni costi (imposte e

tasse, compensi amministratori).

SI NO ANALISI NOTE

La società ha adottato

regole particolari per la

determinazione del

reddito?

(Esempi: regime “Tonnage

Tax” previsto dall’art. 155

Tuir, reddito per le società

agricole e per le società

che esercitano attività di

produzione e cessione di

ATTENZIONE! In questo

caso dovranno essere

seguite regole particolari

per la determinazione del

reddito, da indicare in

dichiarazione.

REDDITO/PERDITA FISCALE

+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)

oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

( ricavi non tassabili)

RISULTATO CONTO ECONOMICO

Page 26: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

25

energia da fonti

rinnovabili, ecc..)

Ci sono plusvalenze che

possono essere

rateizzate?

Le plusvalenze realizzate

concorrono a formare il

reddito per l’intero

ammontare nel periodo di

imposta in cui sono

realizzate ovvero, se i beni

sono stati posseduti per

un periodo non inferiore a

tre anni, in quote costanti

nel periodo d’imposta

stesso e nei successivi,

ma non oltre il quarto

Negli anni passati si è

optato per la rateizzazione

delle plusvalenze?

Indicare la quota tassabile

nell’anno in dichiarazione

Sono presenti

sopravvenienze attive

costituite dal

risarcimento, anche

assicurativo, per la perdita

o danneggiamento dei

beni, conseguite per

ammontare superiore a

quello che ha concorso a

formare il reddito in

precedenti esercizi?

Anche in questo caso è

consentita la tassazione

frazionata in periodi

d’imposta.

Sono presenti plusvalenze

derivanti da cessione di

immobilizzazioni

finanziarie non PEX

(iscritte come tali negli

ultimi tre bilanci) ?

In questo caso è

applicabile il medesimo

trattamento fiscale

previsto per le plusvalenze

su beni strumentali

La società ha ricevuto

contributi o liberalità

I proventi in denaro o in

natura conseguiti a titolo

La scelta per la

rateazione e per il

Page 27: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

26

costituenti

sopravvenienze attive

imputabili all’esercizio?

ATTENZIONE: ai fini fiscali

i contributi seguono il

principio di cassa (rileva

quindi l’esercizio in cui

sono incassati). Fanno

eccezione i contributi in

conto impianti, concessi in

relazione all'acquisto di

beni strumentali

ammortizzabili.

di contributo o di liberalità,

concorrono a formare il

reddito nell’esercizio in cui

sono stati incassati

ovvero, a scelta del

contribuente, in quote

costanti in tale esercizio e

nei successivi, ma non

oltre il quarto.

numero di quote costanti

va effettuata compilando

il prospetto delle

“Plusvalenze e delle

sopravvenienze attive”

contenuto nel quadro RS

La società possiede

immobili non costituenti

beni strumentali e non

costituenti beni alla cui

produzione o al cui

scambio è diretta l’attività

(c.d. immobili –

patrimonio)?

I redditi dei terreni e dei

fabbricati, che non

costituiscono beni

strumentali per l’esercizio

dell’impresa né beni alla

cui produzione o al cui

scambio è diretta l’attività

dell’impresa, concorrono a

formare il reddito secondo

le risultanze catastali, per

quelli situati nel territorio

dello Stato.

Immobile locato: qualora

il canone di locazione,

ridotto fino ad un

massimo del 15 per

cento dello stesso, delle

spese documentate di

manutenzione ordinaria,

risulti superiore al

reddito medio ordinario

dell’unità immobiliare, il

reddito è determinato in

misura pari al canone di

locazione al netto di tale

riduzione

La società si è adeguata ai

ricavi determinati in base

ai parametri o agli studi di

settore?

Indicare gli importi in

dichiarazione

Va applicata la

maggiorazione del 3 per

cento?

Page 28: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

27

Devono essere rilevate

delle variazioni fiscali

nell’ammontare delle

rimanenze finali? (vedi

articoli 92, 92-bis, 93 e 94

del TUIR)

Sono presenti compensi

agli amministratori

imputati a conto

economico ma non ancora

corrisposti?

ATTENZIONE: se ci sono

compensi corrisposti nel

2015 ma imputati a

conto economico nel

2014, è necessaria una

variazione in

diminuzione in

dichiarazione

Sono presenti interessi

passivi indeducibili?

ATTENZIONE: l’eventuale

eccedenza di interessi

passivi rispetto a quelli

attivi è deducibile

solamente nei limiti del

30% del Risultato

Operativo Lordo della

gestione caratteristica

Al fine di determinare

l’importo dell’eccedenza di

tali interessi passivi va

compilato l’apposito

prospetto posto nel

presente quadro RF.

Per risultato operativo

lordo (ROL) si intende:

Valore della produzione

(lettera A)

-

costi della produzione

(lettera B) del Conto

economico,

con l’esclusione:

1. degli

ammortamenti delle

immobilizzazioni

materiali ed immateriali

iscritti nelle voci di cui al

numero 10) lettere a) e

b);

2. dei canoni di

locazione finanziaria dei

beni strumentali.

Sono state contabilizzate

imposte indeducibili o

tassate secondo il criterio

Nel rigo RF 16 devono

essere indicate le imposte

indeducibili quali:

ATTENZIONE: Tra le

variazioni in aumento in

dichiarazione vanno

Page 29: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

28

di cassa? a) le imposte sui

redditi (IRES, IRAP,

Imposte sostitutive, ICI,

ecc.);

b) quelle per le quali è

prevista la rivalsa, anche

facoltativa (quale, ad

esempio l'IVA non

addebitata sugli omaggi);

c) altre imposte,

diverse dalle precedenti

(ad esempio, la c.d. “tassa

sui rifiuti”), deducibili

nell'esercizio in cui avviene

il pagamento.

indicati anche gli interi

importi dell’IMU e

dell’IRAP, sebbene

soggetti a particolari

regole di deducibilità.

Sono presenti erogazioni

liberali indeducibili

imputate a conto

economico?

Le erogazioni liberali sono

indeducibili, eccezion fatta

per quelle espressamente

indicate dall’art. 100 Tuir

(le erogazioni liberali fatte

a favore di persone

giuridiche aventi sede nel

Mezzogiorno che

perseguono

esclusivamente finalità di

ricerca scientifica, per un

ammontare

complessivamente non

superiore al 2 per cento del

reddito d'impresa

dichiarato; le erogazioni

liberali a favore dei

concessionari privati per la

radiodiffusione sonora a

carattere comunitario per

un ammontare

Page 30: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

29

complessivo non superiore

all'1 per cento del reddito

imponibile; le spese

sostenute dai soggetti

obbligati alla

manutenzione, protezione

o restauro delle cose

vincolate; le erogazioni

liberali in denaro, per

importo non superiore a

30.000 euro o al 2 per

cento del reddito

d'impresa dichiarato, a

favore delle ONLUS, ecc.)

Sono presenti spese per

mezzi di trasporto

parzialmente indeducibili?

Per le autovetture e

autocaravan, per i

ciclomotori e motocicli

che non sono utilizzati

esclusivamente come beni

strumentali nell'attività

propria dell'impresa, la

deducibilità ammessa è

fissata nella misura del

20%, (considerando il

costo di acquisizione nel

limite di € 18.076 per la

autovetture, di € 4.132 per

i motocicli e di € 2.066 per

i ciclomotori); la misura è

pari all’80% per i veicoli

utilizzati dai soggetti

esercenti attività di

agenzia o di

rappresentanza di

commercio;

Page 31: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

30

per i veicoli dati in uso

promiscuo ai dipendenti -

per la maggior parte del

periodo d’imposta - è

ammessa la deducibilità

nella misura del 70%

Sono presenti svalutazioni

delle partecipazioni

imputate al conto

economico non deducibili

in base agli artt. 94 e 101

del TUIR?

Sono presenti delle

minusvalenze

patrimoniali,

sopravvenienze passive e

perdite indeducibili?

Ricorda che le

minusvalenze

patrimoniali derivanti

dalla destinazione dei

beni ai soci o a finalità

estranee all’esercizio

dell’impresa sono

indeducibili.

Sono state rilevate

minusvalenze relative a

partecipazioni esenti?

Sono stati rilevati

ammortamenti su beni

materiali e immateriali di

importo eccedente la

quota fiscalmente

deducibile?

Indicare gli importi

indeducibili in

dichiarazione.

Per i soggetti

che effettuano

investimenti in

beni materiali strumentali

nuovi dal 15.10.15 al

31.12.16, con esclusivo

riferimento alla

determinazione delle

quote di ammortamento e

dei canoni di locazione

finanziaria il costo di

acquisto è maggiorato del

40%.

Controllare:

- ammortamenti

telefonia;

- ammortamenti

autoveicoli;

- ammortamento

fabbricati

strumentali

(scorporo valore

dell’area);

- avviamento

(ammortamento

max 1/18);

- ammortamento altre

immobilizzazioni

immateriali (vedi

Page 32: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

31

specifiche

disposizioni fiscali).

Sono presenti spese per

prestazioni alberghiere e

somministrazioni di

alimenti

e bevande?

Nella determinazione del

reddito d'impresa trova

applicazione il limite di

deducibilità pari al 75%.

Si ricorda, in ogni caso,

che tale limite non si

applica alle spese

sostenute per le trasferte

dei dipendenti fuori dal

comune.

Sono state contabilizzate

spese di pubblicità?

Sono presenti spese

contabilizzate in

precedenti esercizi e

rinviate ai successivi

periodi di imposta?

Le spese di pubblicità

sono totalmente deducibili

nell'esercizio in cui sono

state sostenute oppure in

quote costanti

nell'esercizio stesso e nei

quattro successivi. La

scelta da adottare è in

capo al contribuente.

Sono state contabilizzate

spese di rappresentanza?

Sono presenti spese

contabilizzate in

precedenti esercizi e

rinviate ai successivi

periodi di imposta?

Le spese di

rappresentanza sono

deducibili nel periodo di

imposta di sostenimento

se rispondenti ai requisiti

di inerenza e congruità

stabiliti con decreto del

Ministro dell'economia e

delle finanze, anche in

funzione della natura e

della destinazione delle

stesse, del volume dei

ricavi dell'attività

caratteristica dell'impresa

Sono comunque

deducibili le spese

relative a beni distribuiti

gratuitamente di valore

unitario non superiore a

50 Euro.

Page 33: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

32

e dell'attività

internazionale

dell'impresa.

Sono presenti spese di

manutenzione,

riparazione,

ammodernamento

eccedenti la quota

fiscalmente deducibile?

Le spese di manutenzione

sono deducibili nel limite

del 5% del costo

complessivo di tutti i beni

materiali ammortizzabili

quale risulta all'inizio

dell'esercizio dal registro

dei beni ammortizzabili.

L’eccedenza è deducibile

per quote costanti nei

cinque periodi d’imposta

successivi.

Sono state rilevate perdite

su cambi? Vi sono

disallineamenti da

segnalare tra il valore

civilistico e fiscale?

Le differenze su cambi

vanno indicate in

dichiarazione

Sono intercorse

operazioni con i Paesi

black list?

Devono essere indicate in

dichiarazione le spese e gli

altri componenti negativi

derivanti da operazioni che

hanno avuto concreta

esecuzione, intercorse con

imprese residenti ovvero

localizzate in Stati o

territori aventi regimi

fiscali privilegiati

individuati dal decreto del

Mef in ragione della

mancanza di un adeguato

scambio di informazioni.

Page 34: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

33

Ci sono altre variazioni in

aumento da indicare?

Esempio:

− Dividendi PEX

imputati per

competenza in

precedenti periodi

d’imposta ed

incassati nel 2015;

− Spese vitto e alloggio

per trasferte

dipendenti fuori

comune eccedenti i

limiti;

− Canoni di leasing

indeducibili;

− Valore normale beni

assegnati ai soci

− Plusvalenze non

imputate a conto

economico secondo

le disposizioni fiscali;

− Remunerazione ai

contratti di

associazione in

partecipazione (se

previsto un apporto di

capitale o misto)

Dopo aver analizzato le variazioni in aumento, passiamo quindi alle variazioni in diminuzione.

SI NO ANALISI NOTE

Sono stati imputati a conto

economico dei dividendi

ricevuti per i quali la società

aveva optato per il regime della

trasparenza fiscale?

Nel rigo RF38, va indicato

l’intero ammontare dei

dividendi ricevuti, imputati al

conto economico, derivanti

dalla partecipazione in

società di cui all'art. 115 del

Page 35: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

34

TUIR in regime di

trasparenza fiscale.

Sono presenti quote di utili

dell’esercizio spettanti ai

lavoratori dipendenti e agli

associati in partecipazione con

apporto esclusivo di opere e

servizi?

Questi importi sono

deducibili

indipendentemente dalla

loro imputazione al conto

economico.

Sono stati corrisposti

compensi agli amministratori

imputati al conto economico in

un esercizio precedente?

Sono presenti spese di

rappresentanza deducibili?

Sono presenti spese

contabilizzate in precedenti

esercizi e rinviate ai successivi

periodi di imposta?

Indicare gli importi deducibili

in dichiarazione

Sono stati imputati dei proventi

a conto economico che non

concorrono alla formazione del

reddito d’impresa?

In dichiarazione vanno

indicati i proventi imputati al

conto economico che, in

base all’art. 91 del TUIR

comma 1, lett. a) e b), non

concorrono alla formazione

del reddito d’impresa in

quanto:

1. esenti da imposte (ad

esempio, interessi attivi

su BOT e CCT esenti);

2. assoggettati a ritenute

alla fonte a titolo di

imposta;

3. soggetti ad imposte

sostitutive.

Page 36: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

35

Sono stati contabilizzati utili su

cambi?

In dichiarazione vanno

indicati gli utili su cambi

imputati al conto economico

derivanti dalla valutazione

dei crediti e dei debiti, anche

sotto forma di obbligazioni,

in valuta estera secondo il

cambio alla data di chiusura

dell’esercizio, qualora il

rischio di cambio non sia

coperto da contratti di

copertura anche essi valutati

in modo coerente secondo il

cambio di chiusura

dell’esercizio (v. art. 110,

comma 3, del TUIR).

Sono presenti plusvalenze da

partecipazioni esenti?

Si ricorda che, ai sensi

dell'art. 87, TUIR, non è

tassato il 95%:

o delle plusvalenze

derivanti dal realizzo di

partecipazioni;

o delle plusvalenze

realizzate relative alla

cessione di strumenti

finanziari similari alle

azioni di cui all’art. 44

del TUIR e dei contratti

di associazione in

partecipazione e di

cointeressenza,

allorché sia previsto un

apporto di capitale o

misto;

della differenza

positiva imputata al

Page 37: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

36

conto economico tra le

somme o il valore

normale dei beni

ricevuti a titolo di

ripartizione del capitale

e delle riserve di

capitale.

Sono stati percepiti utili esclusi

da tassazione in misura pari al

95%?

Non è soggetto a tassazione

il 95 per cento:

delle somme attribuite a

titolo di distribuzione di

utili o di riserve di utili,

della remunerazione

percepita in dipendenza

di contratti di

associazione in

partecipazione e

cointeressenza

degli utili provenienti da

soggetti esteri, che non

siano residenti in

paradisi fiscali.

Sono stati percepiti utili da

soggetti non rientranti nella

c.d. "White list"?

In dichiarazione vanno

indicati gli utili distribuiti da

soggetti residenti in Stati o

territori a regime fiscale

privilegiato di cui al decreto

emanato ai sensi dell’art.

167, comma 7 Tuir, relativi a

redditi assoggettati a

tassazione separata (quadro

RM).

La società beneficia di

particolari agevolazioni?

Nel rigo RF50 vanno indicate

le variazioni in diminuzione

derivanti dalle seguenti

agevolazioni:

Page 38: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

37

− patent box

− l'ammontare del reddito

esente ai fini IRES con

riferimento alle

cooperative agricole, della

piccola pesca e di

produzione e lavoro.

Ci sono altre variazioni in

diminuzione da considerare?

Esempio:

− dividendi imputati per

competenza al conto

economico ma non

ancora percepiti;

− l’importo forfetario di

euro 59,65 al giorno,

elevate a euro 95,80 per

le trasferte all’estero, al

netto delle spese di

viaggio e di trasporto,

che le imprese

autorizzate

all’autotrasporto di

merci possono dedurre

in luogo della deduzione,

anche analitica, delle

spese sostenute in

relazione alle trasferte

effettuate dal proprio

dipendente fuori del

territorio comunale;

− l’importo delle quote di

accantonamento

annuale al TFR destinate

a forme pensionistiche

complementari,

− l’importo delle somme

Page 39: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

38

distribuite da trust;

− l’importo pari al 10%

dell’Irap versata nel

periodo d’imposta

oggetto della presente

dichiarazione (se sono

state sostenute spese

per interessi passivi);

− l’importo relativo alla

quota di interessi passivi

indeducibili nell’esercizio

precedente che può

essere dedotto ai sensi

dell’art. 96 del TUIR;

− l’importo pari all’IRAP

relativa alla quota

imponibile delle spese

per il personale

dipendente e assimilato

al netto delle deduzioni

spettanti;

− l’ammontare dei canoni

di locazione finanziaria

deducibile, qualora già

imputato a conto

economico nei

precedenti periodi

d’imposta;

− eventuali variazioni

derivanti dalla

correzione degli errori

contabili (circolare

dell’Agenzia delle

Entrate n. 31/E del

2013);

Page 40: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

39

− il 20 per cento dell’IMU

relativa ai beni

strumentali

Page 41: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

40

4. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PROSPETTIVE FUTURE

Come abbiamo avuto più modo di sottolineare, il D.Lgs. n.139/2015 ha profondamente

modificato la disciplina in tema di bilancio d’esercizio.

Le novità sono applicabili dagli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016 o successivamente:

pertanto, già da un paio di mesi risulta necessario confrontarsi con le modifiche introdotte.

Tuttavia molti dubbi sono correlati a queste novità, non solo in materia prettamente contabile,

ma anche fiscale.

Il Legislatore fiscale fa infatti sovente riferimento a particolari voci di bilancio, la cui

composizione è oggi stravolta ad opera del D.Lgs. n.139/2015.

A breve, pertanto, oltre ad una riformulazione dei principi contabili nazionali dovremo

attenderci anche una serie di novità dal punto di vista fiscale!

RIFORMA BILANCIO:

CRITICITÀ IN MATERIA FISCALE

L’eliminazione dal conto economico della sezione straordinaria inciderà sulla determinazione

di numerosi aggregati ed indicatori di bilancio necessari ai fini dell’applicazione delle

disposizioni fiscali.

Si pensi, a titolo di esempio, alle seguenti fattispecie:

• il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi);

• il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le

società in perdita sistematica);

• l’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la determinazione

della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza.

A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione

dell’imponibile Irap.

Come noto, a seguito delle novità introdotte, non sarà più consentita la capitalizzazione dei

costi di ricerca e pubblicità.

Il Legislatore fiscale potrà quindi continuare a consentire una ripartizione del costo in più

annualità (ma ciò dovrebbe essere necessariamente fatto extracontabilmente), oppure potrà

optare per la riformulazione della norma fiscale, rendendo quindi integralmente deducibili

nell’esercizio di competenza gli oneri in commento.

Dubbi potrebbero inoltre sorgere con riferimento agli oneri già capitalizzati negli anni

precedenti l’entrata in vigore delle riforme.

In questo caso, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall’Oic in

Page 42: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

41

sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del legislatore

fiscale potrebbero essere diverse.

Potrà pertanto accadere che:

• ai fini contabili si renda necessaria l’iscrizione del costo residuo interamente

nell’esercizio di entrata in vigore delle riforme,

• mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui

Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il

nuovo metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non

piccole per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati.

In virtù delle nuove disposizioni in tema di valutazione al costo storico ammortizzato

emergeranno delle differenze di valutazione, il cui trattamento fiscale dovrà essere

disciplinato dal Legislatore fiscale

Con specifico riferimento alla nuova disciplina delle azioni proprie, l’iscrizione di una riserva

negativa di patrimonio netto potrebbe avere rilevanti effetti nella determinazione dell’ACE, in

quanto l’incremento patrimoniale su cui calcolare il rendimento nozionale non può comunque

eccedere il patrimonio netto.

Le poste di bilancio, in passato non previste, relative all’iscrizione in bilancio delle variazioni

derivanti dalla valutazione dei derivati dovranno trovare una specifica disciplina fiscale.

Costi e proventi straordinari

Nel nuovo conto economico non è più prevista l’indicazione degli oneri e dei proventi

straordinari.

Dal 2016, pertanto, questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci

ordinarie di costi e di ricavi del conto economico.

Come poter dare evidenza, dunque, degli eventi straordinari che hanno inciso sulla

determinazione del reddito?

Ebbene, il Legislatore ha a tal fine previsto che la nota integrativa preveda una nuova, specifica,

indicazione, relativa, appunto, ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare.

Giova tuttavia di essere ricordato che, già in passato, l’articolo 2427 c.c. richiedeva

l’esposizione della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” di

ammontare apprezzabile.

Page 43: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

42

Comma 1, punto 13, articolo 2427 c.c.

Vecchia formulazione Nuova formulazione

13) la composizione delle voci: “proventi

straordinari” e: “oneri straordinari” del conto

economico, quando il loro ammontare sia

apprezzabile;

13) l’importo e la natura dei singoli elementi di

ricavo o di costo di entità o incidenza

eccezionali;

Cosa è cambiato, dunque, rispetto la vecchia formulazione?

In linea di massima è possibile affermare che il nuovo testo dell’articolo 2427 c.c. individua

espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari, senza limitarsi più,

come in passato, a rinviare alle voci del conto economico.

COSTI E PROVENTI STRAORDINARI IN NOTA INTEGRATIVA

PRIMA DELLE MODIFICHE (D.lgs. n.139/2015)

DOPO LE MODIFICHE (D.lgs. n.139/2015)

In Nota integrativa doveva essere indicata

la composizione delle voci proventi e oneri

straordinari, quando il loro ammontare sia

apprezzabile.

Per individuare i proventi e oneri

straordinari era necessario far riferimento

ai principi contabili nazionali (OIC 12)

In Nota integrativa devono essere indicati

l’importo e la natura dei singoli elementi

di ricavo o di costo di entità o incidenza

eccezionali.

È pertanto direttamente il Legislatore a

fissare le modalità per l’individuazione dei

proventi e oneri straordinari.

Non è tuttavia più richiesta la loro

indicazione nel conto economico.

Page 44: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

43

Costi e proventi straordinari

Ante D.Lgs. 139/2015 Post D.Lgs. 139/2015

I principi contabili nazionali, e, più

precisamente, il principio OIC 12 fornisce una

definizione di attività straordinaria.

Viene chiarito che “l’attività straordinaria

include i proventi e gli oneri la cui fonte è

estranea all’attività ordinaria della società. Sono

considerati straordinari i proventi e gli oneri che

derivano da:

a) eventi accidentali ed infrequenti;

b) operazioni infrequenti che sono

estranee all’attività ordinaria della

società.”

Il legislatore richiede di indicare in nota

integrativa “l’importo e la natura dei singoli

elementi di ricavo o di costo di entità o

incidenza eccezionali”

Pertanto, in virtù delle modifiche introdotte deve ritenersi ormai assodato che la straordinarietà

del componente di reddito non è determinata dalla sua fonte ma dall’eccezionalità:

del suo importo

o della sua incidenza.

La congiunzione “o” lascia inoltre comprendere che questi due aspetti sono alternativi, ragion

per cui sarà sufficiente l’eccezionalità del suo importo oppure della sua incidenza, non essendo

invece necessaria la compresenza dei due requisiti.

Definizione D.Lgs. 139/20125

Rilevano l’importo e la natura del costo o del provento

l’importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali

Definizione OIC12 Rileva la fonte del conto o del provento

La fonte deve essere estranea all’attività ordinaria della società

Page 45: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

44

COSTI E PROVENTI STRAORDINARI:

PRIME CONSIDERAZIONI

L’eccezionalità deve essere riferita all’entità o all’incidenza, e non alla fonte del ricavo o del

costo.

Ciò contrasta con l’attuale definizione di straordinarietà dell’operazione contenuta nel principio

contabile OIC 12.

A rilevare è:

- l’importo del costo/ricavo (entità)

- oppure il suo effetto sul bilancio dell’impresa (incidenza).

La congiunzione “o” lascia comprendere che è sufficiente che un costo/provento sia di entità

(piuttosto che di incidenza) eccezionale, senza che sia necessario che entrambi i requisiti

siano rispettati

In entrambi i casi è necessario tenere ben presente che l’eccezionalità deve essere valutata

con riferimento alla singola realtà aziendale. Se ciò può apparire scontato per il carattere

dell’”incidenza”, deve essere precisato che la stessa considerazione deve essere estesa anche

al carattere dell’”entità”. A maggior ragione, l’eccezionalità dell’entità del costo/provento deve

essere valutata non solo con riferimento al singolo soggetto ma anche all’ambiente in cui

opera.

Pertanto, un costo/provento di carattere eccezionale per un’impresa potrebbe non esserlo per

la controparte.

Dopo questa necessaria premessa si ritiene ora utile soffermare l’attenzione sull’impatto delle

novità sulla disciplina fiscale.

Si pensi, in primo luogo, a tutti i riferimenti del legislatore fiscale ai vari aggregati di bilancio e

agli indicatori di redditività, quali:

- il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi);

- il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le

società in perdita sistematica);

Un costo/provento deve ritenersi straordinario quando

il suo importo è eccezionale il suo effetto sull’impresa è eccezionale oppure

Page 46: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

45

- l’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la

determinazione della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza.

A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione

dell’imponibile Irap.

Nella determinazione del reddito fiscale 2016 sarà quindi necessario un intervento del

Legislatore, il quale potrà agire secondo due direttive:

riformulare la normativa fiscale (con effetti quindi sulla determinazione delle imposte);

“sterilizzare” gli effetti delle novità introdotte in materia di bilancio. Ciò non comporterà

variazioni nella determinazione delle imposte, ma renderà sicuramente più complesso il

processo che conduce dal bilancio alla determinazione del reddito d’impresa.

Spese di ricerca e pubblicità

Con specifico riferimento alle spese di ricerca e pubblicità, il Legislatore ha previsto che le

stesse non potranno più essere capitalizzate in bilancio.

ANTE-D.LGS. N.

139/2015

POST-D.LGS. N.

139/2015

RICERCA DI

BASE

Costi sostenuti per studi, esperimenti,

indagini e ricerche che non hanno una

finalità definita con precisione, ma che

si considerano di utilità generica alla

società.

Vanno imputati a

conto economico

Vanno imputati

a conto

economico

RICERCA

APPLICATA

Costi sostenuti per studi, esperimenti,

indagini e ricerche che si riferiscono ad

uno specifico prodotto o processo

Possono essere

capitalizzati

Vanno imputati

a conto

economico

SVILUPPO

Costi sostenuti per l’applicazione dei

risultati della ricerca ad un progetto o ad

un prodotto.

Grazie alle spese sostenute per lo

sviluppo i prodotti/processi si

presentano come nuovi o migliorati.

Possono essere

capitalizzati

Possono essere

capitalizzati

Page 47: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

46

Con specifico riferimento ai costi di ricerca e pubblicità due sono le problematiche che

emergeranno nei prossimi bilanci:

È utile a tal proposito ricordare che il Legislatore fiscale, in materia di costi di ricerca e

pubblicità, prevede quanto segue:

Art. 108 Tuir

“…Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono

state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi…

Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono

deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio….”

Il Legislatore fiscale potrà quindi:

continuare a consentire una ripartizione del costo in più annualità (ma ciò dovrebbe

essere necessariamente fatto extracontabilmente),

oppure potrà optare per la riformulazione della norma, rendendo quindi

integralmente deducibili nell’esercizio di competenza gli oneri.

Con specifico riferimento, invece, agli oneri già capitalizzati negli anni precedenti l’entrata in

vigore delle riforme, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall’Oic in

sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del legislatore

fiscale potrebbero essere diverse.

Potrà pertanto accadere che:

ai fini contabili si renda necessaria l’iscrizione del costo residuo interamente

nell’esercizio di entrata in vigore delle riforme,

mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui

Costi di ricerca e pubblicità: le problematiche

Come trattare le spese di pubblicità e ricerca già capitalizzate in bilancio (prima

della riforma)?

Come trattare, fiscalmente, i costi di ricerca e pubblicità in costanza della

nuova disciplina?

Page 48: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa

47

Nuovi criteri di valutazione

Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il nuovo

metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non piccole

per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati.

In virtù delle nuove disposizioni, infatti, emergeranno delle differenze di valutazione, il cui

trattamento fiscale dovrà essere disciplinato dal Legislatore.

Un discorso particolare merita invece la nuova disciplina delle azioni proprie.

Importanti effetti potranno poi aversi a seguito dell’iscrizione in bilancio delle variazioni

derivanti dalla valutazione dei derivati.

Queste nuove poste di bilancio, in passato non previste, dovranno trovare una disciplina fiscale.

Al contrario deve ritenersi che nessun effetto, dal punto di vista fiscale, abbia la nuova disciplina

in materia di ammortamento dell’avviamento.

Se, infatti, da un lato è stato allungato il periodo di ammortamento (portandolo a 10 anni) deve

rilevarsi come, ai fini fiscali, l’ammortamento dell’avviamento rimane previsto su un periodo

minimo di 18 anni.

NUOVA DISCIPLINA AZIONI PROPRIE

Da un lato le novità non incidono

sulla determinazione del reddito

fiscale (in quanto la nuova riserva

negativa del patrimonio netto non

rileva ai fini reddituali).

Dall’altro potrebbero aversi rilevanti novità in

termini di determinazione dell’ACE, con una

netta limitazione al beneficio previsto, in

quanto l’incremento patrimoniale su cui

calcolare il rendimento nozionale non può

comunque eccedere il patrimonio netto.

In questo senso, infatti, appare evidente come

l’iscrizione di una riserva negativa possa

“abbattere” il patrimonio netto della società, e

quindi la soglia massima di incremento

patrimoniale rilevante.

Page 49: DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA - asp.teleskill.itasp.teleskill.it/tlc-uploads/149/course/13881/dispensa.pdf · In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir,

Dal bilancio al reddito d’impresa

48

Ante D.Lgs. n.139/2015 Post D.Lgs. n.139/2015

Disciplina

civilistica

Deve essere ammortizzato in un

periodo massimo di 5 anni.

È tuttavia possibile ammortizzare

l’avviamento in un più lungo lasso

di tempo, in ogni caso non

superiore a 20 anni, nel caso in cui

sia ragionevole supporre che la

vita utile dell’avviamento sia

superiore ai 5 anni.

Tale valutazione deve essere

effettuata sulla base della

specifica realtà aziendale cui

l’avviamento si riferisce. Le ragioni

che giustificano il più lungo

periodo di ammortamento devono

essere esposte in nota integrativa.

L’ammortamento deve essere

effettuato secondo la sua vita utile e,

nei casi eccezionali in cui questa

non è stimabile attendibilmente,

entro un periodo non superiore a

dieci anni.

Disciplina

fiscale

Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del

bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del

valore stesso (Articolo 103 Tuir).