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DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA
Con la collaborazione di Lucia Recchioni
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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Sommario
1. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PRINCIPI GENERALI .......................................... 2
1.1. Premessa .............................................................................................................................. 2
1.2. Il principio di derivazione ...................................................................................................... 2
1.3. Il principio di competenza .................................................................................................... 4
1.4. Il principio di inerenza ......................................................................................................... 14
2. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO .............................. 20
3. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST ......................................................... 24
4. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PROSPETTIVE FUTURE ................................... 40
Dal bilancio al reddito d’impresa
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1. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PRINCIPI GENERALI
1.1. Premessa
Nella determinazione del reddito d’impresa è necessario far riferimento ad alcuni principi
generali dettati dal Legislatore fiscale:
Il principio di derivazione (art. 83 Tuir)
Il principio di competenza (art. 109 Tuir)
Il principio di inerenza (art. 109 Tuir)
Il principio della previa imputazione a conto economico (art.109 Tuir)
1.2. Il principio di derivazione
Il primo principio richiamato è sicuramente noto: il principio della derivazione.
In virtù del succitato principio, sancito dall’art. 83 Tuir, infatti, il reddito complessivo ai fini fiscali
è determinato a partire dalle risultanze del conto economico, apportando le necessarie
variazioni in aumento e in diminuzione.
NORMATIVA
Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
Articolo 83 - Determinazione del reddito complessivo
Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto
economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della
presente sezione.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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Giova tuttavia a tal proposito ricordare che, all’utile fiscale di periodo possono essere dedotte le
perdite rinviate dagli esercizi precedenti, ai sensi dell’art. 84 Tuir.
Articolo 84 TUIR
Riporto delle perdite
1. La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del
reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non
superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova
capienza in tale ammontare…
2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità
previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta
successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova
capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività
produttiva.
UTILE/PERDITA AI FINI FISCALI
+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)
oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
( ricavi non tassabili)
RISULTATO CONTO ECONOMICO
Dal bilancio al reddito d’impresa
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1.3. Il principio di competenza
Un altro principio cardine nella determinazione del reddito d’impresa è il principio di
competenza.
NORMATIVA
Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
Articolo 109 - Norme generali sui componenti del reddito d'impresa
“1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della
presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio
di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di
competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare
concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.
2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si
considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della
stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data
in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si
tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento
della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà;
b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione
dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per
quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano
corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;
c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le
somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in
ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento
del prestito.”
In considerazione della succitata norma, appare chiaro come, per le imprese (a differenza delle
persone fisiche), trovi applicazione il principio di competenza, e non quello di cassa.
Persone fisiche Principio di cassa
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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Imprese Principio di competenza
Risulta altresì necessario precisare che, nella determinazione del reddito d’impresa, oltre al
generale principio di competenza, occorre tener conto dei seguenti ulteriori requisiti:
- correlazione costi-ricavi;
- certezza e oggettiva determinabilità.
Con riferimento al primo punto merita di che, “sebbene il tenore letterale della disposizione non
rechi un riferimento diretto al principio di correlazione tra costi e ricavi come criterio rilevante ai
fini della determinazione del reddito imponibile, si ritiene che detto criterio sia implicitamente
desumibile dal principio di competenza, di cui costituisce un importante corollario.”
Deve, in linea di massima, ritenersi che la correlazione costi-ricavi rappresenti il vero e proprio
“cuore” del principio di competenza economica, in virtù del quale i costi devono sempre seguire
i ricavi.
D’altronde, in assenza di ricavi non vi può essere produzione del reddito!
RISOLUZIONE 02/06/1998 n. 52
I costi connessi agli obblighi contrattuali assunti dalle imprese e relativi alla
chiusura e post chiusura delle discariche sono però sostenuti, in gran parte,
successivamente alla chiusura delle stesse, quando le discariche hanno cessato di
generare ricavi….
Tanto premesso, l'istante chiede di conoscere il trattamento fiscale, sotto il profilo delle
imposte sui redditi, dei suddetti costi di ripristino dell'area posti a carico dell'impresa,
proponendo in proposito due soluzioni: l'una basata sull'anticipazione dei costi di chiusura e
post chiusura sulla base di un determinato parametro, che così verrebbero correlati ai relativi
ricavi conseguiti nei vari esercizi e, l'altra, invece, sulla rilevazione dei ricavi in base allo stato
di avanzamento della commessa, nel presupposto che la gestione di una discarica possa
ritenersi un appalto/concessione alla costruzione e gestione di un determinato bene
(discarica), a nulla influendo il fatto che il corrispettivo venga pagato in luogo dell'ente
concedente dai soggetti terzi che conferiscono i rifiuti….
Con l'indicata risoluzione ministeriale è stato affermato che, non potendosi parlare di
produzione di reddito nel caso in cui manchino i ricavi, sono i costi che devono seguire i ricavi
e non viceversa. Di conseguenza, una volta stabilito l'esercizio di competenza dei ricavi,
divengono automaticamente deducibili in quello stesso esercizio tutti i costi relativi ad esso
correlati. Inoltre, è stato precisato, in merito al carattere della certezza, che quest'ultima
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assume consistenza giuridica per gli impegni, contrattualmente assunti, che conferiscono
concretezza ai costi, a prescindere dalla loro manifestazione numeraria e, infine, che la
caratteristica della deducibilità va riguardata come reale possibilità di tradurre gli accadimenti
aziendali in espressioni numerarie. Nel caso di specie rappresentato dall'istante, i costi relativi
alla chiusura, bonifica, monitoraggio e manutenzione delle discariche autorizzate, sempre che,
come sopra rilevato, rispondano ad adempimenti specificamente e dettagliatamente previsti,
hanno il carattere della certezza, in quanto discendono da precise clausole contrattuali e
costituiscono altresì costi necessari e inerenti alla produzione dei relativi ricavi. Inoltre, per
quanto riguarda il requisito della determinabilità dei predetti costi, così come previsto dal
richiamato art. 75 del TUIR, si ritiene che anch'esso è condizionato dalla analitica e puntuale
individuazione degli adempimenti cui è obbligata la società che gestisce la discarica, ai fini
della possibile quantificazione dei costi medesimi mediante apposita perizia redatta da terzi
esperti del settore e debitamente asseverata. Infine, tenuto conto che le discariche hanno, in
base alle disposizioni autorizzative, una limitata e determinata capacità complessiva di rifiuti
conferibili, si ritiene che possa condividersi il criterio proposto dalla Federazione istante,
secondo il quale i costi globali di chiusura e post-chiusura possono essere ripartiti negli
esercizi di svolgimento dell'attività in proporzione alla percentuale di riempimento della
discarica stessa.
Passando, invece, al requisito della certezza e oggettiva determinabilità deve ritenersi che
quest’ultimo rappresenti una sorta di “temperamento” al principio di competenza.
Dopo aver, infatti, determinato la presenza delle condizioni per sancire la competenza di un
costo/ricavo sarà necessario verificare se quest’ultimo è:
- certo e
- oggettivamente determinabile.
Un costo o un ricavo possono concorrere alla determinazione del reddito fiscale di esercizio solo se certi e oggettivamente determinabili.
CCEERRTTEEZZZZAA EE OOGGGGEETTTTIIVVAA DDEETTEERRMMIINNAABBIILLIITTÀÀ
Certezza Oggettiva determinabilità
Quando l’esistenza di un costo/ricavo è certa dal punto di
vista giuridico
Quando la valutazione del costo/ricavo è possibile secondo
criteri non soggettivi
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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AGENZIA DELLE ENTRATE
Agenzia delle Entrate, Risoluzione n.258 del 23/06/2008
….
Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, l'art. 109, comma 2 del Tuir stabilisce
che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le
prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo,
assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei
corrispettivi. Tuttavia, la stessa norma precisa che i ricavi di cui, nell'esercizio di competenza,
non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, concorrono a
formare il reddito nell'esercizio in cui tali condizioni si verificheranno, cioè nell'esercizio in cui
tali componenti positivi saranno certi nell'an e nel quantum. Pertanto, appare evidente che il
ricavo, perché possa partecipare alla formazione del reddito d'impresa, deve essere connotato
da due ulteriori elementi: certezza della sua esistenza (l'an) e determinabilità del suo
ammontare (il quantum). Quindi, una volta stabilito l'esercizio di competenza di un componente
di reddito, secondo i modi prescritti al comma 2 dell'art. 109 del Tuir, occorre verificare che
esso sia certo e oggettivamente determinabile, e in caso contrario occorre attendere l'esercizio
in cui entrambe tali condizioni saranno verificate.
In ogni caso, non possiamo dedurre un costo in un esercizio diverso da quello di competenza,
magari in considerazione del fatto che lo stesso può essere determinato o determinabile.
Il contribuente non può infatti essere arbitro nello scegliere l’esercizio migliore nel quale dedurre
un componente di costo, così come chiarito da ormai pacifica giurisprudenza.
11.. VVeerriiffiiccoo ssee èè rriissppeettttaattoo iill rreeqquuiissiittoo ddeellllaa ccoommppeetteennzzaa
È proprio questo specifico requisito, richiesto dal Legislatore fiscale, che distingue la
competenza civilistica da quella fiscale!
22.. VVeerriiffiiccoo ssee iill ccoossttoo//rriiccaavvoo èè cceerrttoo ee ooggggeettttiivvaammeennttee ddeetteerrmmiinnaabbiillee
Dal bilancio al reddito d’impresa
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Corte di Cassazione, Sezione TRI civile
Sentenza 31 gennaio 2011, n. 2213
“le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi sono inderogabili, non essendo
consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da
quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, cosi' da alterare il risultato della
dichiarazione (Cass., 10 marzo 2008, n. 6331).”
Pertanto, graverà in capo al contribuente l’onere di dimostrare che la certezza e l’obiettiva determinabilità
si verificano in un periodo d’imposta diverso da quello in cui è maturata la competenza civilistica.
Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 9 novembre 2011, n. 23328
“la possibilita' per il contribuente di derogare al generale principio secondo cui le componenti
positive o negative del reddito vanno imputate all'esercizio di competenza sussiste non gia' per il solo
fatto che il creditore del contribuente non abbia quantificato la propria pretesa, ovvero non abbia emesso
la fattura per le prestazioni erogate, ma solo quando tale quantificazione sia stata impedita da
circostanze obiettive, la cui indicazione e' posta a carico del contribuente al quale incombe l'onere di
fornire la prova della certezza e determinabilita' delle componenti negative del reddito.”
Continuando questa rassegna giurisprudenziale, merita altresì di essere richiamata la sentenza della
Corte di Cassazione n. 24526 del 2009, la quale si concentra sul requisito della certezza e dell’oggettiva
determinabilità, svincolandolo dagli accordi tra le parti, ma ancorandolo a parametri oggettivi.
Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 20 novembre 2009, n. 24526
L'assunto va condiviso, sulla base della giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in
tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del
reddito seguono il principio di competenza economica fissato dalla Legge Delega n. 825 del
1971, articolo 3, punto 5, subordinato tuttavia, secondo il dettato del Decreto del Presidente
della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 alla certezza ed oggettiva determinabilità delle
componenti del reddito. Ciò implica che gli elementi reddituali (attivi e passivi) derivanti da una
determinata operazione siano iscritti in bilancio, non già con riferimento alla data del
pagamento o dell'incasso materiale del corrispettivo, ma nel momento in cui esso perviene a
completa maturazione con l'ultimazione della prestazione, poiché' il costo inerisce
temporalmente all'esercizio in corso al momento dell'ultimazione della prestazione,
indipendentemente dalla data della fatturazione e dell'effettivo pagamento imputato al costo
economico (Cass. 24474/2006; 2892/2002). In sostanza il legislatore considera "esercizio di
competenza", in linea con la definizione civilistica, quello nel quale nasce e si forma il titolo
giuridico che costituisce la fonte di ciascuna voce, prevedendo, sul piano fiscale, una deroga a
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tale principio, consistente nel consentire la deducibilita' di spese e componenti reddituali di
diverso esercizio, quando si sia raggiunta la certezza della loro esistenza ovvero della loro
determinabilita' in modo oggettivo, ancorche' collegato ad accordi fra le parti (Cass.
10988/2007). L'individuazione dell'"esercizio di competenza" involge peraltro accertamenti di
fatto, che rientrano nei compiti del giudice di merito, il quale ha nella specie individuato nella
effettuazione dei lavori fino a tutto il 1991 l'avvenuta esecuzione della prestazione, e quindi la
certezza della sua esistenza e determinabilita', sulla quale non va ad incidere la successiva
revisione dei prezzi fra le parti. La citata sentenza 10988/2007 ha in proposito rilevato (in parte
motiva) che l'obiettiva determinabilita' sancita dalla legge non e' collegata alla manifestazione
di volonta' delle parti sul costo - che sarebbe altrimenti imputabile ad un esercizio a scelta - ma
puo' essere desunta, oltre che dall'indicazione contrattuale del corrispettivo, da strumenti
diversi, quali la parametrazione ad altre operazioni simili (criterio cui sembra essersi rapportata
la controricorrente), al valore di mercato dei beni in rapporto al numero delle ore di utilizzo dei
medesimi, e cosi' via. La valutazione della Commissione Regionale circa la esistenza e la
determinabilita' degli importi, come provati dalla contribuente - sulla quale il relativo onere
incombeva (Cass. 20521/2006) e come apprezzati dalla Commissione Regionale sulla base
degli accordi intervenuti fra le parti - e' idonea dunque a giustificare la "deroga" al principio di
competenza, prevista dal cit. Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
articolo 75 (T.U.I.R.) sulla base dei principi e parametri sopra enunciati, cui la Commissione si e'
uniformata con corrette argomentazioni sul piano logico - giuridico.
LA PENALE CONTRATTUALE
? A seguito di un inadempimento contrattuale (mancata consegna dei lavori entro i
termini previsti) siamo tenuti al pagamento di una penale di 50.000 euro ad un ente
pubblico.
Tuttavia, al 31.12.2015, ancora non abbiamo ricevuto formale contestazione
dell’inadempimento e conseguenziale richiesta di pagamento.
Si tratta di un onere che può essere imputato al bilancio al 31.12.2015 o, non essendo
ancora certo, va rinviato all’esercizio nel quale la violazione ci verrà formalmente
contestata?
R Il costo andrà imputato all’esercizio 2015, in quanto è determinabile (è sufficiente
analizzare le disposizioni contrattuali) e certo (in quanto previsto a fronte di un
contratto con una pubblica amministrazione)
(Circolare AE n.29/E del 2011)
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IL RISARCIMENTO ASSICURATIVO
? In data 15.10.2015 la nostra società ha riscosso un acconto di euro 50.000 a titolo di
indennizzo assicurativo.
Il totale che ci è stato liquidato ammonta ad euro 80.000.
Quale importo deve ritenersi fiscalmente rilevante? Le 50.000 euro già percepite, o le
80.000 liquidate?
R L’importo fiscalmente rilevante ammonta ad euro 80.000 ed è rappresentato dal
rimborso già liquidato. Non è invece corretto far assumere rilevanza esclusivamente
agli acconti ricevuti
(Risoluzione AE n.251/E del 14.09.2007).
L’esercizio di competenza
Ma come è possibile, individuare, concretamente, l’esercizio di competenza di un costo o di un
ricavo?
Ebbene, è sempre lo stesso articolo 109 Tuir, prima richiamato, a chiarire come può essere
individuato l’esercizio di competenza, distinguendo, a tal fine:
- le cessioni di beni
- le prestazioni di servizi.
Concentrandoci sulle cessioni di beni, merita di essere ricordato che a rilevare è la data:
- della consegna o spedizione per i beni mobili
- della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende,
ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale.
Articolo 109 Tuir - Norme generali sui componenti del reddito d'impresa
2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si
considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della
stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla
data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non
si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di
trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con
riserva di proprietà;….
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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CESSIONE DI DIRITTO D’USO
? La società gestisce aree cimiteriali e i relativi servizi. L’azienda, quindi, alla stipula dei
contratti relativi alle concessioni d'uso cimiteriali, acquisendo direttamente e totalmente
i corrispettivi derivanti dagli atti stessi.
Qual è l’esercizio di competenza dei corrispettivi derivanti dagli atti relativi alle
concessioni d'uso cimiteriali?
R “I corrispettivi derivanti dai contratti in esame si considerano conseguiti alla data di
stipula, ovvero alla data in cui si verifica l'effetto costitutivo del diritto d'uso, se dal
contratto tale data risulta diversa e successiva rispetto a quella di stipula.”
Pertanto, anche se, ad esempio, il diritto d’uso ha durata pari a 5 anni, i corrispettivi
saranno imputati tutti per competenza all’esercizio in cui si costituisce il diritto d’uso.
(Agenzia delle Entrate, risoluzione n.149 del 08/07/2003)
Concentrando invece ora l’attenzione sulle prestazioni di servizi, è da ricordare che, in questo
caso, rilevano:
- la data in cui la prestazione è ultimata;
- la data di maturazione dei corrispettivi.
1. Verifico la data di consegna, spedizione o stipulazione dell’atto
2. Identifico il momento in cui la proprietà (o altro diritto reale) si trasferiscono
ATTENZIONE! La norma pone un’eccezione per i contratti di vendita con riserva di proprietà.
In questo caso, a rilevare è l’esercizio in cui avviene la vendita, anche se la proprietà viene
trasferita successivamente!
PRESTAZIONE DI SERVIZI
ESERCIZIO DI COMPETENZA
Prestazioni di servizi (ad esempio, la prestazione di un professionista)
Data in cui la prestazione è ultimata Data di maturazione dei corrispettivi
Contratti da cui derivano corrispettivi periodici (esempio: contratto di
locazione, mutuo, assicurazione, ecc.)
Dal bilancio al reddito d’impresa
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Sebbene i richiamati principi possano apparire di facile comprensione, vi sono molti casi nei
quali non è semplice individuare il momento nel quale la prestazione deve ritenersi ultimata.
Proponiamo, di seguito, alcuni esempi.
QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?
IL COLLEGIO SINDACALE
?
Gli emolumenti pagati dalle società al proprio collegio sindacale si compongono di: un
onorario per le verifiche trimestrali; un onorario per i controlli sul bilancio e la redazione
della relazione allo stesso; un onorario per le partecipazioni alle riunioni del consiglio di
amministrazione e assemblee.
A riguardo si richiede quale delle tre soluzioni che seguono appare corretta ai fini della
deducibilità fiscale del compenso per la società.
R
“a. Essendo tali costi componenti di reddito certi e determinabili a partire dall'esercizio
in chiusura, non valgono le condizioni di cui all'articolo 75, comma 2 del TUIR, e quindi
tutte tali componenti risultano deducibili nell'esercizio in chiusura; b. La deducibilità
relativa alla spesa per il controllo del bilancio avverrà nel periodo d'imposta successivo
a quello in chiusura. Le varie componenti di spesa, in altri termini, risulterebbero
deducibili in relazione al periodo in cui sono state ultimate le prestazioni (in tal senso
la norma di comportamento n. 128 Adc Milano); c. Come avviene per i costi relativi alle
società di revisione, i costi del collegio risultano integralmente deducibili nel periodo in
cui viene ultimata la prestazione, e quindi nel periodo successivo a quello in cui il
bilancio si riferisce.”
Circolare Agenzia delle entrate 19 giugno 2002, n.54/E
QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?
LE PROVVIGIONI
?
Sono un agente.
Nel mese di dicembre 2015 ho concluso alcuni contratti, ma, i beni saranno
consegnati soltanto nel 2015 (in quanto sono previsti 15 giorni di tempo per la
spedizione)
in virtù degli accordi con la mia società, inoltre, maturerò il mio compenso soltanto 30
giorni dopo l’avvenuta stipula del contratto.
Qual è l’esercizio di competenza delle mie provvigioni?
L’esercizio in cui il contratto è stato concluso, quello nel quale la merce è stata
consegnata o quello nel quale ho maturato le provvigioni?
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R
Anche se è stato concordato che le provvigioni siano corrisposte in un momento
successivo, i proventi derivanti da attività di agenzia devono ritenersi di competenza
dell’esercizio nel quale è stipulato il contratto tra il preponente e il terzo.
È questo, infatti, l’esercizio in cui la prestazione di agenzia deve considerarsi ultimata
Agenzia delle entrate, risoluzione n.115 del 08/08/2005
Principio di competenza: le eccezioni
Chiarito in cosa si sostanzia il principio di competenza, devono essere richiamate le eccezioni poste dal
Legislatore fiscale allo stesso.
QUANDO LE PRESTAZIONI SI CONSIDERANO ULTIMATE?
L’APPALTO
?
È stato stipulato un contratto di appalto per la costruzione di una strada.
Acconto pari a 50.000 euro corrisposto in data 15.10.2015
Accettazione del primo stato di avanzamento lavori in data 15.12.2015
Opera completata nel febbraio 2016
Come individuare la competenza?
R
I ricavi devono considerarsi conseguiti nell’esercizio nel quale vi è stata l’accettazione
del SAL da parte della società committente.
(Circolare AE n.44/2009 e Risoluzione AE n. 117/2009)
NOTA BENE
EEdd iinnvveeccee,, qquuaallee ssaarràà ll’’eesseerrcciizziioo ddii ccoommppeetteennzzaa ppeerr llaa ssoocciieettàà pprreeppoonneennttee??
In questo caso viene in soccorso il principio di correzione tra i costi e i ricavi prima
richiamato
La società potrà dedurre il costo delle provvigioni nello stesso esercizio nel quale sono stati
iscritti i ricavi maturati grazie all’opera dell’agente
Dal bilancio al reddito d’impresa
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LE ECCEZIONI AL PRINCIPIO DI COMPETENZA
I contributi in conto capitale e le altre liberalità (art. 88, co3, letera b) Tuir)
I compensi spettanti agli amministratori di società (art. 95, co. 5 Tuir)
Le imposte deducibili (art. 99, co.1, Tuir)
Gli interessi di mora (art. 109, co.7, Tuir)
Gli utili derivanti da società ed enti soggetti ad Ires - nella misura del 40 o del 5% del loro ammontare
(art. 59 e 89, co. 2, Tuir)
I contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, co. 3, Tuir)
1.4. Il principio di inerenza
Un altro fondamentale principio da richiamare nella determinazione del reddito d’impresa è il
principio di inerenza.
In forza di questo principio, tra:
il costo
e l’attività o i beni che producono ricavi
deve sussistere una relazione immediata e diretta.
È caratterizzata da due fattori:
Strumentalità (dei costi rispetto all’attività
d’impresa
Economicità (i costi devono essere
«collegati» ai ricavi).
Se il costo è sproporzionato rispetto alla realtà aziendale, ciò fa venir meno
l’inerenza
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
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Come è facile comprendere, il principio di inerenza assume estrema rilevanza nella
determinazione del reddito fiscale d’impresa.
A quest’ultimo è inoltre correlato l’importantissimo principio dell’economicità, fonte,
frequentemente, di rettifiche da parte dei verificatori.
L’importanza che assume, nel corso delle verifiche, il rispetto del requisito di inerenza, ha fatto
sì che numerose siano le sentenze dedicate allo stesso.
Nel richiamare le principali, vogliamo in questa sede sottolineare, in primo luogo, che non è
necessaria una correlazione stretta tra costo e ricavo, essendo sufficiente una correlazione “in
senso ampio”.
Si ritiene inoltre rispettato il principio di inerenza anche nel caso in cui il costo sia correlato ad
un’operzione isolata, propedeutica all’avvio di una nuova attività richiamata dallo statuto della
società.
Laddove l’inerenza del costo sia oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione
finanziaria, graverà sempre sul contribuente l’onere di provare, al contrario, l’effettiva inerenza
dello stesso.
Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 21 gennaio 2009, n. 1465
«E' stato in proposito affermato che affinché' un costo sostenuto dall'imprenditore sia
fiscalmente deducibile dal reddito d'impresa non e' necessario che esso sia stato sostenuto
per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è
sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all'impresa in quanto tale, e cioè sia stato
sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass.
30.7.2007 n. 16826).»
Corte di Cassazione, Sezione TRI civile - Sentenza 21 marzo 2008, n. 7808
«l'acquisto di un bene, effettuato dall'imprenditore societario in conformità ad obbiettivi
presenti nell'atto costitutivo o nello statuto, anche se rappresenta un'operazione isolata, non
direttamente collegata all’attività dichiarata ed attualmente esercitata, è suscettibile di essere
considerato inerente all'esercizio dell'impresa, se l'acquirente fornisca la prova di tale
inerenza, dimostrando la sussistenza di circostanze, in virtu' delle quali l'acquisto stesso
possa essere ritenuto - con giudizio di merito, insindacabile in Cassazione se correttamente
motivato - prodromico all'espletamento effettivo di nuove attività consentite dal patto
sociale
Dal bilancio al reddito d’impresa
16
Vi sono tuttavia dei casi in cui si può parlare di una sortà di “inerenza intrinseca”
Le eccezioni
Anche con riferimento al principio di inerenza, il Legislatore pone alcune eccezioni.
Fanno quindi eccezione rispetto al richiamato principio:
gli interessi passivi,
gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale.
Contestazione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, dell’inerenza del costo
La prova dell’inerenza del costo spetta al contribuente (Cass. N.11514/2001; n.
12330/2001; n. 11240/2002; n. 18000/2006; n. 3305/2009; n. 4554/2010; n. 19489/2010; n.
26480/2010; n. 5374/2012)
Fanno eccezione quei casi in cui il costo è fisiologicamente riconducibile alla sfera
imprenditoriale – si pensi all’acquisto di materie prime per la produzione (Cass.
n.6548/2012)
In questo caso si può parlare di una sorta di inerenza “intrinseca”!
Art. 109 Tuir
“5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri
fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono
ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il
reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad
attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi
non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la
parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono
a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai
fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi
precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella
misura del 75 per cento.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
17
Con specifico riferimento agli interessi passivi è tuttavia necessario ricordare che, ad oggi,
soprattutto a seguito dell’interpretazione di prassi, anche per gli interessi passivi è richiesto il
rispetto del principio di inerenza (sebbene, come chiarito, il Legislatore non lo richieda)
Un’importante distinzione, nell’ambito del principio di inerenza, deve essere richiamata: quella
tra i proventi esclusi ed esenti.
Non è invece deducibile il costo sostenuto per l’acquisto del diritto di usufrutto o di
altro diritto analogo su partecipazioni societarie
INTERESSI PASSIVI
ART. 109 TUIR: il principio di inerenza trova applicazione con riferimento ai componenti di reddito diversi dagli interessi passivi
ART. 61 TUIR: richiama il principio di inerenza, ma solo per i soggetti non Ires
MA la Circolare dell’Agenzia delle entrate n.16/2009, nell’occuparsi della deduzione
dell’Irap dall’Ires richiede, tra l’altro, l’inerenza dei costi sostenuti per il personale
dipendente e gli interessi passivi, senza distinguere i soggetti Ires da quelli non Ires.
Verificato il rispetto del principio di inerenza, trovano comunque applicazione le regole
di cui all’art. 96 Tuir
ONERI CORRELATI A PROVENTI ESCLUSI
Dividendi e gli utili da partecipazione
I proventi sono parzialmente esclusi
dalla produzione del reddito d’impresa I costi sono integralmente deducibili
Dal bilancio al reddito d’impresa
18
Se gli oneri si riferiscono, indistamente:
sia a beni o attività produttivi di proventi computabili nella determinazione del reddito;
che a beni o attività che producono redditi esenti
per determinare la quota-parte di costi deducibili è necessario calcolare il pro-rata di
deducibilità.
Gli oneri saranno quindi deducibili per un importo pari al rapporto tra:
l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito, o che non
vi concorrono in quando esclusi;
l’ammontare complessivo dei ricavi e proventi.
Le plusvalenze derivanti da partecipazioni esenti, per espressa disposizione
legislativa, non rientrano nel calcolo del pro-rata di deducibilità.
Le spese di vitto e alloggio
L’art. 109 Tuir chiarisce che, fermo restando il rispetto dei requisiti di inerenza,
ONERI CORRELATI A PROVENTI ESENTI
Plusvalenza da cessione partecipazioni esenti ex art. 87 Tuir
I proventi sono parzialmente
esenti dalla produzione del
reddito d’impresa
I costi non sono integralmente deducibili. Deve
essere ripresa a tassazione una percentuale pari a
quella di esenzione della plusvalenza.
I costi non sono integralmente deducibili. Deve
essere ripresa a tassazione una percentuale pari a
quella di esenzione della plusvalenza.
Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande,
diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per
cento.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
19
In primo luogo deve essere sottolineato che è sempre richiesto il rispetto del requisito di
inerenza.
Pertanto una spesa per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande non
potrà essere comunque dedotta se non inerente, nemmeno nel limite del 75%.
Il socio di Alfa Srl decide di organizzare una cena in famiglia.
Il socio, sua moglie e i suoi due figli, si recano al ristorante e presentano alla società
la fattura di importo pari ad euro 100.
La spesa non sarà comunque inerente, ragion per cui non sarà deducibile.
È irrilevante a tal proposito il fatto che il Legislatore abbia introdotto una percentuale di
deducibilità forfettaria.
Sono invece comunque soggette al limite del 75% le spese di rappresentanza.
Pertanto, un pranzo con potenziali clienti, che si configuri come una spesa di rappresentanza, è
soggetto al doppio limite:
In primo luogo è deducibile solo il 75%
In secondo luogo è necessario rispettare i requisiti di congruità fissati dall’art. 108 Tuir.
ECCEZIONI
Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale
dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76
(euro 258,23 per le trasferte all'estero).
Se il dipendente è stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero
noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è
limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad
autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel.
Sono inoltre completamente deducibili (non nel limite del 75%):
- le spese per il servizio di mensa aziendale ai dipendenti (sia se il servizio è fornito
direttamente dall’azienda, sia se è gestito da terzi);
- le spese per il servizio di mensa esterna;
- I ticket restaurant per i dipendenti.
Dal bilancio al reddito d’impresa
20
2. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
Nell’analisi dei rapporti tra bilancio e reddito d’impresa sicura rilevanza assume il principio della
previa imputazione a conto economico, sancito dall’art. 109 Tuir.
Art. 109 Tuir
Norme generali sui componenti del reddito d'impresa
“….
3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche
se non risultano imputati al conto economico.
3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti
finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’ articolo 87 non rilevano
fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti
nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze
negative tra i ricavi dei beni di cui all’ articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi.
3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e
strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre
che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 87.
3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di natura
finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello precedente sulle
azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis.
3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio
in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del
Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002
3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente
interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212,
recante lo Statuto dei diritti del contribuente.
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in
cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. Si
considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per
effetto dei principi contabili internazionali. Sono tuttavia deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata
rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o
consentono il rinvio;
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
21
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione
di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non
risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,
contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o
beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di
proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti
nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra
l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi
concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le
plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente.
Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3
dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento.
….”
Il legislatore fiscale ha pertanto imposto la necessaria condizione della preventiva imputazione
al conto economico soltanto ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito:
pertanto, in sede di accertamento, può, in via generale, attribuirsi al contribuente un maggiore
reddito imponibile scaturente da componenti positivi non registrati nel conto economico.
ART. 109 TUIR
PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
RICAVI COSTI
Concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al
conto economico.
Non sono ammessi in deduzione se e
nella misura in cui non risultano
imputati al conto economico relativo
all'esercizio di competenza
Dal bilancio al reddito d’impresa
22
ECCEZIONI AL PINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
Si considerano tuttavia deducibili:
I componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili
internazionali.
I componenti imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione
è stata rinviata in conformità alle norme in vigore
I componenti che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per
disposizione di legge
PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO:
RICAVI ESPOSTI AL NETTO DEI RELATIVI COSTI
? Il principio della previa imputazione a conto economico risulta rispettato se i
componenti positivi di reddito sono indicati nel conto economico direttamente al netto
dei costi sostenuti, fornendo dettaglio in nota integrativa?
Questo aspetto è stato oggetto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la
Risoluzione n.10/E del 14 gennaio 2008, della quale si ritiene utile riportare il testo
integrale:
“L’eventuale indicazione “disaggregata” dei componenti reddituali in questione nella
nota integrativa non vale… ad integrare il requisito dell’avvenuta preventiva imputazione
delle spese nel conto economico. L’articolo 109, comma 4, del TUIR, infatti, nel
disciplinare uno dei fondamentali requisiti per la rilevanza fiscale dei costi e delle
spese, non ne subordina la deducibilità alla generica iscrizione in bilancio (di cui la nota
integrativa costituisce, ai sensi dell’articolo 2423, comma 1, del codice civile, parte
integrante), ma ne richiede espressamente l’appostazione a conto economico, in
quanto documento dal quale soltanto scaturisce la determinazione del risultato netto
dell’esercizio (costituente, in virtù del principio di derivazione sancito dall’articolo 83 del
TUIR il primo tassello per la determinazione del reddito imponibile).
Peraltro, in merito alla necessità della preventiva imputazione dei componenti negativi
di reddito al conto economico, si evidenzia che l’articolo 2, comma 6-bis, del decreto
legge 27 aprile 1990, n. 90 (convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990, n.
165) ha previsto - con norma di interpretazione autentica - che “ai fini
dell’applicazione…dell’articolo 75 (ora 109, ndr) del Testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del 7 Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, deve intendersi che le spese ed i componenti negativi sono imputati al conto dei
profitti e delle perdite se e nella misura in cui siano stati annotati nelle scritture
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
23
contabili ed abbiano concorso alla determinazione del risultato netto del conto dei
profitti e delle perdite, indipendentemente dalla specifica evidenza in tale
documento...”. Deve, pertanto, riconoscersi, ai fini della verifica della sussistenza del
requisito della preventiva imputazione al conto economico, la legittimità del
comportamento proposto dalla Società, la quale, come in precedenza ricordato, intende
rilevare in contabilità le operazioni relative alla raccolta delle scommesse a quota fissa
mediante “imputazione dei costi e dei ricavi a libro giornale”, contabilizzando, in tal
modo, “le spese e gli altri componenti negativi relativi alle scommesse a quota
fissa…con esplicita esposizione sul libro giornale (e, ovviamente, anche nei conti di
mastro, ndr) quale fatto gestionale”. Considerato che, secondo la descritta modalità di
contabilizzazione delle operazioni di raccolta delle scommesse, i relativi ricavi e costi -
in conformità a quanto disposto dall’articolo 2, comma 6-bis, del decreto legge n. 90 del
1990 - risultano “annotati nelle scritture contabili” e, per effetto della “esplicita
compensazione delle voci di costo e ricavo”, concorrono “alla determinazione del
risultato netto del conto dei profitti e delle perdite”, gli stessi devono considerarsi
imputati al conto economico. In conclusione, alla luce della menzionata disposizione di
interpretazione autentica, si ritiene soddisfatto, nel caso di specie, il requisito della
preventiva imputazione di cui al comma 4 dell’articolo 109 del TUIR, essendo - secondo
quanto affermato dalla stessa Società - i ricavi ed i costi relativi alla gestione delle
scommesse a quota fissa debitamente registrati nel libro giornale e concorrendo,
tramite l’imputazione del relativo saldo a conto economico, alla formazione del risultato
netto dell’esercizio.”
LA PERDITA SU CREDITI
? Un credito di modesto ammontare presenta tutti i requisiti per poter essere considerato
fiscalmente deducibile.
Tuttavia non intendo rilevare in bilancio delle perdite su crediti.
Posso dedurre dal reddito la perdita su crediti con una variazione in diminuzione in
dichiarazione?
No, in quanto non risulta rispettato, in questo caso, il principio della previa imputazione
a conto economico!
Dal bilancio al reddito d’impresa
24
3. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST
Come già anticipato, l’art. 83, comma 1 del TUIR prescrive che all’utile o alla perdita risultante
dal conto economico vengano apportate variazioni in aumento o in diminuzione, giungendo in
tal modo all’individuazione del “reddito fiscale”.
Le variazioni in aumento e in diminuzione nascono dalle regole dettate dal TUIR in materia di
reddito d’impresa che prevedono tra l’altro:
l’indeducibilità di alcuni costi (multe, sanzioni, imposte sul reddito d’esercizio, spese
non documentabili);
la deducibilità parziale di alcuni costi (spese relative agli automezzi, ai telefoni cellulari,
interessi passivi, erogazioni liberali, ecc. …);
il rinvio nella tassazione di determinati proventi (plusvalenze rateizzabili, contributi in
c/capitale incassati in un periodo d’imposta successivo a quello di competenza);
il rinvio a successivi periodi di imposta della deducibilità di alcuni costi (imposte e
tasse, compensi amministratori).
SI NO ANALISI NOTE
La società ha adottato
regole particolari per la
determinazione del
reddito?
(Esempi: regime “Tonnage
Tax” previsto dall’art. 155
Tuir, reddito per le società
agricole e per le società
che esercitano attività di
produzione e cessione di
ATTENZIONE! In questo
caso dovranno essere
seguite regole particolari
per la determinazione del
reddito, da indicare in
dichiarazione.
REDDITO/PERDITA FISCALE
+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)
oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
( ricavi non tassabili)
RISULTATO CONTO ECONOMICO
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
25
energia da fonti
rinnovabili, ecc..)
Ci sono plusvalenze che
possono essere
rateizzate?
Le plusvalenze realizzate
concorrono a formare il
reddito per l’intero
ammontare nel periodo di
imposta in cui sono
realizzate ovvero, se i beni
sono stati posseduti per
un periodo non inferiore a
tre anni, in quote costanti
nel periodo d’imposta
stesso e nei successivi,
ma non oltre il quarto
Negli anni passati si è
optato per la rateizzazione
delle plusvalenze?
Indicare la quota tassabile
nell’anno in dichiarazione
Sono presenti
sopravvenienze attive
costituite dal
risarcimento, anche
assicurativo, per la perdita
o danneggiamento dei
beni, conseguite per
ammontare superiore a
quello che ha concorso a
formare il reddito in
precedenti esercizi?
Anche in questo caso è
consentita la tassazione
frazionata in periodi
d’imposta.
Sono presenti plusvalenze
derivanti da cessione di
immobilizzazioni
finanziarie non PEX
(iscritte come tali negli
ultimi tre bilanci) ?
In questo caso è
applicabile il medesimo
trattamento fiscale
previsto per le plusvalenze
su beni strumentali
La società ha ricevuto
contributi o liberalità
I proventi in denaro o in
natura conseguiti a titolo
La scelta per la
rateazione e per il
Dal bilancio al reddito d’impresa
26
costituenti
sopravvenienze attive
imputabili all’esercizio?
ATTENZIONE: ai fini fiscali
i contributi seguono il
principio di cassa (rileva
quindi l’esercizio in cui
sono incassati). Fanno
eccezione i contributi in
conto impianti, concessi in
relazione all'acquisto di
beni strumentali
ammortizzabili.
di contributo o di liberalità,
concorrono a formare il
reddito nell’esercizio in cui
sono stati incassati
ovvero, a scelta del
contribuente, in quote
costanti in tale esercizio e
nei successivi, ma non
oltre il quarto.
numero di quote costanti
va effettuata compilando
il prospetto delle
“Plusvalenze e delle
sopravvenienze attive”
contenuto nel quadro RS
La società possiede
immobili non costituenti
beni strumentali e non
costituenti beni alla cui
produzione o al cui
scambio è diretta l’attività
(c.d. immobili –
patrimonio)?
I redditi dei terreni e dei
fabbricati, che non
costituiscono beni
strumentali per l’esercizio
dell’impresa né beni alla
cui produzione o al cui
scambio è diretta l’attività
dell’impresa, concorrono a
formare il reddito secondo
le risultanze catastali, per
quelli situati nel territorio
dello Stato.
Immobile locato: qualora
il canone di locazione,
ridotto fino ad un
massimo del 15 per
cento dello stesso, delle
spese documentate di
manutenzione ordinaria,
risulti superiore al
reddito medio ordinario
dell’unità immobiliare, il
reddito è determinato in
misura pari al canone di
locazione al netto di tale
riduzione
La società si è adeguata ai
ricavi determinati in base
ai parametri o agli studi di
settore?
Indicare gli importi in
dichiarazione
Va applicata la
maggiorazione del 3 per
cento?
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
27
Devono essere rilevate
delle variazioni fiscali
nell’ammontare delle
rimanenze finali? (vedi
articoli 92, 92-bis, 93 e 94
del TUIR)
Sono presenti compensi
agli amministratori
imputati a conto
economico ma non ancora
corrisposti?
ATTENZIONE: se ci sono
compensi corrisposti nel
2015 ma imputati a
conto economico nel
2014, è necessaria una
variazione in
diminuzione in
dichiarazione
Sono presenti interessi
passivi indeducibili?
ATTENZIONE: l’eventuale
eccedenza di interessi
passivi rispetto a quelli
attivi è deducibile
solamente nei limiti del
30% del Risultato
Operativo Lordo della
gestione caratteristica
Al fine di determinare
l’importo dell’eccedenza di
tali interessi passivi va
compilato l’apposito
prospetto posto nel
presente quadro RF.
Per risultato operativo
lordo (ROL) si intende:
Valore della produzione
(lettera A)
-
costi della produzione
(lettera B) del Conto
economico,
con l’esclusione:
1. degli
ammortamenti delle
immobilizzazioni
materiali ed immateriali
iscritti nelle voci di cui al
numero 10) lettere a) e
b);
2. dei canoni di
locazione finanziaria dei
beni strumentali.
Sono state contabilizzate
imposte indeducibili o
tassate secondo il criterio
Nel rigo RF 16 devono
essere indicate le imposte
indeducibili quali:
ATTENZIONE: Tra le
variazioni in aumento in
dichiarazione vanno
Dal bilancio al reddito d’impresa
28
di cassa? a) le imposte sui
redditi (IRES, IRAP,
Imposte sostitutive, ICI,
ecc.);
b) quelle per le quali è
prevista la rivalsa, anche
facoltativa (quale, ad
esempio l'IVA non
addebitata sugli omaggi);
c) altre imposte,
diverse dalle precedenti
(ad esempio, la c.d. “tassa
sui rifiuti”), deducibili
nell'esercizio in cui avviene
il pagamento.
indicati anche gli interi
importi dell’IMU e
dell’IRAP, sebbene
soggetti a particolari
regole di deducibilità.
Sono presenti erogazioni
liberali indeducibili
imputate a conto
economico?
Le erogazioni liberali sono
indeducibili, eccezion fatta
per quelle espressamente
indicate dall’art. 100 Tuir
(le erogazioni liberali fatte
a favore di persone
giuridiche aventi sede nel
Mezzogiorno che
perseguono
esclusivamente finalità di
ricerca scientifica, per un
ammontare
complessivamente non
superiore al 2 per cento del
reddito d'impresa
dichiarato; le erogazioni
liberali a favore dei
concessionari privati per la
radiodiffusione sonora a
carattere comunitario per
un ammontare
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
29
complessivo non superiore
all'1 per cento del reddito
imponibile; le spese
sostenute dai soggetti
obbligati alla
manutenzione, protezione
o restauro delle cose
vincolate; le erogazioni
liberali in denaro, per
importo non superiore a
30.000 euro o al 2 per
cento del reddito
d'impresa dichiarato, a
favore delle ONLUS, ecc.)
Sono presenti spese per
mezzi di trasporto
parzialmente indeducibili?
Per le autovetture e
autocaravan, per i
ciclomotori e motocicli
che non sono utilizzati
esclusivamente come beni
strumentali nell'attività
propria dell'impresa, la
deducibilità ammessa è
fissata nella misura del
20%, (considerando il
costo di acquisizione nel
limite di € 18.076 per la
autovetture, di € 4.132 per
i motocicli e di € 2.066 per
i ciclomotori); la misura è
pari all’80% per i veicoli
utilizzati dai soggetti
esercenti attività di
agenzia o di
rappresentanza di
commercio;
Dal bilancio al reddito d’impresa
30
per i veicoli dati in uso
promiscuo ai dipendenti -
per la maggior parte del
periodo d’imposta - è
ammessa la deducibilità
nella misura del 70%
Sono presenti svalutazioni
delle partecipazioni
imputate al conto
economico non deducibili
in base agli artt. 94 e 101
del TUIR?
Sono presenti delle
minusvalenze
patrimoniali,
sopravvenienze passive e
perdite indeducibili?
Ricorda che le
minusvalenze
patrimoniali derivanti
dalla destinazione dei
beni ai soci o a finalità
estranee all’esercizio
dell’impresa sono
indeducibili.
Sono state rilevate
minusvalenze relative a
partecipazioni esenti?
Sono stati rilevati
ammortamenti su beni
materiali e immateriali di
importo eccedente la
quota fiscalmente
deducibile?
Indicare gli importi
indeducibili in
dichiarazione.
Per i soggetti
che effettuano
investimenti in
beni materiali strumentali
nuovi dal 15.10.15 al
31.12.16, con esclusivo
riferimento alla
determinazione delle
quote di ammortamento e
dei canoni di locazione
finanziaria il costo di
acquisto è maggiorato del
40%.
Controllare:
- ammortamenti
telefonia;
- ammortamenti
autoveicoli;
- ammortamento
fabbricati
strumentali
(scorporo valore
dell’area);
- avviamento
(ammortamento
max 1/18);
- ammortamento altre
immobilizzazioni
immateriali (vedi
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
31
specifiche
disposizioni fiscali).
Sono presenti spese per
prestazioni alberghiere e
somministrazioni di
alimenti
e bevande?
Nella determinazione del
reddito d'impresa trova
applicazione il limite di
deducibilità pari al 75%.
Si ricorda, in ogni caso,
che tale limite non si
applica alle spese
sostenute per le trasferte
dei dipendenti fuori dal
comune.
Sono state contabilizzate
spese di pubblicità?
Sono presenti spese
contabilizzate in
precedenti esercizi e
rinviate ai successivi
periodi di imposta?
Le spese di pubblicità
sono totalmente deducibili
nell'esercizio in cui sono
state sostenute oppure in
quote costanti
nell'esercizio stesso e nei
quattro successivi. La
scelta da adottare è in
capo al contribuente.
Sono state contabilizzate
spese di rappresentanza?
Sono presenti spese
contabilizzate in
precedenti esercizi e
rinviate ai successivi
periodi di imposta?
Le spese di
rappresentanza sono
deducibili nel periodo di
imposta di sostenimento
se rispondenti ai requisiti
di inerenza e congruità
stabiliti con decreto del
Ministro dell'economia e
delle finanze, anche in
funzione della natura e
della destinazione delle
stesse, del volume dei
ricavi dell'attività
caratteristica dell'impresa
Sono comunque
deducibili le spese
relative a beni distribuiti
gratuitamente di valore
unitario non superiore a
50 Euro.
Dal bilancio al reddito d’impresa
32
e dell'attività
internazionale
dell'impresa.
Sono presenti spese di
manutenzione,
riparazione,
ammodernamento
eccedenti la quota
fiscalmente deducibile?
Le spese di manutenzione
sono deducibili nel limite
del 5% del costo
complessivo di tutti i beni
materiali ammortizzabili
quale risulta all'inizio
dell'esercizio dal registro
dei beni ammortizzabili.
L’eccedenza è deducibile
per quote costanti nei
cinque periodi d’imposta
successivi.
Sono state rilevate perdite
su cambi? Vi sono
disallineamenti da
segnalare tra il valore
civilistico e fiscale?
Le differenze su cambi
vanno indicate in
dichiarazione
Sono intercorse
operazioni con i Paesi
black list?
Devono essere indicate in
dichiarazione le spese e gli
altri componenti negativi
derivanti da operazioni che
hanno avuto concreta
esecuzione, intercorse con
imprese residenti ovvero
localizzate in Stati o
territori aventi regimi
fiscali privilegiati
individuati dal decreto del
Mef in ragione della
mancanza di un adeguato
scambio di informazioni.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
33
Ci sono altre variazioni in
aumento da indicare?
Esempio:
− Dividendi PEX
imputati per
competenza in
precedenti periodi
d’imposta ed
incassati nel 2015;
− Spese vitto e alloggio
per trasferte
dipendenti fuori
comune eccedenti i
limiti;
− Canoni di leasing
indeducibili;
− Valore normale beni
assegnati ai soci
− Plusvalenze non
imputate a conto
economico secondo
le disposizioni fiscali;
− Remunerazione ai
contratti di
associazione in
partecipazione (se
previsto un apporto di
capitale o misto)
Dopo aver analizzato le variazioni in aumento, passiamo quindi alle variazioni in diminuzione.
SI NO ANALISI NOTE
Sono stati imputati a conto
economico dei dividendi
ricevuti per i quali la società
aveva optato per il regime della
trasparenza fiscale?
Nel rigo RF38, va indicato
l’intero ammontare dei
dividendi ricevuti, imputati al
conto economico, derivanti
dalla partecipazione in
società di cui all'art. 115 del
Dal bilancio al reddito d’impresa
34
TUIR in regime di
trasparenza fiscale.
Sono presenti quote di utili
dell’esercizio spettanti ai
lavoratori dipendenti e agli
associati in partecipazione con
apporto esclusivo di opere e
servizi?
Questi importi sono
deducibili
indipendentemente dalla
loro imputazione al conto
economico.
Sono stati corrisposti
compensi agli amministratori
imputati al conto economico in
un esercizio precedente?
Sono presenti spese di
rappresentanza deducibili?
Sono presenti spese
contabilizzate in precedenti
esercizi e rinviate ai successivi
periodi di imposta?
Indicare gli importi deducibili
in dichiarazione
Sono stati imputati dei proventi
a conto economico che non
concorrono alla formazione del
reddito d’impresa?
In dichiarazione vanno
indicati i proventi imputati al
conto economico che, in
base all’art. 91 del TUIR
comma 1, lett. a) e b), non
concorrono alla formazione
del reddito d’impresa in
quanto:
1. esenti da imposte (ad
esempio, interessi attivi
su BOT e CCT esenti);
2. assoggettati a ritenute
alla fonte a titolo di
imposta;
3. soggetti ad imposte
sostitutive.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
35
Sono stati contabilizzati utili su
cambi?
In dichiarazione vanno
indicati gli utili su cambi
imputati al conto economico
derivanti dalla valutazione
dei crediti e dei debiti, anche
sotto forma di obbligazioni,
in valuta estera secondo il
cambio alla data di chiusura
dell’esercizio, qualora il
rischio di cambio non sia
coperto da contratti di
copertura anche essi valutati
in modo coerente secondo il
cambio di chiusura
dell’esercizio (v. art. 110,
comma 3, del TUIR).
Sono presenti plusvalenze da
partecipazioni esenti?
Si ricorda che, ai sensi
dell'art. 87, TUIR, non è
tassato il 95%:
o delle plusvalenze
derivanti dal realizzo di
partecipazioni;
o delle plusvalenze
realizzate relative alla
cessione di strumenti
finanziari similari alle
azioni di cui all’art. 44
del TUIR e dei contratti
di associazione in
partecipazione e di
cointeressenza,
allorché sia previsto un
apporto di capitale o
misto;
della differenza
positiva imputata al
Dal bilancio al reddito d’impresa
36
conto economico tra le
somme o il valore
normale dei beni
ricevuti a titolo di
ripartizione del capitale
e delle riserve di
capitale.
Sono stati percepiti utili esclusi
da tassazione in misura pari al
95%?
Non è soggetto a tassazione
il 95 per cento:
delle somme attribuite a
titolo di distribuzione di
utili o di riserve di utili,
della remunerazione
percepita in dipendenza
di contratti di
associazione in
partecipazione e
cointeressenza
degli utili provenienti da
soggetti esteri, che non
siano residenti in
paradisi fiscali.
Sono stati percepiti utili da
soggetti non rientranti nella
c.d. "White list"?
In dichiarazione vanno
indicati gli utili distribuiti da
soggetti residenti in Stati o
territori a regime fiscale
privilegiato di cui al decreto
emanato ai sensi dell’art.
167, comma 7 Tuir, relativi a
redditi assoggettati a
tassazione separata (quadro
RM).
La società beneficia di
particolari agevolazioni?
Nel rigo RF50 vanno indicate
le variazioni in diminuzione
derivanti dalle seguenti
agevolazioni:
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
37
− patent box
− l'ammontare del reddito
esente ai fini IRES con
riferimento alle
cooperative agricole, della
piccola pesca e di
produzione e lavoro.
Ci sono altre variazioni in
diminuzione da considerare?
Esempio:
− dividendi imputati per
competenza al conto
economico ma non
ancora percepiti;
− l’importo forfetario di
euro 59,65 al giorno,
elevate a euro 95,80 per
le trasferte all’estero, al
netto delle spese di
viaggio e di trasporto,
che le imprese
autorizzate
all’autotrasporto di
merci possono dedurre
in luogo della deduzione,
anche analitica, delle
spese sostenute in
relazione alle trasferte
effettuate dal proprio
dipendente fuori del
territorio comunale;
− l’importo delle quote di
accantonamento
annuale al TFR destinate
a forme pensionistiche
complementari,
− l’importo delle somme
Dal bilancio al reddito d’impresa
38
distribuite da trust;
− l’importo pari al 10%
dell’Irap versata nel
periodo d’imposta
oggetto della presente
dichiarazione (se sono
state sostenute spese
per interessi passivi);
− l’importo relativo alla
quota di interessi passivi
indeducibili nell’esercizio
precedente che può
essere dedotto ai sensi
dell’art. 96 del TUIR;
− l’importo pari all’IRAP
relativa alla quota
imponibile delle spese
per il personale
dipendente e assimilato
al netto delle deduzioni
spettanti;
− l’ammontare dei canoni
di locazione finanziaria
deducibile, qualora già
imputato a conto
economico nei
precedenti periodi
d’imposta;
− eventuali variazioni
derivanti dalla
correzione degli errori
contabili (circolare
dell’Agenzia delle
Entrate n. 31/E del
2013);
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
39
− il 20 per cento dell’IMU
relativa ai beni
strumentali
Dal bilancio al reddito d’impresa
40
4. DAL BILANCIO AL REDDITO D’IMPRESA: PROSPETTIVE FUTURE
Come abbiamo avuto più modo di sottolineare, il D.Lgs. n.139/2015 ha profondamente
modificato la disciplina in tema di bilancio d’esercizio.
Le novità sono applicabili dagli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016 o successivamente:
pertanto, già da un paio di mesi risulta necessario confrontarsi con le modifiche introdotte.
Tuttavia molti dubbi sono correlati a queste novità, non solo in materia prettamente contabile,
ma anche fiscale.
Il Legislatore fiscale fa infatti sovente riferimento a particolari voci di bilancio, la cui
composizione è oggi stravolta ad opera del D.Lgs. n.139/2015.
A breve, pertanto, oltre ad una riformulazione dei principi contabili nazionali dovremo
attenderci anche una serie di novità dal punto di vista fiscale!
RIFORMA BILANCIO:
CRITICITÀ IN MATERIA FISCALE
L’eliminazione dal conto economico della sezione straordinaria inciderà sulla determinazione
di numerosi aggregati ed indicatori di bilancio necessari ai fini dell’applicazione delle
disposizioni fiscali.
Si pensi, a titolo di esempio, alle seguenti fattispecie:
• il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi);
• il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le
società in perdita sistematica);
• l’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la determinazione
della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza.
A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione
dell’imponibile Irap.
Come noto, a seguito delle novità introdotte, non sarà più consentita la capitalizzazione dei
costi di ricerca e pubblicità.
Il Legislatore fiscale potrà quindi continuare a consentire una ripartizione del costo in più
annualità (ma ciò dovrebbe essere necessariamente fatto extracontabilmente), oppure potrà
optare per la riformulazione della norma fiscale, rendendo quindi integralmente deducibili
nell’esercizio di competenza gli oneri in commento.
Dubbi potrebbero inoltre sorgere con riferimento agli oneri già capitalizzati negli anni
precedenti l’entrata in vigore delle riforme.
In questo caso, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall’Oic in
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
41
sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del legislatore
fiscale potrebbero essere diverse.
Potrà pertanto accadere che:
• ai fini contabili si renda necessaria l’iscrizione del costo residuo interamente
nell’esercizio di entrata in vigore delle riforme,
• mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui
Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il
nuovo metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non
piccole per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati.
In virtù delle nuove disposizioni in tema di valutazione al costo storico ammortizzato
emergeranno delle differenze di valutazione, il cui trattamento fiscale dovrà essere
disciplinato dal Legislatore fiscale
Con specifico riferimento alla nuova disciplina delle azioni proprie, l’iscrizione di una riserva
negativa di patrimonio netto potrebbe avere rilevanti effetti nella determinazione dell’ACE, in
quanto l’incremento patrimoniale su cui calcolare il rendimento nozionale non può comunque
eccedere il patrimonio netto.
Le poste di bilancio, in passato non previste, relative all’iscrizione in bilancio delle variazioni
derivanti dalla valutazione dei derivati dovranno trovare una specifica disciplina fiscale.
Costi e proventi straordinari
Nel nuovo conto economico non è più prevista l’indicazione degli oneri e dei proventi
straordinari.
Dal 2016, pertanto, questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci
ordinarie di costi e di ricavi del conto economico.
Come poter dare evidenza, dunque, degli eventi straordinari che hanno inciso sulla
determinazione del reddito?
Ebbene, il Legislatore ha a tal fine previsto che la nota integrativa preveda una nuova, specifica,
indicazione, relativa, appunto, ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare.
Giova tuttavia di essere ricordato che, già in passato, l’articolo 2427 c.c. richiedeva
l’esposizione della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” di
ammontare apprezzabile.
Dal bilancio al reddito d’impresa
42
Comma 1, punto 13, articolo 2427 c.c.
Vecchia formulazione Nuova formulazione
13) la composizione delle voci: “proventi
straordinari” e: “oneri straordinari” del conto
economico, quando il loro ammontare sia
apprezzabile;
13) l’importo e la natura dei singoli elementi di
ricavo o di costo di entità o incidenza
eccezionali;
Cosa è cambiato, dunque, rispetto la vecchia formulazione?
In linea di massima è possibile affermare che il nuovo testo dell’articolo 2427 c.c. individua
espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari, senza limitarsi più,
come in passato, a rinviare alle voci del conto economico.
COSTI E PROVENTI STRAORDINARI IN NOTA INTEGRATIVA
PRIMA DELLE MODIFICHE (D.lgs. n.139/2015)
DOPO LE MODIFICHE (D.lgs. n.139/2015)
In Nota integrativa doveva essere indicata
la composizione delle voci proventi e oneri
straordinari, quando il loro ammontare sia
apprezzabile.
Per individuare i proventi e oneri
straordinari era necessario far riferimento
ai principi contabili nazionali (OIC 12)
In Nota integrativa devono essere indicati
l’importo e la natura dei singoli elementi
di ricavo o di costo di entità o incidenza
eccezionali.
È pertanto direttamente il Legislatore a
fissare le modalità per l’individuazione dei
proventi e oneri straordinari.
Non è tuttavia più richiesta la loro
indicazione nel conto economico.
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
43
Costi e proventi straordinari
Ante D.Lgs. 139/2015 Post D.Lgs. 139/2015
I principi contabili nazionali, e, più
precisamente, il principio OIC 12 fornisce una
definizione di attività straordinaria.
Viene chiarito che “l’attività straordinaria
include i proventi e gli oneri la cui fonte è
estranea all’attività ordinaria della società. Sono
considerati straordinari i proventi e gli oneri che
derivano da:
a) eventi accidentali ed infrequenti;
b) operazioni infrequenti che sono
estranee all’attività ordinaria della
società.”
Il legislatore richiede di indicare in nota
integrativa “l’importo e la natura dei singoli
elementi di ricavo o di costo di entità o
incidenza eccezionali”
Pertanto, in virtù delle modifiche introdotte deve ritenersi ormai assodato che la straordinarietà
del componente di reddito non è determinata dalla sua fonte ma dall’eccezionalità:
del suo importo
o della sua incidenza.
La congiunzione “o” lascia inoltre comprendere che questi due aspetti sono alternativi, ragion
per cui sarà sufficiente l’eccezionalità del suo importo oppure della sua incidenza, non essendo
invece necessaria la compresenza dei due requisiti.
Definizione D.Lgs. 139/20125
Rilevano l’importo e la natura del costo o del provento
l’importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali
Definizione OIC12 Rileva la fonte del conto o del provento
La fonte deve essere estranea all’attività ordinaria della società
Dal bilancio al reddito d’impresa
44
COSTI E PROVENTI STRAORDINARI:
PRIME CONSIDERAZIONI
L’eccezionalità deve essere riferita all’entità o all’incidenza, e non alla fonte del ricavo o del
costo.
Ciò contrasta con l’attuale definizione di straordinarietà dell’operazione contenuta nel principio
contabile OIC 12.
A rilevare è:
- l’importo del costo/ricavo (entità)
- oppure il suo effetto sul bilancio dell’impresa (incidenza).
La congiunzione “o” lascia comprendere che è sufficiente che un costo/provento sia di entità
(piuttosto che di incidenza) eccezionale, senza che sia necessario che entrambi i requisiti
siano rispettati
In entrambi i casi è necessario tenere ben presente che l’eccezionalità deve essere valutata
con riferimento alla singola realtà aziendale. Se ciò può apparire scontato per il carattere
dell’”incidenza”, deve essere precisato che la stessa considerazione deve essere estesa anche
al carattere dell’”entità”. A maggior ragione, l’eccezionalità dell’entità del costo/provento deve
essere valutata non solo con riferimento al singolo soggetto ma anche all’ambiente in cui
opera.
Pertanto, un costo/provento di carattere eccezionale per un’impresa potrebbe non esserlo per
la controparte.
Dopo questa necessaria premessa si ritiene ora utile soffermare l’attenzione sull’impatto delle
novità sulla disciplina fiscale.
Si pensi, in primo luogo, a tutti i riferimenti del legislatore fiscale ai vari aggregati di bilancio e
agli indicatori di redditività, quali:
- il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi);
- il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le
società in perdita sistematica);
Un costo/provento deve ritenersi straordinario quando
il suo importo è eccezionale il suo effetto sull’impresa è eccezionale oppure
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
45
- l’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la
determinazione della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza.
A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione
dell’imponibile Irap.
Nella determinazione del reddito fiscale 2016 sarà quindi necessario un intervento del
Legislatore, il quale potrà agire secondo due direttive:
riformulare la normativa fiscale (con effetti quindi sulla determinazione delle imposte);
“sterilizzare” gli effetti delle novità introdotte in materia di bilancio. Ciò non comporterà
variazioni nella determinazione delle imposte, ma renderà sicuramente più complesso il
processo che conduce dal bilancio alla determinazione del reddito d’impresa.
Spese di ricerca e pubblicità
Con specifico riferimento alle spese di ricerca e pubblicità, il Legislatore ha previsto che le
stesse non potranno più essere capitalizzate in bilancio.
ANTE-D.LGS. N.
139/2015
POST-D.LGS. N.
139/2015
RICERCA DI
BASE
Costi sostenuti per studi, esperimenti,
indagini e ricerche che non hanno una
finalità definita con precisione, ma che
si considerano di utilità generica alla
società.
Vanno imputati a
conto economico
Vanno imputati
a conto
economico
RICERCA
APPLICATA
Costi sostenuti per studi, esperimenti,
indagini e ricerche che si riferiscono ad
uno specifico prodotto o processo
Possono essere
capitalizzati
Vanno imputati
a conto
economico
SVILUPPO
Costi sostenuti per l’applicazione dei
risultati della ricerca ad un progetto o ad
un prodotto.
Grazie alle spese sostenute per lo
sviluppo i prodotti/processi si
presentano come nuovi o migliorati.
Possono essere
capitalizzati
Possono essere
capitalizzati
Dal bilancio al reddito d’impresa
46
Con specifico riferimento ai costi di ricerca e pubblicità due sono le problematiche che
emergeranno nei prossimi bilanci:
È utile a tal proposito ricordare che il Legislatore fiscale, in materia di costi di ricerca e
pubblicità, prevede quanto segue:
Art. 108 Tuir
“…Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono
state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi…
…
Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono
deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio….”
Il Legislatore fiscale potrà quindi:
continuare a consentire una ripartizione del costo in più annualità (ma ciò dovrebbe
essere necessariamente fatto extracontabilmente),
oppure potrà optare per la riformulazione della norma, rendendo quindi
integralmente deducibili nell’esercizio di competenza gli oneri.
Con specifico riferimento, invece, agli oneri già capitalizzati negli anni precedenti l’entrata in
vigore delle riforme, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall’Oic in
sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del legislatore
fiscale potrebbero essere diverse.
Potrà pertanto accadere che:
ai fini contabili si renda necessaria l’iscrizione del costo residuo interamente
nell’esercizio di entrata in vigore delle riforme,
mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui
Costi di ricerca e pubblicità: le problematiche
Come trattare le spese di pubblicità e ricerca già capitalizzate in bilancio (prima
della riforma)?
Come trattare, fiscalmente, i costi di ricerca e pubblicità in costanza della
nuova disciplina?
Capitolo 1 – Dal bilancio al reddito d’impresa
47
Nuovi criteri di valutazione
Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il nuovo
metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non piccole
per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati.
In virtù delle nuove disposizioni, infatti, emergeranno delle differenze di valutazione, il cui
trattamento fiscale dovrà essere disciplinato dal Legislatore.
Un discorso particolare merita invece la nuova disciplina delle azioni proprie.
Importanti effetti potranno poi aversi a seguito dell’iscrizione in bilancio delle variazioni
derivanti dalla valutazione dei derivati.
Queste nuove poste di bilancio, in passato non previste, dovranno trovare una disciplina fiscale.
Al contrario deve ritenersi che nessun effetto, dal punto di vista fiscale, abbia la nuova disciplina
in materia di ammortamento dell’avviamento.
Se, infatti, da un lato è stato allungato il periodo di ammortamento (portandolo a 10 anni) deve
rilevarsi come, ai fini fiscali, l’ammortamento dell’avviamento rimane previsto su un periodo
minimo di 18 anni.
NUOVA DISCIPLINA AZIONI PROPRIE
Da un lato le novità non incidono
sulla determinazione del reddito
fiscale (in quanto la nuova riserva
negativa del patrimonio netto non
rileva ai fini reddituali).
Dall’altro potrebbero aversi rilevanti novità in
termini di determinazione dell’ACE, con una
netta limitazione al beneficio previsto, in
quanto l’incremento patrimoniale su cui
calcolare il rendimento nozionale non può
comunque eccedere il patrimonio netto.
In questo senso, infatti, appare evidente come
l’iscrizione di una riserva negativa possa
“abbattere” il patrimonio netto della società, e
quindi la soglia massima di incremento
patrimoniale rilevante.
Dal bilancio al reddito d’impresa
48
Ante D.Lgs. n.139/2015 Post D.Lgs. n.139/2015
Disciplina
civilistica
Deve essere ammortizzato in un
periodo massimo di 5 anni.
È tuttavia possibile ammortizzare
l’avviamento in un più lungo lasso
di tempo, in ogni caso non
superiore a 20 anni, nel caso in cui
sia ragionevole supporre che la
vita utile dell’avviamento sia
superiore ai 5 anni.
Tale valutazione deve essere
effettuata sulla base della
specifica realtà aziendale cui
l’avviamento si riferisce. Le ragioni
che giustificano il più lungo
periodo di ammortamento devono
essere esposte in nota integrativa.
L’ammortamento deve essere
effettuato secondo la sua vita utile e,
nei casi eccezionali in cui questa
non è stimabile attendibilmente,
entro un periodo non superiore a
dieci anni.
Disciplina
fiscale
Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del
bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del
valore stesso (Articolo 103 Tuir).