GUIDA ALBILANCIO

OTTAVA PUNTATA - La nona sarà pubblicata martedì 13 marzoLa prima puntata è stata pubblicata mercoledì 28 febbraio, la seconda giovedì 1, la terza venerdì 2,

la quarta sabato 3, la quinta martedì 6, la sesta mercoledì 7, la settima giovedì 8 marzo 2001

DI GIUSEPPE RIGHETTI

D O C U M E N T I

10 Marzo 2001

AMMORTAMENTO BENIMATERIALIArtt. 67/76/2423-ter/2426/2427C.C.: Gli ammortamenti (B 10 a - B 10 b del con-

to economico) devono essere effettuati (a partiredal momento in cui il cespite è pronto perl’uso) tenendo conto della residua possibilità diutilizzazione dei beni, in conformità a piani pre-stabiliti, sistematicamente, non necessariamen-te per quote costanti. Tuttavia, nel caso in cui ipiani aziendali di utilizzazione del cespite muti-no nel tempo, si possono effettuare delle varia-zioni ai criteri di ammortamento; queste, devonoessere evidenziate e motivate nella Nota integra-tiva.

L’ammortamento va calcolato sui cespiti pre-senti alla data di chiusura dell’esercizio (perciònel caso di cespiti venduti in corso d’esercizio nonandrà contabilizzata alcuna quota d’ammorta-mento; cm 98/2000).

T.U.: Le quote di ammortamento degli immo-bili, impianti, macchinari e degli altri beni mo-bili sono deducibili a partire dal periodod’imposta nel quale il bene è stato utilizza-to.

I beni ammortizzabili devono essere annotati, sulregistro beni ammortizzabili, distintamente per an-no di acquisizione (non si possono sommare beniammortizzabili di anni diversi). La somma di beniacquisiti in anni diversi porta spesso ad uno scor-

retto incremento delle quote di ammortamento.Per le spese incrementative vedi paragrafo Ma-

nutenzioni e riparazioni.Coefficienti di ammortamento: fornirsi della

tabella del proprio settore di appartenenza. Le nuo-ve percentuali si applicano dagli acquisti del 1989.

Se i beni non sono previsti nella tabella specificaoccorre fare riferimento al coefficiente previsto inaltra tabella, verificando che il bene sia sottopostoallo stesso processo d’usura (Cass. n. 05241/12.5.95).

Modalità di ammortamento fiscale - sono:• ORDINARIO - in base alle tabelle ministeriali; ri-

dotto a 1/2 per il primo esercizio di entrata in fun-zione (nuovi e usati). La quota di ammortamentonon subisce modificazioni per effetto di tempora-nee sospensioni nell’utilizzo del bene durantel’anno; ci sono però decisioni di C.T. che propen-dono per il ragguaglio.

• ANTICIPATO - fino a 1 volta il coefficiente ordi-nario; possibile per l’esercizio di acquisizione eper i due successivi per i beni nuovi. Se i beni ac-quistati sono usati l’ammortamento anticipato èammesso nel solo esercizio di entrata in funzionedel bene. Nel primo esercizio l’ammortamentoanticipato, combinato con la riduzione ad Ω e conl’ammortamento ridotto, permette di spaziare dal25% al 100% della quota ordinaria.

• ACCELERATO - in proporzione alla più intensautilizzazione dei beni rispetto a quella normaledel settore (onere della prova a carico del contri-buente; una prova potrebbe essere costituita dal-le ore straordinarie dei dipendenti riportate sul li-bro paga).

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GUIDA AL BILANCIO• RIDOTTO - in misura inferiore a quello ordinario:

- possibile fino al limite minimo del 50% di quelloordinario (per il primo anno 50% del 50%);

- se superiore alla metà, l’ammortamento non de-dotto si può dedurre alla fine del normale perio-do;

- se inferiore alla metà per scelta del contribuen-te la differenza tra ammortamento contabilizza-to e la metà della quota non è più ammortizzabi-le;

- se inferiore alla metà causa utilizzazione del be-ne inferiore a quella normale del settore, tuttol’ammortamento non utilizzato può essere de-tratto alla fine del periodo di ammortamento.

L’ammortamento va calcolato anche sui cespititemporaneamente non utilizzati; va invece sospesoper i beni che non verranno utilizzati per lungo tem-po, obsoleti o da alienare. Civilisticamente occorreeventualmente procedere ad una svalutazione.

Gli ammortamenti sono calcolati per singolo beneverificando di non superare il residuo ammortizzabi-le?

Il valore ammortizzabile comprende i costi di di-retta imputazione e le spese incrementative?

Ammortamenti anticipati: si è controllato di tro-varsi nei primi tre esercizi (beni nuovi) o primo (beniusati)?

Le quote di ammortamento sono fiscalmente inde-ducibili se sul Registro dei beni ammortizzabili sonoscritte in matita o addirittura non riportate.

CONTABILIZZAZIONE AMMORTAMENTOORDINARIO

La quota di ammortamento civile può essere:= a quella fiscale - nessuna variazione;> a quella fiscale - variazione in aumento per la dif-

ferenza sull’Unico/RF;< a quella fiscale – non si può operare una variazio-

ne in diminuzione sull’Unico/RF. È tuttavia pos-sibile iscrivere la quota fiscale ex art. 2426.2 conadeguata informazione nella n.i..

IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/- 12MESI

Le quote di ammortamento dei beni materiali van-no ragguagliate alla durata dell’esercizio (artt. 76.3,90.4).

BENI CONCESSI IN COMODATOBeni (immobili o mobili) concessi in comodato a

terzi: se possono considerarsi strumentali alla produ-zione dell’impresa, sono ammortizzabili dal conce-dente (es. macchinario concesso in comodato ad im-presa che esegue esclusivamente lavorazioni per c/dell’impresa comodante; in mancanza di esclusivitàoccorre procedere a fatturazione per il periodo di uti-lizzo per conto di terzi).

I beni in comodato presso terzi devono essere an-notati nei conti d’ordine.

BENI RIVALUTATI A SEGUITO DI ANNULLA-MENTO DISAVANZO DI FUSIONE - A seguito

dell’introduzione della neutralità fiscale delle opera-zioni di fusione e scissione la rivalutazione con valen-za solo civilistica dei beni dell’incorporata o l’iscrizio-ne di una voce avviamento comporterà una diffe-renziazione delle quote d’ammortamento e di plusva-lenze/minusvalenze in caso di successiva vendita.Occorrerà operare delle variazioni in sede di dichia-razione dei redditi e compilare il Prospetto di riconci-liazione sull’Unico.

BENI RIVALUTATI DA SPESE INCREMENTA-TIVE - V. Spese incrementative.

BENI per i quali sono stati ricevuti CONTRIBUTI(in conto impianti) - Vedi paragrafo contributi in con-to capitale, conto impianti

FABBRICATI CIVILI - I fabbricati civili aventicarattere accessorio rispetto a quelli strumentali eindirettamente strumentali all’impresa sono assimi-lati ai fabbricati industriali e debbono essere ammor-tizzati.

I fabbricati civili rappresentanti un’altra formadi investimento non vanno ammortizzati.

FABBRICATI STRUMENTALI - Vanno rego-larmente ammortizzati. Secondo il P.C. n. 16 nel ca-so in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quel-lo del terreno sul quale insistono, il valore dei terreniva scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base distime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un va-lore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso vie-ne meno il costo di bonifica può azzerare verosimil-mente quello del terreno, con la conseguenza che an-ch’esso va ammortizzato.

TERRENI - I terreni non sono di norma beni sog-getti a deperimento e pertanto non sono ammortiz-zabili. La cm 17.5.00 n. 98 punto 1.1.3. esclude la pos-sibilità di effettuare qualsiasi ammortamento pertutti i terreni, anche agricoli.

Vi sono due eccezioni:1) terreno sul quale viene costruito un immobile;2) terreni utilizzati da specifiche tipologie di impre-

se.1) Nel caso di costruzione di un immobile strumen-

tale, il costo del terreno va a conglobarsi con laspesa sostenuta per il fabbricato; il relativo costoviene così ammortizzato con l’aliquota del sovra-stante fabbricato. Ciò sotto l’aspetto civilistico edanche sotto l’aspetto tributario.Sono da considerarsi pertinenze del fabbricato in-dustriale tanto i terreni interni (cortili, strade,piazzali, ecc.) quanto quelli esterni adibiti a par-cheggi, aree di sosta, giardini, strade, deposito dimateriali ed aree di rispetto; se poi sul terreno si èedificato un immobile, il terreno è praticamenteassorbito dall’immobile stesso (Corte CassazioneSez. I sent. 27.4.84 n. 2641).

2) Per certe tipologie di imprese sono stati ricono-sciuti ammortizzabili strade e piazzali con aliquo-te dal 3% al 7%. Ma anche semplici terreni, in cer-ti casi, sono stati riconosciuti ammortizzabili, an-corché con l’aliquota del solo 1%.

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GUIDA AL BILANCIOCosì si è espresso il ministero: «Non vi è dubbioche all’immobile terreno può riconoscersi naturadi bene strumentale soltanto quando esso vienefinalizzato, sottraendolo alla sua destinazionenaturale, a partecipare ad un processo produtti-vo (come, per esempio, nel caso di terreno per-manentemente adibito da imprese edili a deposi-to di materiale)».

TERRENI ADIBITI A CAVE E DISCARICHEPremesso che l’ammortamento del terreno non è

generalmente ammesso, gli accantonamenti diver-si da quelli espressamente previsti non sono con-sentiti (art. 73.4), la rm 22.10.81 n. 9/2940 riconosceil principio in base al quale i costi devono seguire iricavi, si analizzano le modalità di imputazione deicosti di acquisto e di ripristino di terreni adibiti a ca-ve o discariche.

Costo di acquisto del terreno - È indubbio cheil costo deve essere ripartito in base alla capacità delterreno di produrre reddito. Vista l’impossibilità diricorrere all’ammortamento la rm 2.5.77 n. 9/82 sug-gerisce la seguente operatività:1. stimare il valore del terreno al termine dello

sfruttamento (come cava) e iscriverlo alla voceterreni;

2. imputare la differenza tra costo di acquisto e va-lore finale tra i costi pluriennali;

3. suddividere tale costo per quote annuali variabi-li in base al periodo di sfruttamento rapportan-dole alla quantità di materiale annualmenteestratto (art. 74.3).

Nel caso di vendita del terreno la differenza tracorrispettivo e costo del terreno aumentato del costopluriennale eventualmente non ancora ammortiz-zato costituirà plusvalenza (anche rateizzabile ri-correndone le condizioni) o minusvalenza.

Costo di ripristino – L’imputazione anticipatadel costo da sostenersi alla fine del periodo di sfrut-tamento non è prevista dalla normativa fiscale, chenon ammette accantonamenti diversi da quelli pre-visti all’art. 74. Viene in soccorso la rm 2.6.98 n.52/E, che suggerisce il seguente procedimento:1. effettuare una stima dei costi in base agli obbli-

ghi previsti nella convenzione;2. imputare tra i costi annuali quelli parametrati

oggettivamente alla produzione del reddito espo-nendoli in un prospetto analitico annuale;

3. nell’anno di sostenimento del costo predisporreun prospetto riepilogativo ed effettuare il con-fronto tra costi accantonati e costi effettivamen-te sostenuti;

4. imputare a sopravvenienze attive o passiva le dif-ferenza.

Pur concordando con la soluzione prospettata oc-corre tenere presente che le interpretazioni mini-steriali non hanno alcun valore giuridico o norma-tivo per i contribuenti.

Per l’imputazione annuale del costo di ripristi-no:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Accantonamento per oneri di ripristino a Fondo di ripristino ambientale

Al pagamento del ripristino (supponendo coinci-denza tra accantonamento e costo finale):------------------------------------------------------------- -----------------------------------Diversi a FornitoriCosto per ripristino ambientaleErario c/ Iva------------------------------------------------------------- -----------------------------------Fondo di ripristino ambientale a Utilizzo fondo ripristino ambientale

La cessione da parte di un privato di terreni daadibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabilea norma dell’art. 81. L’imposta di registro per l’ac-quirente è pari all’8% (oltre al 3% di ipocatastali).

AFFITTO E USUFRUTTODI AZIENDAArtt. 2562, 2561, 67.9Il c.c. prevede che gli impianti dell’azienda in af-

fitto o in usufrutto devono essere mantenuti in ef-ficienza; sorge per il conduttore, a fronte del risarci-mento che dovrà presumibilmente pagare a finecontratto, il diritto ad effettuare gli ammortamen-ti sui beni ricevuti in affitto.

Nella contabilità dell’affittuario (l’accanto-namento andrà tra gli Altri fondi):------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamento a Fondo ammortamento

opp. a Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

Inoltre l’affittuario deve annotare nei conti d’or-dine il valore dei beni compresi nell’affitto d’azien-da:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Beni azienda xy in affitto a xy cedente azienda in affitto

Il costo viene denominato ammortamento perchéè calcolato con la metodologia propria di tale vocee con l’utilizzo dei medesimi coefficienti e sui valo-ri fiscali dei beni iscritti nel bilancio dell’affittan-te ma in sostanza rappresenta un accantonamen-to che verrà utilizzato alla fine del contratto perindennizzare il proprietario del deperimento deibeni utilizzati sulla base del contratto di affitto.

Nel caso di inizio dell’affitto nel corso dell’eser-cizio gli ammortamenti dovranno essere raggua-gliati al tempo di utilizzo di entrambi i contraen-ti.

La deduzione di tali quote di ammortamento èsubordinata alla tenuta, da parte dell’affittuario,del registro dei beni ammortizzabili.

Al termine del contratto, una volta determinatol’importo del degrado tecnico subito dai beni stru-mentali, l’affittuario dovrà procedere al risarci-mento.

Se tale importo è pari a quello accantonato a ti-tolo di ammortamento:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Fondo ammortamento a Banca c/covveroFondo reintegrazione beni strumentali di terzi

Se l’importo del risarcimento è superiore al va-

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GUIDA AL BILANCIOlore accantonato, l’affittuario dovrà contabilizza-re:------------------------------------------------------------- -----------------------------------==/== a Banca c/cFondo ammortamento

ovveroFondo reintegrazione beni strumentali di terziSopravvenienze passive

Se, viceversa, il risarcimento è inferiore all’ac-cantonamento, la differenza costituirà sopravve-nienza attiva.

Nel caso in cui il contratto di affitto d’aziendanon preveda od escluda indennizzi o risarcimential termine del rapporto, a fronte del degrado deibeni strumentali, gli ammortamenti calcolatidall’affittuario sono costi figurativi (da recuperaresull’Unico/RF) e vanno a costituire una Riserva tas-sata:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a Riserva tassata ex art. 67.9

Contabilità dell’affittanteAlla stipula del contratto continuerà a tenere i

beni in bilancio ma sospenderà l’ammortamento.Al termine del contratto il proprietario dovrà in-

serire nella propria contabilità l’ammortamento ef-fettuato dall’affittuario, riprendendo poi l’ammor-tamento in proprio per il residuo.

Se l’importo che riceve è pari a quello accanto-nato a titolo di ammortamento:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Banca c/c a Fondo ammortamento

Se l’importo del risarcimento è superiore al va-lore ammortizzato, l’affittante dovrà contabilizza-re:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Banca c/c a ==/==

a Fondo ammortamentoa Sopravvenienze attive

Se, viceversa, l’importo fissato per il risarcimentoè inferiore al valore risultante dall’accantonamen-to, la differenza costituirà sopravvenienza passi-va.

Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi – Ve-di il § Manutenzioni e riparazioni.

Deroga - Nel caso in cui il contratto di affittoponga il degrado dei beni a carico del proprietario,questi avrà anche diritto all’effettuazione degliammortamenti. Normalmente si prevede anche diporre a carico del proprietario le manutenzionistraordinarie, lasciando al conduttore quelle ordi-narie.

Irap - Sono deducibili gli accantonamenti ope-rati dall’affittuario al fondo ripristino beni del lo-catore.

Il canone d’affitto è tassabile per la società per-cipiente e deducibile per il conduttore.

AMMORTAMENTIANTICIPATIL’ammortamento anticipato (possibile solo per

beni materiali) si calcola allo scopo di adeguare uncoefficiente d’ammortamento ordinario basso ri-spetto alla vita utile del bene, o di ridurre il risul-tato economico per motivi fiscali. Gli ammorta-menti anticipati danno luogo a tre diverse formedi imputazione:1) a Riserva da ammortamenti anticipati;2) a Fondo ammortamento;3) mediante variazioni sull’Unico/RF (v. Istruzio-

ni Ministeriali).Sembra incontestabile che qualora non possa

avere giustificazioni civilistiche, la rappresenta-zione più coerente con i principi civilistici sia laprima.

ASPETTI CONTABILI, RIFLESSI CIVILI E FI-SCALI

Ammortamenti anticipati ritenuti congruiai fini civilistici.

Si realizza un allineamento fra la normativa ci-vile e quella fiscale.

La rilevazione contabile, degli ammortamenti or-dinari e «anticipati congrui» sarà: ------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti (B 10 b) a Fondo ammortamento (B II) 2.000.000

Ammortamenti anticipati eseguiti per op-portunità fiscale

Riserva ammortamenti anticipati L’imputazione degli ammortamenti anticipati

rappresenta, ai fini civilistici, una riserva di uti-li realizzati e accantonati in sospensione d’impo-sta. ------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti (B 10 b) a Riserva amm.ti anticipati (A VII) 2.000.000

In alternativa gli ammortamenti anticipati po-trebbero essere contabilizzati, invece che nella Ri-serva, nel Fondo ammortamento, in aderenzaall’art. 2426 che consente di effettuare rettifiche edaccantonamenti esclusivamente in applicazionedelle norme tributarie.

Nella Nota integrativa occorrerà scindere il Fon-do ammortamento in ordinario e anticipato (art.2427) (vedi esempio).

Annotazioni contabili se si opta per l’utilizzo del-la Riserva ed il calcolo delle imposte differite:

Anno 1997 ------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a Fondo ammortamento (B II) 2.000.000

Anno 1998 ------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a ==/== 4.000.000

a Fondo ammortamento 2.000.000a Ris. amm.ti anticipati 2.000.000

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GUIDA AL BILANCIO(in sospensione d’imposta)oppure------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti (B 10 b) a Fondo ammortamento 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Altri accantonamenti (B 13) a Riserva amm.ti anticipati 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Imposte differite a Fondo imposte differite (B 2) 825.000

Sull’Unico: Variazioni in aumento - Imposte sulreddito lit. 825.000

Anno 1999------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a ==/== 3.000.000

a Fondo ammortamento 2.000.000a Riserva amm.ti anticip. 1.000.000

(in sospensione d’imposta)oppure------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti (B 10 b) a Fondo ammortamento 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Altri accantonamenti (B 13) a Riserva amm.ti anticipati 1.000.000

(in sospensione d’imposta)------------------------------------------------------------- -----------------------------------Imposte differite a Fondo imposte differite (B 2) 412.000

Sull’Unico: Variazioni in aumento - Imposte sulreddito lit. 412.000

Anno 2000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a Fondo ammortamento 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Riserva amm.ti anticipati (in sosp. d’imp.) a Riserva straordinaria 1.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Fondo imposte differite a Imposte differite 412.000

Sull’Unico: Variazioni in aumento - Ammorta-menti lit. 1.000.000

Anno 2001------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti a Fondo ammortamento 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Riserva amm.ti anticipati (in sosp. d’imp.) a Riserva straordinaria 2.000.000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Fondo imposte differite a Imposte differite 825.000

Sull’Unico: Variazioni in aumento - Ammorta-menti lit. 2.000.000

Al termine dei 5 esercizi, se si è optato per l’uti-lizzo della Riserva per ammortamenti anticipati,si avrà:Fondo ammortamento 10.000.000Riserva amm. anticip. 3.000.000 3.000.000 Riserva straordinaria 3.000.000 Fondo imposte differite 1.237.000 1.237.000

Si potrebbe anche cessare l’imputazione al con-to economico degli ammortamenti nel momento incui il Fondo ammortamento + la Riserva ammor-tamenti anticipati hanno raggiunto il costo stori-co del bene.

Si dovrebbe procedere, annualmente, a stornarela Riserva al Fondo:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Riserva amm.ti anticipati (A VII) a Fondo ammortamento (B II) 2.000.000

Ammortamenti anticipati eseguiti per op-portunità fiscale - Variazioni sull’Unico

Il Min. Fin. ricorda, nelle istruzioni all’Unico,la possibilità di accantonare in apposita riservadi patrimonio netto (ex art. 67) gli ammortamentianticipati senza alcuna indicazione nel conto eco-nomico; è sufficiente una variazione in diminu-zione sull’Unico/RF. Il reddito d’esercizio dellavoce 26 c.e. non sarà influenzato dagli ammorta-menti anticipati (lo sarà indirettamente per ef-fetto delle minori imposte). Il maggior utile chesi produce utilizzando questa metodologia com-porta effetti positivi ai fini della determinazio-ne degli incrementi del capitale investito ai finiDIT e «Visco».

In sede di approvazione del bilancio e ripartodegli utili, occorrerà istituire la Riserva di cuiall’art. 67. La delibera assembleare dovrà espres-samente approvare gli accantonamenti alla Ri-serva ammortam. anticipati.------------------------------------------------------------- -----------------------------------Utile d’esercizio a ==/== 1.000.000

a Riserva legale 50.000a Riserva amm.ti anticipati 150.000a Riserva disponibile 800.000

Anche con questa procedura quando il Fondoammortamento + la Riserva ammortamenti an-ticipati uguagliano il costo ammortizzabile, oc-

ESEMPIO

Utilizzo della riservaAnno Ammortamenti Imposte su differenza

Civilistico Fiscale Anticipati Recupero da imputare da stornare1997 2.000 2.000 — — — —1998 2.000 4.000 2.000 — 825 —1999 2.000 3.000 1.000 — 412 —2000 2.000 1.000 — 1.000 — 4122001 2.000 — — 2.000 — 825

10.000 10.000 3.000 3.000 1.237 1.237

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GUIDA AL BILANCIOcorrerà procedere come visto sopra.

Dit - L’imputazione a riserva dell’ammortamentoanticipato comporta incremento di capitale rilevanteai fini Dit (in base ad una risposta fornita dal mini-stero delle Finanze durante Telefisco 2000, il passag-gio dal metodo di utilizzo del fondo ammortamento aquello di utilizzo dell’apposita riserva non determinainvece alcun incremento di capitale agli effetti dellaDit).

Agevolazione Visco - Gli ammortamenti antici-pati decurtano il valore degli investimenti in benistrumentali nuovi in quanto si tratta di ammorta-menti dedotti dal reddito imponibile.

Per quanto riguarda gli incrementi di patrimoniosi applicano le medesime regole previste per la Dit.

Irap - Valgono le regole previste ai fini Irpeg sia ri-guardo alla deducibilità degli ammortamenti antici-pati sia riguardo all’utilizzo della riserva per ammor-tamenti anticipati (viene recuperata la parte di riser-va in sospensione d’imposta).

ATTREZZATURA MINUTA/BENIAMMORTIZZABILI DI COSTOUNITARIO NON SUPERIOREA LIT. 1.000.000BENI AD UTILITÀ PLURIENNALEC.c. - Regola generale (art. 2426 nn. 1, 2, 3): De-

vono essere iscritti al costo di acquisto o di produ-zione e sistematicamente ammortizzati in rela-zione alla loro residua possibilità di utilizzazione.

C.c. - Deroga (art. 2426 n. 12): Possono essereiscritti in attivo a valore costante qualora sianocontinuamente rinnovate, complessivamente discarsa importanza in rapporto all’attivo di bilan-cio e non vi siano variazioni sensibili nella loro en-tità, valore o composizione.

C.c. - Deroga (art. 2426.2): È consentito modifi-care i criteri e i coefficienti di ammortamento daun esercizio all’altro dandone motivazione nellan.i..

Fisco (art. 67.6): Possono essere dedotti o am-mortizzati integralmente nell’esercizio di acquisi-zione, anche se non sono stati utilizzati.

La deduzione integrale è una facoltà; questi be-ni possono anche essere ammortizzati in più eser-cizi.

La scelta tra ammortamento e deduzione inte-grale, se fatta a fini fiscali, genera imposte differi-te.

Se si opta per la deduzione integrale ex art.67.6, i procedimenti contabili possibili sono:1) l’intero importo del bene viene trattato come un

vero e proprio ammortamento. C.E.: B 10 b. S.P.:B II.

2) l’importo viene suddiviso in due parti: per quel-la corrispondente all’ammortamento civile sicontabilizzano B 10 b e B II, per la differenza

nel C.E.: B 10 b o B 13, nello S.P.: A VII. Siprocede poi come per gli ammortamenti antici-pati.

BENI AD UTILITÀ LIMITATAÈ consigliabile imputare ad ATTREZZATURE DI

CONSUMO, tra i costi di produzione (B 6), i beni chenon rimangono a lungo in azienda, causa continui ri-cambi (es. cacciavite, flessibili, ..).

Le attrezzature minute possono essere iscrittenell’attivo ad un valore costante qualora siano conti-nuamente rinnovate e complessivamente di scarsaimportanza in rapporto all’attivo di bilancio sempreche non si abbiano variazioni sensibili nella loro en-tità, valore e composizione.

FISCO: la base è sempre il costo effettivo.La giusta collocazione in bilancio deriva dalla loro

natura ed utilizzazione:a) se interessano più cicli produttivi, ma per un pe-

riodo complessivamente non superiore a 12 mesi,confluiscono nella voce di conto economico B 6 (es.attrezzature di consumo);

b) se interessano un solo ciclo produttivo, perdendopoi la loro originaria identità, andranno nel contoeconomico tra i costi di produzione alla voce B 6 ,tra le materie di consumo (es. pezzi di ricambio,lubrificanti per i macchinari) ed eventualmenteimputati a commessa;

c) se come fattori produttivi hanno una durata plu-riennale andranno indicati tra le immobilizzazio-ni materiali alla voce Attrezzature, B II 2;l’ammortamento civile calcolato in base alla resi-dua durata sarà imputato, nel conto economico,alla voce B 10 b (Ammortamenti beni materiali);l’integrazione fiscale (facoltativa), per arrivare al100%, andrà considerata come un ammortamentoanticipato.

AUTOVEICOLITIPOLOGIA: viene qui esemplificato il trattamen-

to dei soli autoveicoli intestati ad aziende che nonhanno come attività propria dell’impresa il commer-cio degli stessi e che non appartengano alla categoriedi autocarri, autoveicoli carrozzati a pianale o a cas-sone con cabina profonda o a furgone anche finestra-to.

IVA: interamente indetraibile, viene sommata alprezzo totale di acquisto e agli oneri accessori (spesenotarili, imposte e sovrimposte di trascrizione ecc.)per ottenere il costo ammortizzabile.

L. 388: riduce l’indetraibilità Iva al 90%; se ali-mentate a combustione interna l’indetraibilità passaal 50%. Anche l’Iva sui leasing è detraibile al 10%,pur se riferita a canoni fatturati nel 2000 e pagati nel2001.

SPESE DI GESTIONE: deducibili per competen-za, comprendono tutti i costi sostenuti dopo l’acqui-sto (manutenzioni e riparazioni, assicurazioni, custo-dia, bollo, pedaggi autostradali, carburanti e lubrifi-canti ecc.).

AMMORTAMENTO: fiscalmente decorredall’esercizio in cui ha inizio l’utilizzo dell’autovettu-ra.

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GUIDA AL BILANCIOIl costo di acquisto di autovetture e autocaravan è

riconosciuto fiscalmente per un massimo di L.35.000.000 Iva indetraibile inclusa. Ne consegue chel’ammontare massimo degli ammortamenti deduci-bili nei vari anni di utilizzo del bene è pari a L.17.500.000 (50% di L. 35.000.000).

IMPIANTO TELEFONICO – Deve essere tenutoseparato avendo una disciplina sua particolare.

Per gli autoveicoli di costo storico superiore a lit. 35mil. acquistati prima del 1997, i limiti di deducibilitàsi applicano rapportando i limiti stessi al valore resi-duo da ammortizzare (cm 48/E del 1998).

La quota di ammortamento deducibile si determi-na:

17.500.000 : costo storico = X : ammortamentocivilistico residuo al 31.12.97

Manutenzioni e riparazioni: nel calcolo delplafond dei beni strumentali su cui determinare i 5%di soglia fiscalmente deducibile per le manutenzionie riparazioni le autovetture vanno considerate al50% del costo storico, e comunque, per un valore nonsuperiore a lit. 17.500.000.

1 - AUTO IN UTILIZZO ESCLUSIVO AZIEN-DALE: l’autovettura intestata alla società rima-ne a disposizione della generalità di coloro che,previa autorizzazione, la utilizzano per scopiaziendali. Tutte le spese di gestione sono deduci-bili al 50% del loro ammontare. Gli ammorta-menti sono deducibili al 50%, ma si calcolano conriferimento al costo storico che non può superareil tetto di L. 35.000.000 Iva indetraibile inclusa.

2 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUOAL DIPENDENTE: le spese di gestione e gliammortamenti (calcolati sull’intero prezzo di ac-quisto, indipendentemente dalla cilindrata o dalcosto) sono interamente deducibili se al dipen-dente (o a + dipendenti) è dato in uso l’autoveico-lo per tutta la settimana (quindi anche per scopiprivati) per la maggior parte del periodo di impo-sta (quindi normalmente per almeno 183 gg.).L’uso promiscuo deve essere documentato (ver-bale di assemblea o del CdA o contratto di lavoro)e al dipendente deve essere tassato in busta pagaun beneficio pari al 30% del costo relativo allapercorrenza convenzionale di 15.000 Km annui(4.500 Km) con riferimento alle tariffe ACI, rag-guagliato ad anno.

Nota: se l’autovettura viene acquistata nel corsodell’esercizio, nel calcolo dei giorni di utilizzo del be-ne da parte del dipendente si considera il periodo chedecorre dalla data di acquisto fino alla chiusuradell’esercizio stesso (es.: acquisto il 31/7, 153 gg allachiusura dell’esercizio; se l’auto è concessa al dipen-dente per almeno 77 gg l’impresa ha diritto alla de-ducibilità integrale dei costi).

Per un veicolo dato in uso promiscuo al dipendenteper un periodo inferiore alla maggior parte del perio-do d’imposta (es. per 3 mesi), la quota parte di spesee costi proporzionalmente riferibili (3/12 = 25% deltotale costi) è interamente deducibile ex art. 62; la

parte restante (75%) è parzialmente deducibile. Ilministero con cm 10.2.98 n. 48/E, ha specificato che ilcosto così determinato è deducibile dall’impresa an-che qualora tale ammontare superi la misura del be-neficio corrispondentemente tassato in capo al di-pendente ex art. 48.4 lett. a).

Se il periodo supera i 183 giorni sono interamentededucibili i costi di tutto l’anno. Se la concessione ètemporanea (es. un trimestre) solo i costi del trime-stre sono interamente deducibili; i costi degli altri 9mesi sono deducibili entro i noti limiti (50%).

3 - AUTO CONCESSA IN USO ESCLUSIVO ALDIPENDENTE: il dipendente riceve un benefi-cio da tassare in busta paga, quantificabile in ba-se al valore normale ex art. 9 (per la determina-zione dello stesso si considerino le tariffe pratica-te per il noleggio dell’autovettura in oggetto). Perl’impresa le spese di gestione e gli ammortamen-ti sono trattati fiscalmente come costi del perso-nale (indeducibili ai fini Irap) e sono interamentededucibili ai fini Irpeg fino a concorrenza del frin-ge benefit tassato (ai fini fiscali si consiglia la ri-presa fiscale in aumento di tutti i costi e la varia-zione in diminuzione del valore del fringe bene-fit).

4 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUOALL’AMMINISTRATORE: occorre quantifica-re la percentuale di utilizzo del mezzo per scopipersonali, rispetto al totale dell’utilizzo (esempio:2 giorni alla settimana su 7, 2/7 utilizzo persona-le). A fronte dell’utilizzo personale si quantifica avalore normale un fringe benefit tassabile in capoall’amministratore (occorre rimanere nei limitidel compenso stabilito dalla assemblea dei soci),soggetto a r.a. e Inps 10-13%. Si dividono spese digestione e ammortamenti tra quelli afferentiall’uso personale e quelle afferenti all’uso azien-dale (nell’esempio 2/7, 5/7): i componenti negativicorrispondenti all’uso personale sono deducibiliinteramente ai fini Irpeg (indeducibili ai fini Irappoiché trattasi di compenso amministratore); sinoti che gli ammortamenti si calcolano con riferi-mento all’intero costo d’acquisto (costo storico x2/7 x % ammortamento).

I componenti afferenti all’uso aziendale si deduco-no al 50% (anche ai fini Irap), tenendo conto che l’am-mortamento va calcolato sul costo fiscalmente rico-nosciuto (massimo L. 35.000.000), moltiplicato per lapercentuale di utilizzo aziendale (costo fiscale x 5/7 x50% x % ammortamento).

Serve la documentazione dell’uso promiscuo (an-che tramite lettera d’incarico).

L’amministratore può scegliere, in alternativa, dicorrispondere all’impresa un importo pari al valorenormale dell’utilizzo personale (fattura con Iva 20%),così da non indicare alcun compenso in natura nellapropria dichiarazione di redditi.

5 - AUTO CONCESSA IN USO ESCLUSIVOALL’AMMINISTRATORE: l’amministratorericeve un fringe benefit tassabile (occorre rima-nere nei limiti del compenso stabilito dalla as-

120

GUIDA AL BILANCIOsemblea dei soci), quantificabile in base al valorenormale (tariffe di noleggio). Per l’impresa le spe-se di gestione e gli ammortamenti sono trattati fi-scalmente come il compenso amministratore (in-deducibile ai fini Irap) ed è interamente deducibi-le ai fini Irpeg fino a concorrenza del fringe bene-fit tassato (ai fini fiscali si consiglia la ripresa fi-scale in aumento di tutti i costi e la variazione indiminuzione del valore del fringe benefit). Servela documentazione dell’uso esclusivo (anche tra-mite lettera d’incarico).

6 - AUTO DI PROPRIETÀ DEL DIPENDENTEO DELL’AMMINISTRATORE UTILIZZATEPER FINI AZIENDALI: il dipendente o l’ammi-nistratore che utilizza la propria auto per finiaziendali ha diritto al rimborso spese non tassatobasato sulla base delle tariffe Aci, in relazione al-la percorrenza effettuata. L’impresa si deduce il100% del rimborso spese per una vettura che ab-bia al massimo 17 cf (benzina) o 20 cf (diesel); su-perate queste soglie, si deduce comunque un rim-borso per una vettura con 17 o 20 cf. Per la dedu-cibilità del rimborso è necessario stilare un’appo-sita lettera d’incarico, e una specifica quietanzatacontrofirmata; si sconsiglia pertanto di effettuarerimborsi senza la predetta documentazione.

USO PUBBLICO - AUTOVEICOLI ESCLUSI-VAMENTE STRUMENTALI - Oltre al caso tratta-to al punto 1, esistono altre due ipotesi in cui la dedu-cibilità dei costi di acquisto, leasing, noleggio e dellespese relative ad autovetture ed autocaravan, ciclo-motori e motocicli, aeromobili, navi e imbarcazionida diporto è totale (100%) e senza alcun tetto massi-mo:a) autoveicoli adibiti ad uso pubblico;b) autoveicoli utilizzati esclusivamente come

strumentali dell’impresa;L’uso pubblico va riconosciuto espressamente me-

diante un atto di pubblica amministrazione, inveceper i mezzi utilizzati esclusivamente come strumen-tali per l’impresa il ministero ha chiarito che sonoquelli senza i quali l’attività di impresa non può as-solutamente essere esercitata (es.: noleggio auto);spetta in ogni caso al contribuente l’onere di provarel’indispensabilità oggettiva del mezzo per l’attività.

LEASING - I canoni di leasing sono deducibili percompetenza, a condizione che la durata del contratto(art. 67.8) non sia inferiore alla metà del normale pe-riodo di ammortamento ordinario. Il valore di riscat-to, aumentato dell’Iva indetraibile e di eventuali altrioneri accessori, costituisce il costo ammortizzabile.

Le quote deducibili dei canoni leasing di competen-za si determinano con riferimento alla proporzionetra costo deducibile (lit. 35.000.000; 50.000.000 peragenti e rappresentanti) e costo di acquisto del veico-lo da parte della società di leasing; tali quote sono co-munque fiscalmente riconosciute al 50% (80% peragenti e rappresentanti).

Esempio: Costo al concedente lit. 50, costo deduci-bile lit. 35; rapporto 35/50 = 7/10 (al 50%).

Il canone leasing dell’anno va ridotto al 50% e mol-

tiplicato per 7/10.Per il calcolo della quota interessi ai fini IRAP

(oneri finanziari indeducibili) si deve procedere nelmodo seguente:

costo di competenza - (quota capitale del con-tratto) x gg / GG

dove: - costo di competenza = costo del leasing del periodo

al netto dell’Iva;- quota capitale del contratto di leasing = costo del

bene sostenuto dal concedente al netto del prezzodi riscatto (entrambi al netto dell’Iva);

- gg = numero di giorni del periodo d’imposta consi-derato

- GG = numero di giorni totale della durata del con-tratto.

NOLEGGIO - Nel caso di noleggio non si tieneconto dei canoni che eccedono:- lit. 7.000.000 (deducibili al 50%) per ciascun anno,

per autovetture e autocaravan;- lit. 1.500.000 (deducibili al 50%) per ciascun anno,

per i motocicli;- lit. 800.000 (deducibili al 50%) per ciascun anno,

per i ciclomotori.Tali limiti valgono per il noleggio «puro»; la quota

di costo relativa ad eventuali servizi accessori non èsoggetta a questo tipo di limitazione, ma è comunquededucibile al 50%.

AGENTI E RAPPRESENTANTI DI COM-MERCIO - Per questi soggetti (cui il ministero haequiparato Agenti di Assicurazione e Promotori Fi-nanziari) i limiti di deducibilità dei costi relativi alleautovetture sono meno restrittivi:• limite percentuale : 80% in luogo del 50%;• limite assoluto: 50.000.000 Iva esclusa in luogo

dei 35.000.000 Iva inclusa, per un totale di ammor-tamenti deducibili pari a lit. 40.000.000 (80% di 50milioni).Novità: ai fini Iva è recentemente stato disposto

che gli agenti e rappresentanti hanno diritto alla de-traibilità totale anche per i costi inerenti alle vetturedi cilindrata superiore a 2000 cc benzina o 2500 ccdiesel.

VENDITA DI AUTOVEICOLI - La vendita diveicoli acquistati senza detrazione dell’Iva ex art. 19-bis1 dpr 633 è diventata operazione esente ex art.10.27-quinquies e pertanto è obbligatoria l’emissionedella fattura. Se l’importo della fattura supera le lit.150.000 occorre applicare il bollo.

La successiva rivendita di un veicolo acquistatocon il regime di esenzione d’imposta art. 10.27 quin-quies è soggetta al cosiddetto regime del margineex art. 36 DL 41/95 (facoltativo rispetto al regimeordinario di assoggettamento all’imposta dell’inte-ro imponibile), in base al quale l’operazione è as-soggettata ad Iva per il solo margine positivo delprezzo di vendita sul costo d’acquisto (es. acquistoa lit. 1.000, vendita a lit. 1.200; Iva su lit. 200). Inmancanza di margine positivo non si applica Ivacon l’annotazione «operazione soggetta al regimedel margine di cui all’art. 36 del DL 41/95 e suc-cessive modificazioni». Tale regime Iva si applica

121

GUIDA AL BILANCIOanche nel caso in cui il veicolo ceduto sia stato pre-cedentemente acquistato da un privato o da un sog-getto Iva che abbia a sua volta fatturato in regimedel margine.

Se l’importo della fattura supera lit. 150.000 occor-re applicare il bollo.

Plusvalenze/minusvalenze da cessione: ai finidella determinazione del reddito d’impresa rilevanoin proporzione al rapporto amm.to dedotto / fondoamm.to, cioè alla percentuale di ammortamento de-dotto sul totale. Es. Costo di acquisto lit. 1.000; F.doammort. 600 di cui dedotto fiscalmente 400 (67%),non dedotto 200 (33%). Vendita a lit. 750. Plusvalen-za: 750 - (1.000 - 600) = lit. 350.

Plusvalenza tassabile: 350 x 400 : 600 = lit. 233.Plusvalenza non tassabile: 350 X 200 : 600 = lit.

117

SCHEDA CARBURANTE - La scheda carburantepuò essere mensile o trimestrale e deve contenere, ol-tre agli estremi di individuazione del veicolo, la ditta,la denominazione o ragione sociale oppure il cogno-me e nome, il domicilio fiscale; deve inoltre riportareobbligatoriamente il numero dei chilometri all’inizioe alla fine del periodo. L’addetto del distributore delcarburante ha l’obbligo, ad ogni rifornimento, di indi-care sulla scheda la data del rifornimento, l’ammon-tare, la propria denominazione o la ragione socialecompresa l’ubicazione e apporre la propria firma. Siricorda che è fatto divieto ai distributori di carburan-te di emettere la fattura ordinaria, tranne che per leforniture di carburante destinato a mezzi speciali.

L’annotazione della scheda nei registri previstidalla vigente normativa Iva si effettua allo stessomodo e negli stessi termini di normale fattura di ac-quisto; è da ricordare comunque che se l’Iva è inde-traibile (caso del carburante per autovetture) è fa-coltà del contribuente di annotare il documento soloai fini della contabilità, considerandolo pertanto fuo-ri dal campo di applicazione Iva.

L’utilizzazione di schede carburanti con importi onomi falsi può integrare il reato di frode fiscale.

INDENNIZZI ASSICURATIVI - vedere il para-grafo «Risarcimenti e indennizzi».

MULTE E SANZIONI - Non sono deducibili le san-zioni per infrazioni al codice della strada, per il ritar-do nel pagamento del bollo e simili. In caso di seque-stro del mezzo, le spese di sequestro sono indeducibi-li mentre quelle di dissequestro sono deducibili.

PEDAGGI - L’Iva sui pedaggi autostradali è de-traibile solo per gli autocarri e i furgonati oggettodell’attività o strumentali.

INDENNIZZI ASSICURATIVI - vedere il para-grafo «Risarcimenti e indennizzi».

TRATTAMENTO FISCALE DELLE AUTO-VETTURE AI FINI IVA

L’Iva relativa all’acquisto, all’importazione e a tut-ti i costi derivanti dal possesso e dall’utilizzo del vei-colo (carburanti, lubrificanti, riparazioni,...) è de-

traibile nelle ipotesi seguenti:- per ogni tipo di autoveicolo, se i beni formano og-

getto dell’attività propria dell’impresa;- per chi esercita attività di agente rappresentante

di commercio;- per gli autocarri;- per gli autoveicoli carrozzati a pianale o a cassone

con cabina profonda o a furgone anche finestrato,di qualunque cilindrata.Negli altri casi l’Iva è indetraibile e si aggiunge ai

vari costi come onere accessorio.A riguardo si ricorda quanto già che se l’Iva è inde-

traibile il contribuente ha la facoltà di registrare i do-cumenti fiscali solo ai fini della contabilità, e cioè fuo-ri campo Iva.

TELEFONIPORTATILITutti i costi (acquisto, ammortamenti, manu-

tenzioni, canoni leasing, spese di utilizzo, …) rela-tivi al telefono portatile o cellulare sono deducibi-li al 50% (presunzione assoluta di utilizzo promi-scuo) se a fronte dell’utilizzo si stipula un contrat-to di abbonamento telefonico di tipo «affari», chesconta una tassa di concessione governativa di lit.25.000 mensili. Ai fini Iva è concessa la detrazio-ne del 50%, per cui il costo deve essere maggiora-to del 50% dell’Iva prima di essere ripartito tra de-ducibile e indeducibile.

Es.: Acquisto 2.000 + Iva 400 = Fattura 2.400;meno Iva detraibile pari a 200 = Costo 2.200; Co-sto ammortizzabile e/o d’esercizio 1.100.

Non c’è nessuna limitazione relativamente al nu-mero dei telefoni cellulari usati dalle imprese.

Al contrario, i costi sostenuti a fronte di cellula-ri utilizzati con abbonamento di tipo «family», so-no interamente indeducibili ai fini delle imposte el’Iva relativa è indetraibile.

Per l’utilizzo privato del telefono cellulare da par-te di amministratori o dipendenti l’impresa deveaddebitare il relativo costo all’utilizzatore, assog-gettandolo ad Iva; in mancanza si evidenzia un be-nefit tassabile.

SCHEDE PREPAGATE – Il costo per l’acquistodi schede telefoniche prepagate, documentato daricevuta fuori campo Iva ex art. 74.1, lett. d) deldpr 633, ovvero da contabile bancaria se la ricari-ca avviene tramite bancomat, NON è deducibile.

CESSIONE - Il ministero ha chiarito che nel ca-so di successiva rivendita di un cellulare si assog-getta ad Iva il 50% dell’importo, mentre il residuo50% è fuori campo Iva (ex art. 13.3/633).

TELEFONIA FISSAVEICOLARELe spese relative ad impianti di telefonia fissa se

installati all’interno dei veicoli utilizzati per il tra-sporto di merci da parte delle imprese di autotra-sporto, sono interamente deducibili. Gli apparec-chi, per funzionare, devono essere collegati alla bat-teria dell’automezzo sul quale sono istallati e la ta-stiera deve permettere collegamenti solo con nu-

122

GUIDA AL BILANCIOmeri della società: in questo modo si supera la pre-sunzione oggettiva di promiscuità che determine-rebbe la deducibilità dei costi al 50%.

La deducibilità al 100% riguarda sia gli impren-ditori individuali che le società.

L. 342 – Dal 2001 anche l’Iva relativa alla te-lefonia fissa è interamente detraibile.

ANIMALISTRUMENTALIFISCO: La cm n. 98 del 17.5.00 conferma quan-

to già indicato con cm 11 del 10.4.91: animali e pian-tagioni sono da considerarsi oneri ad utilità plu-riennale (art. 74.3) «deducibili nel limite della quo-ta imputabile a ciascun esercizio». Per le impresedi nuova costituzione l’imputazione avrà inizio apartire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primiricavi (art. 74.4).

C.C.: Dovrebbero considerarsi immobilizzazionimateriali ammortizzabili in relazione con la lororesidua possibilità di utilizzo (art. 2426 n. 2). Seanche nel bilancio UE venissero classificati tra icosti pluriennali (art. 2426 n. 5) si produrrebberoi seguenti effetti negativi:

a) la capitalizzazione delle spese di acquisto emantenimento sarebbe vincolata al previo consen-so del collegio sindacale;

b) i costi dovrebbero essere ammortizzati entroun periodo massimo di 5 esercizi;

c) si possono distribuire dividendi solo se resi-duano riserve disponibili sufficienti a coprire il co-sto non ammortizzato.

CONTABILIZZAZIONE: Le scritture segui-ranno le varie fasi di acquisto, capitalizzazione, am-mortamento e dismissione.------------------------------------------------------------- -----------------------------------==/== a Fornitori per l’acquisto delle galline ovaiole fatt. ....Galline ovaiole (Bovini da latte, ...)Erario c/ Iva------------------------------------------------------------- -----------------------------------==/== a Fornitoriper le varie spese di mantenimento; es.:MangimeErario c/ Iva------------------------------------------------------------- -----------------------------------Galline ovaiole a Incrementi per lavori interni

per la capitalizzazione dei costi diretti ed indi-retti (compresi gli interessi passivi) sostenuti peril mantenimento degli animali dall’acquisto al mo-mento in cui l’animale inizia a produrre. Se a fineesercizio l’animale non avrà ancora iniziato a pro-durre si opera la capitalizzazione dei costi dell’eser-cizio decorso.

Se gli animali fossero costi pluriennali non sa-rebbe possibile la capitalizzazione di costi indiret-ti e interessi.

Vedi: art. 2426 n. 2 e art. 76 c. 1 lett. b.

AMMORTAMENTO: Si seguono le normali re-gole contabili; occorre ricordare di riportare il co-

sto ammortizzabile sul libro dei cespiti.

DISMISSIONE: Quando la produzione delle uo-va (latte, ...) si ridurrà tanto da rendere antieco-nomica la permanenza dell’animale nel processoproduttivo aziendale, si darà luogo alla cessioneche potrà far emergere plusvalenze o minusvalen-ze patrimoniali.

PIANTAGIONI - Con la cm 17.5.00 n. 98 pun-to 1.1.2. è stato riconosciuta la possibilità di im-putare a conto economico le spese di messa in ope-ra dei vigneti secondo quanto disposto dall’art. 74.3Tuir (spese relative a più esercizi).

TERRENI AGRICOLI - La cm 17.5.00 n. 98esclude la possibilità di qualsiasi ammortamentoper tutti i terreni agricoli in quanto non suscetti-bili di deperimento.

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALIE COSTI PLURIENNALIArtt. 68, 74 Tuir - 2426, 2427Codice Civile - Principio Contabilen. 24 di marzo 1999(Vedi tabella)Le immobilizzazioni immateriali sono beni che

partecipano al processo produttivo dell’impresa lacui utilità non si esaurisce in un solo esercizio e sidistinguono in: - oneri pluriennali (si tratta di costi sospesi quali

le spese di impianto);- beni immateriali (brevetti, licenze, …);- avviamento.

Elementi costitutivi: durata pluriennale – man-canza di fisicità – valore economico reale per l’im-presa – autonoma identificabilità.

VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO EAMMORTAMENTO – Riguardo al valore di iscri-zione in bilancio vale la regola del costo di ac-quisto o produzione prevista per le immobiliz-zazioni materiali.

L’ammortamento va effettuato sistematica-mente in ogni esercizio in relazione alla residuapossibilità di utilizzazione, con l’obbligo di mo-tivare in Nota integrativa eventuali modifichedei criteri d’ammortamento e dei coefficienti ap-plicati.

Non sono previsti ammortamenti anticipati,accelerati o ridotti.

Si ricorda che, accertata l’utilità pluriennale,per i beni immateriali soggetti a tutela giuridi-ca e per l’avviamento l’iscrizione nello stato pa-trimoniale costituisce un obbligo, mentre per icosti pluriennali caratterizzati da un alto gradodi aleatorietà e condizionate da valutazioni spes-so soggettive, deve prevalere il giudizio di pru-denza e quindi l’iscrizione costituisce una fa-coltà.

I costi pluriennali riferibili a beni iscritti nel-

123

GUIDA AL BILANCIO

TABELLAVoce di stato patrimoniale Ammortamento Ammortamento bilancio Cee civilistico fiscaleSPESE DI COSTITUZIONE, COSTI DI Entro un periodo non superiore a cinque anni; Nel limite della quota imputabile a IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO quote libere. ciascun esercizio. Art. 74.3Voce B.I.1 Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Inizio ammortamento differibile

Art. 2426.1, n. 5 ex art. 74.4

COSTI DI STUDI, RICERCA E SVILUPPO Entro un periodo non superiore a cinque anni; Nell’esercizio in cui sono state sostenute Voce B.I.2 quote libere. o in quote costanti nello stesso e nei

Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del successivi ma non oltre il quarto.Collegio Sindacale. Art. 74.1 Art. 2426.1, n. 5 Inizio ammortam. differibile art. 74.4.

COSTI DI PUBBLICITÀ, SPONSORIZZAZIONE, Entro un periodo non superiore a cinque anni; Nell’esercizio di sostenimento o in quote PROPAGANDA, SPESE DI RAPPRESENTANZA quote libere. costanti per 5 esercizi. DEDUC. Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del Art. 74.2Voce B.I.2 Collegio Sindacale. Inizio ammortamento differibile ex

Art. 2426.1, n. 5 Art. 74.4

SPESE DI RAPPRESENTANZA PARZIALMENTE Entro un periodo non superiore a cinque anni; Ammesse in deduzione per 1/3, ripartito DEDUCIBILI quote libere. per quote costanti nell’esercizio stesso e nei Voce B.I.2 Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del quattro successivi.

Collegio Sindacale. Art. 74.2Art. 2426.1, n. 5 Inizio differibile ex art. 74.4

DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI Sistematico in ogni esercizio, in base alla In misura non superiore a 1/3 del costo per DI UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO residua possibilità di utilizzo. ciascun esercizio. Voce B.I.3 Occorre il consenso del Collegio sindacale Art. 68.1

Art. 2426.1, n. 2

CONCESSIONI, LICENZE Sistematico in ogni esercizio, in base alla In misura corrispondente alla durata E DIRITTI SIMILI residua possibilità di utilizzo. di utilizzazione prevista dal contratto o Voce B.I.4 Art. 2426.1, n. 2 dalla legge. Art. 68.2

MARCHI Sistematico in ogni esercizio, in base alla Quote annue, anche variabili, ma in Voce B.I.4 residua possibilità di utilizzo. misura non superiore a 1/10 del valore

Art. 2426.1, n. 2 per ciascun esercizio. Art. 68.1

AVVIAMENTO Entro un periodo di cinque anni. Con Quote annue, anche variabili, ma in Voce B.I.5 adeguata motivazione in nota integrativa, misura non superiore a 1/10 del valore

è consentito l’ammortamen-to in un periodo per ciascun esercizio.superiore, non eccedente la durata Art. 68.3di utilizzazione.Occorre il consenso del Collegio sindacaleArt. 2426.1, n. 5

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Sistematico in ogni esercizio, in base alla In misura corrispondente alla durata di Voce B.I.7 residua possibilità di utilizzo. utilizzazione prevista dal contratto o dalla

Art. 2426.1, n. 2 legge. Art. 68.2

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Non vanno ammortizzati (sono immobilizzazioni Non vanno ammortizzatiIN CORSO E ACCONTI in corso o crediti)Voce B.I.6

la parte attiva del bilancio non possono essereiscritti separatamente ma devono essere diret-tamente imputati al bene cui si riferiscono.

La capitalizzazione di oneri pluriennali diversida quelli esplicitamente previsti dalla legge è vie-tata.

IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/-12 MESI - Le quote d’ammortamento delle immo-

bilizzazioni immateriali non vanno ragguagliate al-la durata d’esercizio (artt. 76.3, 90.4).

PERDITA DUREVOLE DI VALORE – Il co-dice civile impone agli amministratori l’obbligo diverificare ad ogni chiusura dell’esercizio la recu-perabilità economica dell’immobilizzazione alloscopo di riaggiornare il valore in bilancio effet-

124

GUIDA AL BILANCIOtuando eventuali svalutazioni nel caso di perditedurevoli.

Qualora nel corso della durata utile dell’im-mobilizzazione il valore della stessa abbia deimutamenti di rilievo, muta anche la residua pos-sibilità di utilizzo del bene stesso che deve quin-di essere riesaminata. Parallelamente una ri-duzione della vita residua fa diminuire il valo-re.

L’obbligo della svalutazione presuppone:a) Valore inferiore rispetto al costo storico al net-

to degli ammortamenti. Ci si riferisce non solo al valore di mercato,ma anche al valore funzionale nell’economiadell’azienda rapportato alla continuazionedell’attività, o al valore recuperabile tramitel’uso. Se la capacità di ammortamento vienemeno, e l’immobilizzazione non è destinata al-la vendita, si deve far riferimento alla solaquota del costo sospeso dal quale la gestionefutura trarrà utilità contabilizzando una per-dita già manifesta.

b) Perdita di valore duratura.

Art. 2426 c. 1 n. 3) - Le svalutazioni delle im-mobilizzazioni immateriali vanno iscritte in c.e.al punto B.10.c e rilevate, come per gli ammor-tamenti, direttamente in conto nello S.P. dan-done esplicite motivazioni in n.i..

Per evitare contrasti con i principi generali diredazione del bilancio, non sono consentiti ac-cantonamenti a fondi rischi in previsione di sva-lutazioni al solo scopo di creare vere e proprieriserve.

RIPRISTINO DEL VALORE - La legge pre-vede che qualora vengano meno in tutto o in par-te le cause che hanno determinato la svaluta-zione, questa non può essere mantenuta in bi-lancio.

Il valore originario deve quindi essere ripri-stinato al netto degli ulteriori ammortamenti noncalcolati a causa della precedente svalutazione.Il ripristino del valore, caso assai raro, non puòverificarsi per alcune tipologie di immobilizza-zioni immateriali quali ad esempio l’avviamen-to e i costi pluriennali.

CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACA-LE - Possono essere capitalizzati solo con il con-senso del collegio sindacale (art. 2426.5):- costi di impianto e ampliamento;- costi di ricerca e sviluppo;- costi di pubblicità e propaganda;- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni

di terzi (se in B I 1);- avviamento.

LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVI-DENDI - Finché i costi di:- impianto e ampliamento;- ricerca e sviluppo;- pubblicità e propaganda;- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni

di terzi (se in B I 1);permangono in bilancio, è consentito distribuire

dividendi solo se residuano riserve disponibilisufficienti a coprirli.

BENI IMMATERIALIArt. 68Il principio n. 24 ribadisce che il valore di iscri-

zione a bilancio non può eccedere il valore recu-perabile, ovvero il maggiore tra il presunto valo-re di realizzo attraverso la vendita del bene e ilsuo valore in uso.

Determinazione del costo civilistico am-mortizzabile

Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + one-ri accessori + interessi passivi sui prestiti con-tratti per la loro acquisizione e interessi passivirelativi alla loro fabbricazione esterna - fino almomento dal quale il bene può essere utilizzatoe per la quota ragionevolmente imputabile.

Fabbricazione interna: Fino al momento dalquale il bene può essere utilizzato e per la quotaragionevolmente imputabile costi diretti (mate-rie prime e di consumo, retribuzioni, energia elet-trica, ecc.) + costi indiretti + interessi passivi suiprestiti contratti per l’acquisizione dei fattori pro-duttivi + interessi passivi relativi alla loro fab-bricazione interna.

Determinazione del costo fiscale ammor-tizzabile

Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + one-ri accessori + interessi passivi sui prestiti con-tratti per la loro acquisizione e interessi passivirelativi alla loro fabbricazione esterna - fino almomento della loro entrata in funzione e per laquota ragionevolmente imputabile.

Fabbricazione interna: Fino al momento dellaloro entrata in funzione e per la quota ragione-volmente imputabile costi diretti (materie primee di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.)+ costi indiretti + interessi passivi sui prestiti con-tratti per l’acquisizione dei fattori produttivi +interessi passivi relativi alla loro fabbricazioneinterna.

La capitalizzazione di interessi passivi deve es-sere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8).

Non sono previsti ammortamenti anticipati,accelerati o ridotti.

Sono iscritti in bilancio a «valori netti» ossiacon diretta diminuzione di ammortamenti e sva-lutazioni.

Non si comprendono le plusvalenze iscritte adesclusione di quelle che per disposizione di leggenono concorrono a formare il reddito.

AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA: Si ap-plicano le stesse norme previste per i beni mate-riali (artt. 2562, 2561, 67.9).

DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE ED’UTILIZZAZIONEDELLEOPEREDELL’IN-GEGNO

BREVETTI (B 13) - Art. 2426 n. 2) - I costi so-

125

GUIDA AL BILANCIOstenuti per brevetti, concessioni, licenze, marchi,ecc. vanno inseriti solo quando sono acquisiti concertezza giuridica; eventuali spese sostenute pri-ma vanno imputate alla voce 6 - Immobilizzazioniin corso e acconti.

I brevetti industriali (artt. 2584-2592 c.c.) pos-sono avere come oggetto studi ed esperienze chehanno contenuto inventivo ed applicazione indu-striale, volte all’ottenimento di un prodotto; tra es-si può essere ricompreso il know-how.

Elementi necessari per la capitalizzazione: esclu-sività del diritto; misurabilità e recuperabilità delcosto.

Costo ammortizzabile: costo di produzione in-terna o costo di acquisto maggiorato degli oneri ac-cessori, inclusi i costi di progettazione e gli studidi fattibilità.

Ammortamento civile: quota imputabile a cia-scun esercizio commisurata alla residua possibi-lità di utilizzo con limite massimo la durata lega-le posta generalmente nell’ordine dei 20 anni. Quo-te anche variabili.

Ammortamento fiscale: misura non superiore adun terzo del costo; quote anche variabili.

DIRITTI DI AUTORE (B 13)I diritti d’autore (artt. 2575-2583 c.c.) hanno per

oggetto tutte le opere dell’ingegno a carattere crea-tivo. A differenza del brevetto non vengono subor-dinati ad alcuna registrazione o ad altre formalità.La tutele giuridica si estende per tutta la vitadell’autore e sino al sessantesimo anno solare do-po la sua morte.

Costo ammortizzabile: costo di produzione in-terna o costo di acquisto maggiorato degli oneri ac-cessori.

Ammortamento civile: quota imputabile a cia-scun esercizio. Quote anche variabili.

Ammortamento fiscale: misura non superiore adun terzo del costo; quote anche variabili.

CONCESSIONI, LICENZEE DIRITTI SIMILICONCESSIONI, LICENZE, AUTORIZZAZIONI

(B I 4) artt. 2424 e 2426.1.2.3 – Vedi Brevetti.Le concessioni, rilasciate dall’autorità ammi-

nistrativa, consistono in diritti su beni di proprietàdell’ente concedente (es. occupazione di suolo pub-blico) o diritti ad esercitare una determinata atti-vità (es. parcheggi pubblici).

Le autorizzazioni permettono l’esercizio di at-tività (es. commerciale).

Le licenze consistono nel diritto a sfruttare tem-poraneamente brevetti o altri beni immateriali.

Esempi di diritti simili che si possono inserirein questa voce: ditta, insegna, franchising e know-how.

Ammortamento civile: quota imputabile a cia-scun esercizio.

Ammortamento fiscale: in base alla durata diutilizzazione.

NB: le licenze relative a brevetti dovrebbero al-locate alla voce B I 3) e ammortizzate in misura

non superiore ad 1/3 del costo (quote anche varia-bili).

MARCHIMARCHI e diritti simili (B I 4) artt. 2424 e

2426.1.2.3I marchi (art. 2569 c.c.) sono simboli, denomina-

zioni o emblemi atti a distinguere i prodotti e i ser-vizi dell’impresa. Possono essere acquisiti:- mediante produzione interna;- acquistati da terzi;- da terzi in concessione.

Ammortamento civile: quota imputabile a cia-scun esercizio.

Ammortamento fiscale: a partire dal 1998 in mi-sura non superiore ad 1/10 del costo, anche per imarchi acquisiti in precedenti periodi d’imposta(quote anche variabili).

COSTI AD UTILIZZAZIONEPLURIENNALE - Art. 74Le spese relative a più esercizi di cui all’art. 74

(studi e ricerche, pubblicità, propaganda, rappre-sentanza, ...) comprese le spese di impianto, sono de-ducibili a partire dall’esercizio in cui sono consegui-ti i primi ricavi.

Non sono previsti ammortamenti anticipati,accelerati o ridotti

I costi in questione presentano caratteristiche dialeatorietà ed indeterminatezza estremamentemarcate, tanto che la loro capitalizzazione è con-sentita esclusivamente al ricorrere di precise condi-zioni:• effettivo sostenimento;• carattere straordinario e non ricorrente;• utilità pluriennale;• sussistenza di un rapporto causa/effetto tra il co-

sto e l’utilità futura;• congruenza;• finalità diretta:

- alla costituzione della società ovvero dell’azien-da;

- all’ampliamento della società o dell’azienda ver-so attività precedentemente non perseguite;

- all’ampliamento quantitativo in misura tale daapparire straordinario.

Verificata la sussistenza dei requisiti testé de-scritti, la capitalizzazione rappresenta un obbligo enon una mera facoltà. La mancata capitalizzazionecostituisce violazione del principio di competenza,nonché documento dei postulati di chiarezza, pru-denza e rappresentazione veritiera e corretta, inquanto comporterebbe una riduzione dei risultatidell’esercizio in cui i costi ad utilità pluriennale so-no stati interamente spesati, e viceversa una sovra-stima dei risultati degli esercizi successivi.

SPESE DI RICERCA E SVILUPPOArt. 2426 n. 5 / 74.1 / 67 / 68Tra le immobilizzazioni immateriali sono quelle

più difficilmente individuabili, tuttavia si è rite-

126

GUIDA AL BILANCIOnuto opportuno classificare questi costi in base al-la loro finalità distinguendoli in:- spese per ricerca di base: insieme di studi, inda-

gini e ricerche volte a precise finalità ma di uti-lità generica per l’impresa. Poiché rientrano so-vente nella vita dell’impresa, si ritiene più cor-retto addebitarli al conto economico dell’eserci-zio in cui sono sostenuti;

- spese per ricerca applicata o finalizzate ad unospecifico prodotto o processo produttivo;

- spese per lo sviluppo.Diversamente che per i costi per la ricerca di ba-

se, gli ultimi due possono essere capitalizzatinell’attivo di S.P. In questo caso, i costi capitaliz-zati sono rappresentati dai costi direttamente so-stenuti (salari e stipendi relativi al personale ad-detto, materie prime e di consumo impiegate, con-sulenze esterne, ecc.) ivi compresi quelli inerential consumo di risorse interne all’azienda e tutti glioneri accessori.

Sono finalizzate allo studio di nuovi prodotti e/oprocessi produttivi, alla realizzazione di nuovi bre-vetti o altri beni immateriali.

Per la capitalizzazione, occorre che i costi abbia-no le seguenti caratteristiche:- siano relativi ad un processo produttivo o ad un

prodotto chiaramente definito, identificabile emisurabile;

- siano riferiti ad un progetto di sicuro realizzo peril quale l’impresa disponga delle necessarie ri-sorse;

- siano recuperabili attraverso i ricavi che si svi-luppano dall’applicazione del progetto stesso.Il principio della prudenza, rimanda poi la ca-

pitalizzazione di detti costi solo al momento incui il progetto si dimostri certamente realizza-bile (ricuperabilità dei costi tramite i ricavi futu-ri del progetto).

Civilisticamente vanno ammortizzati entro unperiodo massimo di 5 esercizi, con quote anche va-riabili.

Fiscalmente i costi inerenti possono essere de-dotti interamente nell’esercizio di sostenimento oin quote costanti dell’esercizio stesso e nei succes-sivi ma non oltre il quarto. Nel caso in cui le ricer-che abbiano esito positivo e si intenda procederealla capitalizzazione dei costi, la stessa va fattaescludendo quelli già detratti; da questo momentoinizia l’ammortamento.

COSTI D’IMPIANTOED AMPLIAMENTOI costi di impianto e di ampliamento sono oneri

che vengono sostenuti in modo non ricorrente inprecisi e caratteristici momenti della vita dell’im-presa, quali la fase pre-operativa, quella di accre-scimento della capacità operativa esistente o di al-largamento dell’attività sociale.

Comprendono le spese relative alla costituzionedella società e dell’azienda ed alle modifiche dellostatuto includendo le operazioni straordinarie qua-li fusione, scissione, trasformazione, messa in li-quidazione; le spese di avviamento di impianti di

produzioni (non i costi di collaudo e progettazioneche vanno invece capitalizzati insieme all’immobi-lizzazione immateriale), da costi di addestramen-to e qualificazione del personale e degli agenti.

Sono costituite da: spese notarili e professiona-li, imposte e tasse inerenti e conseguenti all’atto,qualsiasi altro costo riferibile all’atto, retribuzionial personale addetto, materie prime e di consumoutilizzate, energia elettrica, consulenze esterne,ecc..

La loro iscrivibilità deve essere verificata per ognicomponente di costo perché diversi saranno i cri-teri in base ai quali si potrà giungere a dimostrar-ne la reale utilità futura. Il Principio contabile n.24 così esemplifica: i costi per la costituzione di unarete commerciale saranno capitalizzabili se ci sa-ranno aspettative di vendita correlate.

C.c.: deducibili per la quota imputabile a ciascunesercizio, comunque entro 5 anni (quote anche va-riabili).

Fisco: deducibili nel limite della quota imputa-bile a ciascun esercizio, anche integralmente in unesercizio (in questo senso anche C.T.P. di Milano22.11.99). L’ammortamento è deducibile dall’eser-cizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4).

Spese per aumento capitale sociale - I costiinerenti un aumento di capitale sociale per esserecapitalizzabili dovranno trovare giustificazionenell’atteso miglioramento della situazione finan-ziaria dell’azienda (quindi se l’aumento viene ef-fettuato con utilizzo di riserve il costo non sembracapitalizzabile). Poiché la capitalizzazione non è ci-vilisticamente obbligatoria l’integrale imputazio-ne al conto economico nell’esercizio di sostenimen-to appare sempre possibile anche ai fini fiscali (P.C.n. 24).

SPESE DI PUBBLICITÀE PROPAGANDAArtt. 2426 / 74.2Spese di pubblicità sono quelle finalizzate a re-

clamizzare, cioè a far conoscere i beni prodotti.Possono, quindi, classificarsi come pubblicitari tut-ti quegli oneri per mezzo dei quali, in modo diret-to o indiretto, venga reclamizzato il prodotto o ilservizio.

Spese di propaganda sono quelle sostenute al fi-ne di far conoscere, apprezzare, o presentare al pub-blico prodotti commerciali o servizi per favorirnela vendita.

Secondo la rm 148/E del 1998 e la rm 137/Edell’8.9.00, a differenza delle spese di rappresen-tanza, quelle di pubblicità presuppongono la pre-senza di un corrispettivo o di una specifica contro-prestazione da parte dei destinatari.

La rm 137/E considera, quale nuova tecnica pub-blicitaria, le cui spese sono quindi da comprender-si tra quelle di pubblicità, la destinazione di «ri-sorse predeterminate o percentuali di ricavi al re-stauro di un’opera d’arte o al finanziamento di unastruttura pubblica o ancora nell’abbinare il propriomarchio a una iniziativa di solidarietà sociale o ad

127

GUIDA AL BILANCIOun progetto di interesse collettivo».

Civilisticamente, se si tratta di costi di compe-tenza del solo esercizio di sostenimento, vanno im-putati per l’intero ammontare al medesimo eserci-zio; se sono a cavallo di due esercizi si ripartisco-no con la tecnica del risconto; se si tratta di costidi durata pluriennale, possono essere iscrittinell’attivo del bilancio ed ammortizzati in base al-la durata della loro utilità e comunque al massimoin 5 anni (quote libere).

Fiscalmente (art. 74.2) sono deducibili:- o interamente nel periodo in cui sono state so-

stenute- o per quote costanti nel periodo stesso e nei 4 suc-

cessivi.La deducibilità è subordinata alla prova della cer-

tezza, determinabilità, competenza e inerenza del-la spesa rispetto all’attività dell’impresa.

La diversa normativa civile e fiscale dà luogo anumerose ipotesi divergenti, con variazioni sulladichiarazione dei redditi/RF.

Con sent. 6502 dep. 19.5.00 (v. anche sent. n.14350/99) la Cass. ha dichiarato deducibile anchela pubblicità avente fini promozionali, quali la sen-sibilizzazione preventiva dell’interesse dei consu-matori verso beni e servizi non ancora sul merca-to; ciò anche se i destinatari sono altri imprendi-tori.

Per la patrimonializzazione:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Spese pubblicità pluriennali (S.P. B I 2) a Storno costi pluriennali (c.e. B 7)

Norma di comportamento n. 127/96; estratto - Lespese di pubblicità e di propaganda sono destina-te a sostenere le vendite anche indirettamente, re-clamizzando i prodotti dell’azienda o il marchio ol’azienda stessa o promuovendone la conoscenza.In considerazione della destinazione delle spese,rientrano tre le spese commerciali, quali spese dipubblicità e propaganda, anche quelle relative a:servizi cosiddetti di ospitalità nei confronti di clien-ti (anche potenziali) in occasione di trattative divendita; fiere e mostre anche presso alberghi perl’esposizione di prodotti; organizzazione di conve-gni (sia in proprio sia affidati a terzi) per la pre-sentazione di prodotti.

Le spese di rappresentanza hanno la stessa na-tura delle spese di pubblicità e propaganda (ap-partenendo al genere delle spese promozionali ecioè di quelle atte a favorire le vendite), ma pos-siedono anche caratteristiche, più o meno marca-te, di liberalità o di autoconsumo. Rientrano nellafattispecie, in via esemplificativa oltre alle speseespressamente individuate dall’art. 74.2, anchequelle relative a: servizi di foresteria (vitto e al-loggio) in occasione di assemblee dei soci, inaugu-razione di filiali, sedi secondarie, anniversari del-la società; servizi di foresterie «turistica» offerti aiclienti; iscrizioni delle persone che hanno la rap-presentanza della società o di clienti e fornitori acircoli sportivi e culturali, teatri.

Sentenza Cass. n. 7803/2000: le spese sostenutedall’impresa in occasione di fiere/mostre (che sono

strumento di promozione delle vendite) come, adesempio, servizio bar in locali situati nelle vici-nanze della fiera, pranzi consumati nella fiera, in-trattenimenti organizzati per i visitatori hanno ilcarattere di spese di pubblicità (salvo prova con-traria che l’Amministrazione finanziaria può for-nire specie in caso di carenza di documentazioneda parte dell’impresa).

rm 137/E 8.9.00: le spese di viaggio, vitto e al-loggio sostenute dall’impresa in seguito all’invitodi alcuni clienti alla fiera del settore allo scopo diconcludere contratti di vendita, sono, secondo il mi-nistero, spese di rappresentanza perché, per effet-to delle moderne tecniche e strategie commerciali,il criterio del collegamento diretto tra pubblicitàdel prodotto e ricavo non è più efficace ai fini del-la distinzione tra spese di pubblicità e rappresen-tanza.

Insegne - I costi sostenuti per l’acquisto delleinsegne sono qualificati, nella pratica, talvolta co-me beni strumentali dell’impresa e talvolta comespese di pubblicità. In ogni caso, secondo l’orien-tamento più diffuso, la destinazione dell’insegna afinalità pubblicitarie prevale sulla natura mate-riale del bene acquisito e dette insegne pertantoandrebbero qualificate tra i beni immateriali qua-li spese di pubblicità e propaganda.

L’elemento fisso su cui applicare l’insegna pro-priamente detta costituisce invece un bene am-mortizzabile soggetto alle regole di cui all’art. 67.

Materiali promozionali - I costi sostenuti perla progettazione, la produzione e la distribuzionedi cataloghi, di espositori e di altri strumenti e ma-teriali aventi finalità promozionali devono esseredifferiti e imputati al conto economico del periodonel quale vengono distribuiti o lungo il periodo incui si attendono i benefici economici. Si spesano osi ammortizzano con gli stessi criteri delle spese dipubblicità.

SPONSORIZZAZIONICon la Ris. Min. n. 148/E del 98 le spese di spon-

sorizzazione vengono assimilate alle spese di pub-blicità, confermando peraltro un concetto giàespresso da una precedente risoluzione del 92. Det-ta pronuncia ministeriale è avallata dalla dottri-na ma si pone in contrasto col singolare orienta-mento assunto dal Secit secondo cui le sponsoriz-zazioni possono assumere la veste di spesepubblicitarie o di rappresentanza.

La sponsorizzazione, pur essendo in linea di mas-sima riconducibile nell’ambito della pubblicità, èdiretta non soltanto a pubblicizzare beni e servi-zi di un’impresa ma anche alla promozione globa-le dell’impresa stessa. Le spese di sponsorizzazio-ne implicano un contratto bilaterale a prestazionicorrispettive, mediante il quale una parte si obbli-ga verso un’altra parte ad effettuare determinateprestazioni pubblicitarie a fronte di un corrispet-tivo, il quale può sostanziarsi o in una somma didenaro ovvero in beni o servizi oppure in entram-

128

GUIDA AL BILANCIObi, da erogarsi allo sponsor direttamente o indi-rettamente.

Civilisticamente, se si tratta di costi di compe-tenza del solo esercizio di sostenimento, vanno im-putati per l’intero ammontare al medesimo eserci-zio; se abbracciano due esercizi si ripartiscono conla tecnica del risconto; se si tratta di costi plurien-nali, possono essere iscritti nell’attivo del bilancioed ammortizzati in base alla durata della loro uti-lità e comunque al massimo in 5 anni.

Fiscalmente, se il contratto si esaurisce nell’eser-cizio sono costi di competenza di questo. Se ab-braccia due o più esercizi si ripartiscono con la tec-nica del risconto temporale (art. 74.3); occorre peròverificare gli impegni contrattuali caso per caso.Vista l’unitarietà del contratto si potrebbe ancheoptare per la ripartizione del costo in quote costantinell’esercizio in cui inizia il contratto e nei quattrosuccessivi (art. 74.2).

Es.: Una sponsorizzazione di una squadra di cal-cio da ottobre 2000 a maggio 2001, va ripartita neidue esercizi in base ai mesi di durata.

Se la sponsorizzazione è pagata ad un professio-nista occorre operare la ritenuta di acconto.

SPESEDI RAPPRESENTANZASono sostenute per il prestigio dell’azienda e per

ingraziarsi la clientela (attuale o potenziale). Lacaratteristica qualificante delle spese di rappre-sentanza, che vale peraltro a distinguere detti co-sti da quelli di pubblicità, è la loro gratuità vale adire l’assenza di un corrispettivo o di una specifi-ca controprestazione (di dare o fare) da parte deidestinatari (vedi rm 137/E 8.9.00 e rm n. 148/E del98).

Sono costituite principalmente da omaggi di fi-ne anno (anche se personalizzati), pranzi con clien-ti, fornitori in occasioni diverse dalle trattative divendita (nel qual caso si potrebbe sostenere trat-tarsi di pubblicità), regali vari, pranzi, crociere osimili.

Ai fini della loro deducibilità , anche parziale, ilcontribuente deve essere in grado di dimostrarenon solo di aver sostenuto la spesa ma anche l’ine-renza della stessa rispetto all’attività svolta.

La C.T.C. Sez. VIII, con decisione n. 3532 del16.12.93, rivedendo un precedente orientamento,ha stabilito che l’inerenza, e quindi la deducibilitàdelle spese pubblicitarie (che comprendono anchele spese di rappresentanza), non deve essere valu-tata dall’Ufficio Imposte con riferimento alla lorocongruità rispetto ai redditi dichiarati. Comunque,se si dovesse ritenere opportuno un raffronto pervalutare la loro congruità, questo dovrebbe essereeffettuato con riferimento al volume di affari, te-nendo anche conto del fatto che gli investimentipubblicitari hanno effetto anche per anni succes-sivi a quello in cui il costo viene sostenuto.

Fiscalmente occorre distinguere:- Spese di rappresentanza INTERAMENTE DE-

DUCIBILI nell’esercizio di sostenimento, se so-no di costo unitario non superiore a L. 50.000;

- Spese di rappresentanza PARZIALMENTE DE-DUCIBILI per quote - quelle con costo unitariosuperiore a L. 50.000. Queste ultime sono dedu-cibili per 1/3 del loro ammontare e suddiviso in5 anni (quindi 1/15 per 5 anni). È opportuno tra-scriverle sul Registro beni ammortizzabili permemoria.

PASTI, BEVANDE, PERNOTTAMENTI, cometutti i servizi, rientrano tra le spese parzialmentededucibili indipendentemente dall’importo.

I costi inerenti le macchinette per caffè, tè, ...,che ci sono in molti uffici, possono essere conside-rati spese di rappresentanza parzialmente dedu-cibili solo se sostenuti per la clientela; se l’utilizzoè fatto da parte di amministratori e dipendenti so-no costi indeducibili.

Con rm 137/E dell’8.9.00 il ministero delle Fi-nanze ha ricondotto tra le spese di rappresentan-za i costi sostenuti per ospitare, in occasione di unafiera, alcuni dei principali clienti, appositamenteinvitati; anche per i clienti con i quali sono staticonclusi degli affari. In senso contrario Cass. sent.n. 7803 del 23.2.00, che ha ritenuto deducibili i co-sti sostenuti da un’azienda per ospitare i clienti chehanno effettuato acquisti nell’ambito di una fiera.

La Cass. con sentenza n. 13408 del 9.10.00 hadichiarato interamente deducibili le spese relativealla locazione di un immobile da adibire a foreste-ria per ospitare, per brevi periodi, i clienti-visita-tori provenienti da fuori sede (in netto contrastocon l’interpretazione ministeriale).

COMITATO CONSULTIVO ANTIELUSIO-NE – Pubblicità o rappresentanza?

Spese di ospitalità – Spese sostenute (peresempio vitto e alloggio) per ospitare clienti ed ope-ratori del settore per mostrare nuove linee di pro-dotto e conoscere le tendenze del mercato.

Soluzione: sono spese di rappresentanza in quan-to finalizzate a fornire una immagine positivadell’impresa. Non vi è una stretta correlazione tracosto e ricavo (parere n. 13/1998).

Documentazione medicinali – Spese per l’ac-quisto e la stampa della documentazione tecnicarelativa all’illustrazione delle caratteristiche deiprodotti farmaceutici che vengono poi consegnatiagli operatori sanitari al fine di incrementare lavendita dei prodotti.

Soluzione: sono spese di pubblicità integralmen-te deducibili (parere n. 12/1999).

Acquisto espositori – Acquisto espositori for-niti in uso gratuito ai clienti che rimangono di pro-prietà dell’impresa che li acquista.

Soluzione: non sono né spese di rappresentanzané spese di pubblicità ma costi ammortizzabili (pa-rere n. 16/1998).

Beni omaggio – Acquisto di beni da dare inomaggio unitamente al prodotto principale. I benisono di importo modesto rispetto al prezzo del be-ne principale.

Soluzione: il costo di acquisto dei beni da dare inomaggio costituisce incentivo all’acquisizione delbene principale ed è dunque integralmente dedu-

129

GUIDA AL BILANCIOcibile nella determinazione del reddito di impresain quanto correlato alla produzione di ricavi (pa-rere n. 21/1998).

Spese per testimonial – Spese di vitto e allog-gio sostenute per ospitare alcuni personaggi dellosport e dello spettacolo in alcune trasmissioni te-levisive. L’unica fonte di ricavi della società è laraccolta pubblicitaria legata all’audience dei pro-grammi televisivi.

Soluzione: sono spese di rappresentanza (pare-re n. 2/1999).

Vendite in casa – Società acquista beni da da-re in omaggio alle persone che accettano di orga-nizzare degli incontri di dimostrazione dell’effica-cia dei prodotti venduti alla società stessa. L’uni-co canale di vendita della società è quello degli in-contri presso le abitazioni dei potenziali clienti.

Soluzione: sono costi integralmente deducibili inconsiderazione della peculiarità delle modalità conle quali attività è svolta in considerazione della cor-relazione con i ricavi anche sperati (parere n.24/1999).

L. 388 – Dal 2001 l’Iva relativa alle spese di rap-presentanza di costo unitario non superiore a lit.50.000 è detraibile.

AVVIAMENTOArt. 2426 n. 6)Può essere iscritto solo se acquisito a titolo one-

roso, con il consenso del collegio sindacale e nei li-miti del costo; va ammortizzato entro un periododi 5 anni. L’iscrizione dell’avviamento non è con-dizionata dall’esistenza di un prezzo pagato, madal sostenimento di un costo e dalla sua recupera-bilità. Se l’avviamento, ad esempio, è dovuto allaconclusione d’un cattivo affare, il costo non va ca-pitalizzato ma spesato nell’esercizio.

Possono generare iscrizione di avviamento: ac-quisto di partecipazioni sociali, conferimento diazienda o di ramo aziendale, fusione per incorpo-razione. Può essere iscritto anche se il valore nonè stato distintamente evidenziato nell’atto, purchéesplicitato e motivato in nota integrativa.

Ammortamento civile: entro un periodo di 5 an-ni. Tale durata può essere prolungata a condizio-ne che ne siano indicate le motivazioni nella notaintegrativa.

Ammortamento fiscale: a partire dal 1998 quo-te annue, anche variabili, mai superiori ad 1/10,anche per l’avviamento già in bilancio; altra di-scrasia tra civile e fiscale.

ALTR BENI IMMATERIALIE COSTI PLURIENNALISi tratta di una voce residuale che accoglie costi

capitalizzabili che, per la loro natura, non trovanocollocazione nelle altre voci sopra analizzate.

Tali costi devono produrre una utilità plurien-nale e devono essere recuperabili in futuro.

Esempi:- costi per l’acquisizione di commesse,

- costi per migliorie o spese incrementative su be-ni di terzi (attenzione: se hanno autonoma fun-zionalità sono immobilizzazioni materiali),

- diritti di godimento su azioni,- oneri relativi a finanziamenti,- costi per trasferimento o riposizionamento ce-

spiti.

CONTRATTI DI KNOW-HOWQuesti contratti configurano la trasmissione di

tecnologia non brevettata generalmente associataad obblighi di segretezza o ad accordi di fornitura.Sono inoltre iscritti in questa voce i know-how pro-dotti internamente se tutelati giuridicamente.

La loro collocazione in bilancio è alla voce B I 3o alla voce B I 4.

Ammortamento civile: quota imputabile a cia-scun esercizio.

Ammortamento fiscale: se diritto di utilizzazio-ne: quota massima non superiore ad 1/3; se altrodiritto: quote di ammortamento costanti in base al-la durata.

FRANCHISINGContratto atipico con il quale una parte (fran-

chisor) concede all’altra (franchisee) la possibilitàdi esercitare una attività di produzione e/o vendi-ta e/o servizi: - dietro pagamento di un prezzo (di-ritto di entrata più canoni periodici); - in base a de-terminate condizioni e sotto il controllo del conce-dente; - mediante l’utilizzo di mezzi comuni: segnidistintivi, brevetti, know how e assistenza. Il di-ritto di entrata potrà essere iscritto alla voce B I1, se considerato spesa di impianto, B I 3, dirittodi brevetto o simili, B I 4, se considerato come co-sto di diritti di utilizzazione di beni immateriali.

Costo ammortizzabile = diritto di entrata.Ammortamento civile - varia in base all’iscri-

zione B I 1/3/4.Ammortamento fiscale - se spesa di impianto:

ammortamento in funzione della durata; se dirit-to di utilizzazione: quota massima non > ad 1/3; sealtro diritto: quote di ammortamento costanti inbase alla durata.

PROGRAMMI ELABORATORE (Software)Si divide in :

a) software di base - connesso al funzionamentodella macchina e va aggiunto al costo della stes-sa;

b) software applicativo - costituito dall’insieme del-le istruzioni che consentono l’utilizzo del softwa-re di base; possono verificarsi varie situazioni:

• Software applicativo acquistato a titolo di pro-prietà - va iscritto tra le immobilizzazioni im-materiali alla voce B.I.3 Diritti di brevetto ….Il costo va ammortizzato a quote costanti nelperiodo di prevista utilità futura, se determi-nabile, altrimenti in tre esercizi.

• Software applicativo acquistato a titolo di li-cenza d’uso a tempo indeterminato - trattatocome l’acquisto.

• Software applicativo acquistato a titolo di li-cenza d’uso a tempo determinato - se il con-

130

GUIDA AL BILANCIOtratto di licenza d’uso prevede il pagamentodi un corrispettivo periodico, i relativi costi de-vono essere imputati a conto economico quan-do sostenuti. Se il pagamento è una tantumpagato all’inizio, il costo deve essere iscrittoalla voce B.I.4 Concessioni, licenze, … e am-mortizzato a quote costanti nel periodo di du-rata.

• Software applicativo prodotto per uso interno,tutelato - i relativi costi vanno iscritti alla voceB.I.3 Diritti di brevetto industriale, …. Il costova ammortizzato a quote costanti nel periodo diprevista utilità futura, se determinabile, altri-menti in tre esercizi.

• Software applicativo prodotto per uso interno,non tutelato - i relativi costi possono essere im-putati a costo nel periodo di sostenimento o, seutilizzabili per un certo numero di anni, vannoiscritti alla voce B.I.7 Altre immobilizzazioniimmateriali. Il costo va ammortizzato a quotecostanti nel periodo di prevista utilità futura, sedeterminabile, altrimenti in tre esercizi.

SITO INTERNET - Secondo i Principi contabilipuò essere equiparato alla creazione di un softwareapplicativo, ossia a «un insieme di istruzioni che con-sentono l’utilizzo del software di base al fine di soddi-sfare specifiche esigenze dell’utente». Se i costi soste-nuti non esauriscono la loro utilità nell’esercizio, de-vono essere classificati tra le immobilizzazioni im-materiali, voce B I 3 «Diritti di brevetto industriale ediritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno» (ac-quisito a titolo di proprietà). Ai fini fiscali deve esse-re ammortizzato in misura non superiore ad un terzo(art. 68.1).

BANNER = SPAZIO PUBBLICITARIO INTER-NET - Le spese relative alla creazione di un banner,avente lo scopo di pubblicizzare un prodotto o unmarchio, possono essere ricomprese tra le spese dipubblicità e propaganda.

Civilisticamente, se in possesso di una utilità plu-riennale, possono essere patrimonializzate con il con-senso del Collegio sindacale ed ammortizzate entro 5anni.

Fiscalmente possono essere dedotte integralmen-te nell’esercizio o per quote costanti nell’esercizio enei quattro successivi.

COSTI PER RISOLUZIONE ANTICIPATA CON-TRATTI DI AGENZIA - La capitalizzazione di spesesostenute per la risoluzione anticipata di un contrat-to di agenzia, che legava la società citata in giudizioad un’altra, operante nel settore della distribuzione.

In aderenza a quanto sancito dal Principio n. 24, iltribunale di Bergamo (sent. n. 928 del 29.6.99) ha ri-tenuto che qualora il costo della transazione fosse fi-nalizzato non solo a chiudere un precedente rappor-to, bensì quale condicio sine qua non per intrapren-dere una nuova e diversa attività precedentementenon perseguita, siamo in presenza di un costo plu-riennale (v. Comunicazione Consob n. 99008429dell’8.2.99).

Qualora fosse finalizzato esclusivamente ad elimi-

nare una diseconomia di gestione, non v’è dubbio chelo stesso deve considerarsi per il suo intero importoquale costo di esercizio.

Il Principio contabile n. 24 ne esclude la capitaliz-zazione «nella quasi totalità dei casi», per due ordinidi motivi: si tratterebbe di costi finalizzati ad elimi-nare talune inefficienze organizzative e dei quali sa-rebbe difficilmente misurabile l’utilità futura.

COSTO PER ACQUISTO «PORTAFOGLIOCLIENTI» - Alla luce dei P.C. sono senz’altro da iscri-vere tra i costi pluriennali ed ammortizzati di conse-guenza.

COSTI ACCENSIONE MUTUO - Gli oneri soste-nuti per l’accensione di mutui e l’iscrizione di ipote-che o altre garanzie, in base al Principio contabile n.24 sono oneri pluriennali da ripartire sul periodo didurata del prestito. La corretta contabilizzazione ètra le «Altre immobilizzazioni immateriali». Qualorail finanziamento non venisse concesso andrebberoiscritti tra i costi di esercizio.

COSTI DI PERIZIA - La società e gli enti che, inapplicazione dell’art. 14.9 del D.Lgs. 461/97 (per ladeterminazione del capital gain), avevano redatto laperizia giurata di stima del proprio patrimonio socia-le alla data del 28.1.91 e/o alla data del 1.7.98 e im-putato il costo interamente nell’esercizio di sosteni-mento (rigo E21 di c.e.) provvedendo poi a riprenderetra le variazioni in aumento i 4/5 di tale importo, de-vono ora continuare ad operare una variazioni in di-minuzione per 1/5 fino al 4° anno successivo.

Il costo poteva anche essere inserito tra le altre im-mobilizzazioni immateriali, con ammortamento in 5anni.

COSTI DI CERTIFICAZIONE - Secondo la dottri-na sono costi con carattere pluriennale da inserire, ingenere, tra le Altre immobilizzazioni immateriali B I7. Il ministero delle Finanze è di parere contrario (ri-sposta 19.1.00 a interr. parlam. 5-07194).

Costi di BONIFICA (L. 388/00)Le spese di bonifica sostenute ai sensi dell’art. 9

D.M. Ambiente 25.10.99 n. 47, sono fiscalmente de-ducibili indipendentemente dalla loro imputazioneal c.e.; civilisticamente gli accantonamenti sono capi-talizzabili con ammortamento non superiore a 10 an-ni. Es. Oneri previsti dal progetto 100, di cui 20 rela-tivi a progettazione, già ultimata. L’impresa può pa-trimonializzare 100 ed effettuare l’ammortamento inmassimo 10 quote costanti. I costi sostenuti (20) sa-ranno fiscalmente deducibili per intero anche se nonaffluiti al c.e..

IMMOBILIZZAZIONI IN CORSOED ACCONTI - B I 6Sono costituite da:

• costi per l’acquisto / produzione di immobilizza-zioni immateriali per le quali non sia stata an-cora acquisita la piena titolarità del diritto o ri-guardanti progetti di ricerca non ancora ultima-

131

GUIDA AL BILANCIOti;

• anticipi a fornitori per immobilizzazioni imma-teriali.

MANUTENZIONI, RIPARAZIONI,AMMODERNAMENTOArt. 67.7I costi di manutenzione, riparazione, ammoder-

namento e trasformazione possono così suddivi-dersi:

CANONI DI MANUTENZIONEI canoni di manutenzione sono deducibili inte-

gralmente nell’esercizio di competenza; nella de-terminazione della base di calcolo della % di de-trazione non si tiene conto dei beni coperti da ca-noni periodici.

L’impresa ha facoltà di optare per la somma didetti canoni con le altre spese di manutenzione peril calcolo della deducibilità %; lo stesso criterio de-ve essere mantenuto per tutti i periodi di impostadi durata del contratto. In questo caso, la base im-ponibile comprenderà anche i beni per i quali sonopagati i canoni.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINA-RIE SU BENI PROPRI

Le spese che dal bilancio non risultano imputa-te ad incremento del costo del bene sono detraibi-li cumulativamente entro il limite massimo del 5%del valore dei beni materiali ammortizzabili qua-le risulta dall’apposito registro all’inizio dell’eser-cizio (le auto si assumono al valore massimo con-sentito per l’ammortamento 35/50 milioni), per-centualizzando i valori dei beni con ammortamen-ti parzialmente indeducibili (es. auto al 50%). Al-la fine della determinazione del valore dei beni,non vengono considerati quelli assistiti da canonedi manutenzione.

Per le imprese di nuova costituzione il limitepercentuale si calcola, per il primo esercizio, sul co-sto complessivo dei beni ammortizzabili quale ri-sulta alla fine dell’esercizio.

Per i beni ceduti nel corso dell’esercizio la dedu-zione spetta in proporzione alla durata del posses-so ed è commisurata , per l’acquirente, al costo diacquisto.

Raccordo civile/fiscale: quando superano il 5%l’eccedenza non è deducibile e la rettifica va fattasull’Unico/RF. L’eccedenza (deducibile in quote co-stanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscrit-ta in bilancio ma annotata sul libro beni ammor-tizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di am-mortamento degli esercizi successivi si detraggo-no mediante variazione in diminuzione sull’Uni-co/RF.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAOR-DINARIE SU BENI PROPRI

Le manutenzioni e riparazioni di caratterestraordinario devono essere distinte in: - incrementative del valore dei beni: vanno conta-

bilmente imputate ad incremento del valore deibeni cui ineriscono. Sul registro beni ammortizza-bili si iscrivono distintamente pur richiamando,nella descrizione, il bene cui si riferiscono. Si am-mortizzano cumulativamente con il bene;

- non incrementative: vanno in deduzione come leordinarie entro il limite fiscale del 5%.

In caso di patrimonializzazione:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Macchinari S.P. B II 2) a Storno manut. e riparaz. straordinarie

c.e. B 7) o E 21)

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINA-RIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, lea-sing, ..)

Sono interamente deducibili nell’esercizio di com-petenza.

Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie so-stenute su un bene in leasing si deducono per in-tero nell’esercizio di competenza, anche se il beneviene successivamente riscattato (anche anticipa-tamente) o il contratto viene ceduto.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAOR-DINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, in af-fitto, in leasing, ecc.) - Art. 74.3. - 2426 n. 5

Civilisticamente dovrebbero essere imputate al-la Voce B I 1 Costi di impianto e ampliamento e co-me tali dovrebbero soggiacere al consenso del Colle-gio sindacale e ammortizzate entro un periodo nonsuperiore a 5 anni (in mancanza di tale consensocivilisticamente diventano costi di esercizio) e ren-derebbero temporaneamente indisponibili i divi-dendi. Secondo altra dottrina dovrebbero invece es-sere imputate alla Voce B I 7 Altre immobilizza-zioni immateriali, con la conseguenza che il costoandrebbe ripartito entro il limite della quota im-putabile a ciascun esercizio (il minore tra il perio-do di utilità futura e quello residuo della duratadel contratto, tenuto conto dell’eventuale periododi rinnovo se dipendente dal conduttore; l’utilitàfutura deve essere di tipo non generico e va consi-derata in base a segnali ben visibili).

Fiscalmente si ritengono valide le scelte civili-stiche (cm 27.5.94 n. 73/E). Se civilisticamente fos-sero spesate per intero nell’esercizio (es. per man-canza di consenso del Collegio sindacale) occorre-rebbe fare una variazione in aumento e ripartirlein più esercizi.

Es.: spese sostenute su un immobile in affitto perrifacimento serramenti, impianto elettrico, ecc.; de-ducibili in base alla residua durata del contratto oin quote costanti, massimo 5 anni, indipendente-mente dalla durata del contratto stesso.

Le spese di manutenzione e riparazione soste-nute prima della decorrenza del contratto di loca-zione, se su questo nulla viene richiamato, sonoindeducibili (CTC Sez. XII n. 2606 del 7.6.95).

L’Iva sulle spese di manutenzione straordina-ria, sostenute direttamente dal conduttore, non èdetraibile se contrattualmente sono a carico del lo-catore (anche nel silenzio del contratto sono a ca-rico del locatore), a meno che il diverso accollo

132

GUIDA AL BILANCIOdell’onere risulti dal contratto stesso. ( C.T.R. diTrieste/ 1998)

L. 388 - Dal 2001 le spese di ammodernamentoe manutenzione degli immobili posseduti o detenutidalle imprese operanti nel settore turistico sono de-ducibili in 3 esercizi.

SPESE INCREMENTATIVE (Norma di com-portamento n. 129)

Sono considerate spese incrementative dei ce-spiti quelle che comportano un aumento signifi-cativo e misurabile di capacità produttiva, di si-curezza, di vita utile e pertanto non assumonoautonoma rilevanza.

Le spese incrementative capitalizzate seguonola procedura di ammortamento del bene di cuisono diventate parte integrante.

Viene anche fatto un esempio interessante. An-no 2000: Bene L. 1.000, Fondo L. 1.000, quindicompletamente ammortizzato. Anno 2001: Spe-se incrementative L. 200. La quota di ammor-tamento si calcolerà su L. 1.200, pur dovendo re-stare nei limiti del costo complessivo. Coefficiente15%: quota deducibile L. 180. Coefficiente 30%:quota 360, imputabile L. 200.

Le spese patrimonializzate non possono esse-re considerate come un nuovo cespite e quindinon si potrà procedere ad ammortamenti anti-cipati, salvo che il bene cui sono imputate sianel primo triennio (o anno).

Le quote di ammortamento andranno calcola-te sull’intero valore incrementato (cm n. 98/E del17.5.00).

La C.T.R. di Trieste con decisione del 1998 haritenuto indetraibile l’Iva relativa alle spese so-stenute in quanto il contratto di locazione nonprevedeva che dovessero essere sopportate dalconduttore.

I LIMITI percentuali di deducibilità dellemanutenzioni e riparazioni sono: 5% in generale;11% siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a

e 1c (D.M. 13.10.94); 15% imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni

specifici (D.M. 9.5.89);25% autoveicoli da trasporto (autocarri, autoar-

ticolati, motrici, semirimorchi portaconte-nitori, contenitori, automezzi di trasportointerno, targati o meno, quali carrelli, mu-letti e simili, ecc.) delle imprese di tra-sporto di cose per conto terzi, iscritte all’al-bo istituito con L. n. 298/74, dei conces-sionari di autoservizi pubblici di linea o ti-tolari di licenze per il trasporto di personecon autoveicoli da piazza o da noleggio conconducente, esercenti attività di locazionedi autoveicoli senza conducente, titolari discuole per conducenti di veicoli (cm 4.3.82n. 11);

e in caso di esercizi con durata diversa da dodi-ci mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad an-no.

Ex art. 67.7 le manutenzioni e riparazioni «am-mortizzabili» (cioè quelle eccedenti il limite per-centuale) si deducono per quote costanti nei:5 esercizi successivi;3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle im-

prese di trasporto.Le varie modalità di imputazione possono far

sorgere imposte differite o anticipate.

Determinazione del limite del 5% (art. 67.7e art. 12 dpr 42/1988), o altro:+ 5 sui beni materiali ammortizzabili esistenti

all’inizio dell’esercizio, al lordo dei fondi di am-mortamento e quindi anche se completamenteammortizzati, considerando il 50% per i beni lecui quote di ammortamento sono deducibili al50% (es. telefonini, auto e per queste ultime conil limite dei 35/50 milioni) e senza tenere contodei beni completamente indeducibili;

+ 5% ragguagliato ad anno, dei beni ammortiz-zabili acquisiti nell’esercizio (dall’utilizzazioneal 31.12), ma occorre vedere l’art. 12 del dpr 42/88perché l’art. 67.7 non lo dice;

- 5% ragguagliato ad anno, dei beni ammortiz-zabili ceduti (dalla cessione al 31.12).

- 5% beni assistiti da contratti di manutenzioneperiodica.Per le imprese di nuova costituzione il limite per-

centuale si calcola, per il primo esercizio, sul costocomplessivo quale risulta alla fine dell’esercizio.

Le imprese di trasporto possono detrarre il co-sto dei pneumatici integralmente nell’anno di ac-quisto quali beni di consumo (eventuali acquistiper scorte non devono invece influenzare il reddi-to di esercizio). Per le altre imprese è preferibileoptare per l’inserimento tra le manutenzioni.

Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate) lit.Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne lit.Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne lit.

Totale A lit.5% - 11% dei beni ammortizzabili lit.15% per i beni specifici delle imprese estrattive lit.25% automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi Totale B lit.

Eccedenza ammortizzabile (A – B) lit.

Rivalutazione dei beni aziendali (collegato allafinanziaria 2000): il maggior valore derivante dal-la rivalutazione ha rilevanza a partire dall’eserci-zio in cui l’operazione è effettuata e quindi va adaumentare il valore dei beni ammortizzabili esi-stenti all’inizio dell’esercizio.

Per il calcolo degli ammortamenti:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Ammortamenti (B 10 a) a ==/==

a Fondo ammortamento ……..…..a Fondo ammortamento …………a ........................

PEZZI DI RICAMBIOIl criterio di contabilizzazione dei pezzi di ri-

cambio dipende dalla rilevanza degli importi, dal-

133

GUIDA AL BILANCIOle quantità giacenti, dalla loro velocità di rotazio-ne, dai programmi di approvvigionamento, dagliutilizzi per i vari cespiti, ecc. Il criterio di capita-lizzazione seguito deve però assicurare il rispettodi postulati di bilancio e dei principi contabili re-lativi alle immobilizzazioni materiali ed alle ri-manenze di magazzino.

In base al principio contabile n. 16, i pezzi di ri-cambio possono classificarsi in:1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ri-

corrente.Vengono solitamente rilevati come spese al tem-po dell’acquisto. Trattasi cioè di pezzi che origi-nano un carico pressoché costante al conto eco-nomico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fi-ne esercizio non è significativo. Per essi, infat-ti, il costo del controllo amministrativo analiti-co sarebbe antieconomico rispetto al valore com-plessivo del materiale stesso.

2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitarioe di uso non ricorrente che costituiscono peròuna dotazione necessaria dell’impianto.Trattasi di pezzi solitamente non usati per lun-go tempo, e talvolta mai usati, ma che è neces-sario mantenere per assicurare la continuità difunzionamento dell’impianto. Tali materialivanno classificati tra le immobilizzazioni mate-riali e ammortizzati sulla vita del cespite cui siriferiscono, o sulla loro vita utile basata su unastima dei tempi di utilizzo, se inferiore.

3. Pezzi di rilevante costo unitario e di usomolto ricorrente.Trattasi cioè di pezzi che verranno utilizzati inbreve tempo, ma che a fine esercizio hanno va-lore globale significativo e, pertanto, vengono ca-pitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le ri-manenze di magazzino e scaricati in base al con-sumo e debbono seguire i principi contabili del-le rimanenze di magazzino.Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono di-

sciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritienecorretto il seguente trattamento:• Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente:

possono essere imputati a c.e. nell’esercizio di ac-quisizione e devono essere sommati alle spese dimanutenzione ordinaria per la verifica del limi-te del 5%.

• Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e diuso non ricorrente: sono soggetti ad ammorta-mento a partire dallo stesso esercizio dal qualedecorre l’ammortamento del bene principale ov-vero, se successivo, dall’esercizio di acquisizione.

• Pezzi di rilevante costo unitario e di uso moltoricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da ri-manenze iniziali + acquisti – rimanenze finali,deve essere sommato alle spese di manutenzio-ne ordinaria per la verifica del limite del 5%.Iva - La sostituzione di parti di beni strumenta-

li effettuata nell’ambito di un contratto di appalto(o d’opera) avente ad oggetto la manutenzione de-gli stessi, anche se dà luogo al ritiro delle parti so-stituite non comporta una permuta da assoggetta-re ad imposta ex art. 11/633. Occorre porre moltaattenzione nella compilazione della documenta-

zione necessaria a vincere la presunzione di ces-sione (Norma di comp. n. 142).

MANUTENZIONE DEGLI IMMOBILI

Manutenzioni su BENI DI TERZI:• ordinarie - costi d’esercizio deducibili per com-

petenza;• straordinarie, incrementative, di trasfor-

mazione - vedere paragrafo manutenzioni e ri-parazioni.

Manutenzioni su BENI PROPRI:• ordinarie - finalizzate al mantenimento dell’im-

mobile e con cadenza frequente;• straordinarie - finalizzate al mantenimento

dell’immobile sostenute con cadenze lunghe o incasi eccezionali;

• incrementative - determinano un incrementodi valore del bene e devono perciò essere impu-tate in ogni caso ad incremento del bene cui siriferiscono (con il limite civilistico del valore dimercato del bene).Es.: se la spesa è stata di L. 1.500 ma il valoredel bene può essere aumentato civilisticamentedi L. 1.000, la differenza diviene costo di eserci-zio; fiscalmente si dovrà invece operare un recu-pero sull’Unico/RF e procedere all’ammor-tamento.

• di trasformazione - i lavori di trasformazioneche modificano le caratteristiche degli immobili,anche senza aumentarne il valore, dovrebberoessere patrimonializzate sia civilisticamente (collimite del valore) che fiscalmente.

Le manutenzioni su beni propri vanno contabi-lizzate a seconda del bene cui ineriscono; per cuiquelle su:• immobili strumentali:

• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-cizio, fiscalmente entro il limite del 5%;

• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-ro durata;

• immobili strumentali merce, sfitti o locati• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente entro il limite del 5%;• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-

ro durata;• immobili abitativi patrimonio locati

• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-cizio, fiscalmente vanno recuperate in quantocomprese nell’abbattimento del 15%;

• straordinarie - civilisticamente spesate con ri-ferimento alla loro durata, fiscalmente vannorecuperate in quanto comprese nel 15%;

• immobili abitativi patrimonio sfitti• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente da recuperare perché com-prese nella R.C.;

• straordinarie - civilisticamente spesate con ri-ferimento alla loro durata, fiscalmente com-prese nella R.C.;

• immobili abitativi merce, sfitti o locati• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

134

GUIDA AL BILANCIOcizio, fiscalmente entro il limite del 5%;

• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-ro durata;

• terreni agricoli condotti direttamente o af-fittati per usi agricoli e non da «società agri-cole»• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente entro il limite del 5%;• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-

ro durata (vedi animali strumentali) salvo sia-no incrementative del terreno come tale, nelqual caso sono indeducibili;

• terreni agricoli affittati per usi agricoli da«società che non esercitano l’attività agricola»• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente comprese nella rendita;• straordinarie – civilisticamente spesate con ri-

ferimento alla loro durata, fiscalmente com-prese nel R.D.;

• terreni agricoli affittati per usi non agri-coli da «società che non esercitano l’attività agri-cola»• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente entro il limite del 5%;• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-

ro durata salvo siano incrementative del ter-reno come tale, nel qual caso sono indeducibi-li (vedi anche il paragrafo Animali strumen-tali);

• terreni non agricoli direttamente utilizza-ti o affittati• ordinarie - civilisticamente spesate nell’eser-

cizio, fiscalmente entro il limite del 5%;• straordinarie - spesate con riferimento alla lo-

ro durata (vedi animali strumentali) salvo sia-no incrementative del terreno come tale, nelqual caso sono indeducibili.

Iva – L’Iva che grava sulle spese di manuten-zione straordinaria sostenute dalla società su im-mobili dati in locazione ai propri dipendenti non èdetraibile (Cass. 14.1.2000).

RIVALUTAZIONEIl valore iscritto a bilancio può essere rivalutato

solamente sulla base di leggi speciali. Non sono am-messe altre rivalutazioni. Le tecniche contabili dirivalutazione sono:a) rivalutazione proporzionale sia del costo stori-

co del bene, sia del relativo fondo (IASC n. 16 eP.C. n. 16);

b) elisione del fondo di ammortamento contro il co-sto storico del cespite e alla successiva rivalu-tazione del solo costo storico così ridotto (IASCn. 16);

c) rivalutazione del solo costo storico, lasciando im-mutato l’ammontare del fondo di ammorta-mento.

Nell’ipotesi che si utilizzi un ammortamento li-neare con aliquote invariate, nell’applicare il me-todo a) il periodo originario di ammortamento ri-mane immutato (per questo preferito dai P.C.),mentre, applicando i metodi b) o c), si ha un al-

lungamento dello stesso.

L. 342/2000: collegato alla Finanziaria 2000- cm 207/2000

La legge prevede la possibilità di rivalutare, nelbilancio al 31.12.00, le immobilizzazioni (non sonorivalutabili gli immobili merce delle immobiliarianche se iscritti, sbagliando, tra i cespiti):- immobili, impianti, macchinari e mobili;- diritti di brevetto industriale, di utilizzazione

delle opere d’ingegno, di concessione e marchi difabbrica;

- partecipazioni in controllate e collegate costi-tuenti immobilizzazioni;

- risultanti dal bilancio chiuso entro il 31.12.1999e sempre che il cespite sia concretamente utiliz-zato.La rivalutazione deve riguardare categorie omo-

genee di beni. I beni mobili ammortizzabili noniscritti in pubblici registri, vanno raggruppati incategorie omogenee per anno di acquisizione e coef-ficiente di ammortamento. Per i beni immaterialila rivalutazione può essere effettuata distinta-mente per ciascuno di essi. Gli immobili si distin-guono in aree fabbricabili aventi la stessa desti-nazione urbanistica, aree non fabbricabili, fabbri-cati non strumentali e fabbricati strumentali pernatura o destinazione. I beni mobili iscritti in pub-blici registri si dividono in aeromobili, veicoli, na-vi e imbarcazioni iscritte nel registro internazio-nale e navi e imbarcazioni non iscritte in tale re-gistro. I beni a deducibilità limitata (autovetturee cellulari), nonché quello a uso promiscuo, posso-no essere esclusi dalla relativa categoria omoge-nea. La rivalutazione dei beni facenti parte di cia-scuna categoria omogenea deve essere eseguita inconformità ad un unico criterio per tutti i beni adessa appartenenti. Sono rivalutabili anche gli im-mobili patrimonio (es. abitazioni locate).

La rivalutazione va annotata nel libro inventa-ri e segnalata nella nota integrativa.

Non si potranno rivalutare quei beni già iscrittiad un valore corrispondente alla rivalutazionemassima.

I valori di bilancio a seguito della rivalutazionenon possono eccedere quelli effettivamente attri-buibili ai beni con riguardo alla loro consistenza,alla loro capacità produttiva, all’effettiva possibi-lità di economica utilizzazione nell’impresa (in al-tre parole il limite massimo della rivalutazione èpari al valore di mercato meno il valore netto con-tabile al netto anche della quota di ammortamen-to figurativo dell’anno 2000).

L’organo amministrativo ed il collegio sindaca-le, nelle loro relazioni al bilancio, devono indicaree motivare i criteri seguiti nelle varie rivalutazio-ni e attestare che sono stati rispettati i limiti sud-detti di valore.

Sui maggiori valori iscritti in bilancio è dovutaun’imposta sostitutiva di Irpef / Irpeg / Irap del19% per i beni ammortizzabili ed del 15% per quel-li non ammortizzabili. Tale imposta è indeducibi-le è può essere versata in un’unica soluzione (en-tro i termini di presentazione della dichiarazione

135

GUIDA AL BILANCIOrelativa al 2000) o in 3 rate annuali di pari im-porto (+ interessi del 6% annuo sulla 2° e 3° rata).

Esempio di scritture contabili: brevetto indu-striale L. 900 Fondo amm.to L. 300 RivalutazioneL. 200------------------------------------------------------------- -----------------------------------Brevetti B I 3) a Riserva da rivalutazione

ex L. 342/00 A III 200rivalutazione ex collegato alla finanziaria 2000------------------------------------------------------------- -----------------------------------Riserva da rivalutazione ex L. 342/00 A III a Debiti tributari D 11 38liquidazione imposta sostitutiva

Vantaggi della rivalutazione:1. incremento degli ammortamenti (già nel bi-

lancio 2000);2. incremento della base Dit (dal bilancio 2001),

mentre ai fini della legge «Visco» non si tieneconto né della rivalutazione, né dei maggioriammortamenti;

3. incremento del patrimonio netto per evitare leprevisioni degli art. 2446, 2447 c.c. (già nel bi-lancio 2000);

4. minori plusvalenze in caso di cessione (dal2001);

5. maggiore plafond per calcolare le manutenzio-ni deducibili (dal 2001).

Attenzione alle conseguenze su studi di settoree società di comodo.

IMPOSTE, TASSE E DIRITTIDEDUCIBILI E NONDurante l’anno sono state pagate imposte, tasse

nonché interessi per rateizzazione o ritardo nel pa-gamento delle imposte? Controllare se sono statecorrettamente individuate e contabilizzate.

Si segue il criterio di cassa (art. 64, cm n. 137/Edel 15.5.97).

Ci sono variazioni da operare in sede di dichia-razione dei redditi? (vedi tabella)

Rivalutazione – L’imposta sulla rivalutazione èindeduibile.

IVA - L’Iva indetraibile è normalmente imputa-bile quale onere accessorio al costo cui si riferisce(sempre che ne sia stato effettuato il pagamento)seguendone le sorti.

Secondo la cm 137/E del 15.5.97, per quanto ri-guarda l’Iva indetraibile occorre distinguere:1. Iva oggettivamente indetraibile (art. 19.2) - si

imputa al costo del bene come onere accessorio(art. 76); ai fini delle imposte dirette segue ladeducibilità del costo;

2. Iva indetraibile ex opzione art. 36-bis (dispensadagli adempimenti) - come al punto 1.;

3. Iva indetraibile da prorata - deve essere regi-strata autonomamente come spesa generale;

4. Iva indetraibile da prorata, se nel periodo di im-

TABELLA

Così la deducibilità fiscaleImposte e tasse Società Società Imprese

di capitale di persone indiv./famil.Irpeg Irap Irpef Irap Irpef Irap

Irpeg NO NO -- -- -- --Irpef -- -- -- NO NO NOIrap NO NO NO NO NO NOIva NO/SI NO/SI NO/SI NO/SI NO/SI NO/SIImposta di registro SI SI SI SI SI SIInvim SI SI SI SI SI SIInvim decennale e straordinaria SI SI SI SI SI SIImposte da condono NO NO NO NO NO NOIci NO SI NO SI NO NO/SITasse CCGG SI SI SI SI SI SITassa bollatura libri SI SI SI SI SI SIInteressi passivi Iva trimestrale SI NO SI NO SI NOInteressi passivi «sanzione» NO NO NO NO NO NOInteressi passivi ritardato versam. SI NO SI NO SI NOSanatorie fiscali NO NO NO NO NO NORavvedimento Operoso NO NO NO NO NO NOCondono edilizio NO NO NO NO NO NOImposta sostitutiva D.Lgs. 358 NO NO NO NO NO NOImposta rivalutazione L. 342/2000 NO NO NO NO NO NODiritto camerale SI SI SI SI SI SITassa rrifiuti SI SI SI SI SI SI

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GUIDA AL BILANCIOposta c’è stato un unico acquisto – può essereimputata a costo del bene con valenza anche fi-scale, se civilisticamente si ritiene di assumeretale impostazione.

L’Iva sulle fatture emesse (es. per omaggi) sen-za che si sia effettuata la rivalsa è costo inde-ducibile. Vedere rm n. 9/869 del 19.1.80.

IMPOSTA DI REGISTROSe non è imputabile quale onere accessorio al co-

sto cui si riferisce, è da capitalizzare quando ha va-lenza pluriennale. Sia come costo d’esercizio checome ammortamento, è deducibili sia ai fini Irpegche Irap.

INVIMSe sono stati ceduti beni immobili strumentali

per i quali è stata pagata l’Invim si è contabiliz-zata la plusvalenza senza la deduzione dell’Invim?L’Invim pagata figura correttamente tra i costid’esercizio?

INVIM DECENNALE E STRAORDINARIAÈ deducibile per quote costanti nell’esercizio

stesso e nei quattro successivi. Non è deducibilel’Invim relativa ad immobili non strumentali. Il co-sto relativo va interamente imputato in conto eco-nomico e si dovrà operare con variazioni in aumentoe diminuzione sull’Unico/RF.

L. 388/00 art. 20 – Possibilità di versare lo 0,1%del valore degli immobili al 31.12.92 entro il30.3.01.

IMPOSTE DA CONDONOSono indeducibili sia le imposte, che gli eventuali

interessi e sanzioni.

ICI - Indeducibile ai fini Irpeg e deducibile ai fi-ni Irap. Dal 1998 l’Ici dell’immobile in leasing vie-ne pagata dal conduttore.

TASSE e CC.GG. - Deducibili per cassa (secon-do il Min. Fin.), nonostante l’art. 64 preveda la de-ducibilità per cassa delle sole imposte.

TASSA BOLLATURA LIBRI SOCIALILa tassa pagata dalle società di capitali entro il

16 marzo di ciascun anno è pari a lit. 600.000 (lit.1.000.000 se il capitale sociale è, al momento delpagamento, superiore a lit. 1.000.000.000). Dal2000 pagabile su F24 e quindi compensabile.

INTERESSI PASSIVI IVA TRIMESTRALEIl contribuente mensile che nell’esercizio prece-

dente ha realizzato un volume di affari non supe-riore a:- 360 milioni, se trattasi di impresa di servizi o la-

voratore autonomo;- 1 miliardo, se trattasi di esercizio di altre atti-

vità,può scegliere di versare l’Iva trimestralmente

a condizione che in sede dichiarazione annualeIva / Unico relativa al periodo d’imposta stessocomunichi detta scelta (opzione nel Quadro VO).

Trimestralmente, oltre all’Iva dovrà poi versareuna maggiorazione dell’1,50% a titolo di inte-ressi (su ogni versamento escluso quello dell’ac-conto Iva in scadenza il 27/12). L’opzione si esten-de, salvo revoca, agli esercizi successivi, sempreche ne sussistano le condizioni relative al volu-me di affari.

Tali interessi, dal 3.3.2000 sono deducibili ex art.7 dpr 542/99.

INTERESSI PASSIVIInteressi passivi pagati per ritardati pagamenti

di imposte e tasse, contributi, ecc.: deducibili ai fi-ni Irpeg, salvo diversa specifica previsione norma-tiva; indeducibili ai fini Irap.

IMPOSTA SOSTITUTIVAL’imposta sostitutiva non è deducibile. Es. per le

operazioni straordinarie, per le riserve ex gruppi07 e 09:

CONTRIBUTI INPS DIPENDENTISe sono stati accertati mancati versamenti di con-

tributi previdenziali e assistenziali per i dipen-denti, occorre distinguere:- i contributi sono deducibili ai fini Irpeg ed inde-

ducibili ai fini Irap (salvo: contributi Inail, con-tributi per apprendisti e 70% contributi per con-tratti formazione lavoro );

- gli interessi sono deducibili ai fini Irpeg ed in-deducibili ai fini Irap;

- le sanzioni sono indeducibili ai fini Irpeg ed Irap.

CONDONO EDILIZIOI costi sostenuti per sanare gli abusi edilizi non

sono fiscalmente deducibili e nemmeno imputabi-li ad incremento del costo ammortizzabile.

ACCERTAMENTI L’impresa ha ricevuto Avvisi di accertamento o

di rettifica da parte dell’Ufficio Imposte, Iva o Re-gistro?

Sono stati pagati gli anticipi di imposta (1/3) con-seguenti all’accertamento? Sono stati corretta-mente contabilizzati?------------------------------------------------------------- -----------------------------------Crediti v/ Erario per contenzioso a Banca c/c

Si sono avute decisioni favorevoli su ricorsi pre-sentati avversi accertamenti a seguito dei quali era-no stati fatti dei pagamenti? Se «si», è stata fattadomanda di rimborso?

Devono eseguirsi accantonamenti conseguenti adaccertamenti o a decisioni di Commissioni Tribu-tarie?

DIRITTO CAMERALEÈ dovuto da tutte le azienda iscritte nel Registro

delle imprese e deve essere versato entro il 31.10di ogni anno. È deducibile per cassa.

TASSA RIFIUTIDeducibile nell’esercizio di pagamento. Nell’eser-

cizio di competenza occorrerà prevedere un costo

137

GUIDA AL BILANCIOda sostenere, che dovrà essere recuperato con va-riazione in aumento in sede di Unico; al pagamen-to della cartella, si effettuerà una variazione in di-minuzione.

ACCONTIDI IMPOSTAIRPEG: devono essere versati, un acconto del

40% del 93% pari al 37,20% dell’ammontare del-le singole imposte, entro il termine di presenta-zione della dichiarazione dei redditi e del 60%del 93% pari al 55,80%, entro l’11° mese dell’eser-cizio.

L. 388 – Nel 2001 acconto al 93,5%, nel 2002al 98,50% e dal 2003 al 99%.

IRAP: devono essere versati, un acconto del40% del 95% pari al 38% dell’ammontare dellesingole imposte, entro il termine di presenta-zione della dichiarazione dei redditi e del 60%del 95% pari al 57%, entro l’11° mese dell’eser-cizio.NB: In sede di acconto non si tiene conto dell’age-

volazione «Visco».IVA: entro il 27.12, calcolando l’importo alter-

nativamente con il metodo storico, previsionaleo della liquidazione al 20.12.

Nella dottrina si è voluto tuttavia sottolinea-re come la contabilizzazione degli acconti comeun credito, possa considerarsi una prassi incoe-rente dal momento che, alla data di chiusuradell’esercizio, essendo ormai stato prodotto il red-dito, si ha in realtà solo un debito verso lo sta-to per gli eventuali saldi dovuti.

Il versamento dell’imposta a saldo, andrà quin-di contabilizzato come un costo salvo integrarelo stesso o stanziare una quota alla chiusuradell’esercizio dopo aver determinato l’esatto am-montare delle imposte di competenza.------------------------------------------------------------- -----------------------------------Irpeg su reddito d’esercizio (voce 22 C.E.) a Banca c/c

relativamente al debito derivante dalla dichia-razione.

DEBITO D’IMPOSTA > ACCONTO VERSATOAndrà contabilizzata esclusivamente la residua

quota d’imposta di competenza:------------------------------------------------------------- -----------------------------------Irpeg su reddito d’esercizio (voce 22 C.E.) a Debiti tributari (voce D. 11)

DEBITO D’IMPOSTA < ACCONTO VERSATOLa quota di costo eccedente l’imposta di compe-

tenza va contabilizzata come credito verso l’erario.------------------------------------------------------------- -----------------------------------Crediti vs. Erario per Irpeg (C.II.5) a Irpeg su reddito d’esercizio (voce 22 C.E.)

DEBITO D’IMPOSTA = ACCONTO VERSATOIn questo caso non si fa niente.

VERSAMENTO DELLE IMPOSTE A SALDO------------------------------------------------------------- -----------------------------------Debiti tributari (voce D. 11) a Banca c/c

VERSAMENTI IMPOSTEA SALDOI saldi IRAP e IRPEG (e delle relative imposte

sostitutive) vanno versati entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi uni-tamente al primo acconto mediante il modello dipagamento F24.

VERSAMENTO RATEALE: per gli importidovuti per il primo acconto e a saldo (tranne cheper le ritenute alla fonte) è possibile effettuareil versamento entro un mese dalla scadenza conla maggiorazione dello 0,4%; è anche possibileoptare per il versamento rateale mensile con ap-plicazione dell’interesse dello 0,5% mensile. Larateizzazione va ultimata entro il mese di no-vembre dell’anno in cui è presentata la dichia-razione dei redditi e le rate vanno versate entroil 16 di ogni mese.

Sono escluse da rateizzazione le imposte so-stitutive e integrative.

Per ulteriori approfondimenti si rimanda al pa-ragrafo sulle compensazioni.

CESSIONE DEL CREDITO IRPEGNELL’AMBITO DEL GRUPPOLe società di capitali, che fanno parte di uno

stesso gruppo, possono cedere il credito IRPEGrisultante dalla dichiarazione dei redditi alle va-rie società appartenenti al gruppo medesimo (art.43 ter dpr 602/73).

Sia la cedente che la cessionaria debbono ap-partenere allo stesso gruppo.

Per gruppo si intende un insieme di società dicapitali le cui azioni o quote sono possedute peroltre il 50% da una società controllante fin dall’ini-zio del periodo d’imposta precedente a quello cuisi riferiscono i crediti ceduti. È ammesso il pos-sesso indiretto, a cascata, solo se ciascuna so-cietà possiede più del 50% di quella sottostante.

Il credito Irpeg ceduto non deve essere statorichiesto a rimborso ma riportato a nuovo. I cre-dito riportato inoltre può essere ceduto per in-tero o solo in parte.

Possono essere cedute solo eccedenze IRPEGrisultanti da dichiarazioni dei redditi presenta-te dopo il 13/01/96, anche se il credito si è for-mato con eccedenze di anni precedenti.

Per la cessione non è richiesta alcuna formaparticolare e la notifica al fisco dell’avvenuta ces-sione avviene tramite apposite indicazioni nellerispettive dichiarazioni dei redditi.

SANZIONISotto il profilo CIVILISTICO le sanzioni rap-

presentano un componente negativo di redditoed in presenza di sanzioni non ancora irrogatedi cui è certa o comunque probabile l’irrogazio-ne, di cui alla chiusura dell’esercizio non si co-nosce l’ammontare, deve essere previsto un ap-posito accantonamento (B.13 di c.e. e B.3 di s.p.).

138

GUIDA AL BILANCIONel momento in cui la sanzione diventa certa edeterminata, dovrà essere iscritta al passivo unavoce di debito (D.13).

Il decreto legislativo 472/97 indica che le san-zioni relative a violazioni commesse vanno im-putate al soggetto (amministratore, dirigente,ecc.) che ha effettivamente compiuto gli atti il-legittimi. Pertanto, prima di iscrivere le sanzio-ni nella contabilità aziendale occorre verificarese l’impresa, con apposita delibera assembleare,si era assunta l’onere del pagamento (possibilesolo in caso di colpa lieve). In caso di colpa gra-ve o dolo la sostituzione non è possibile. Quan-do la società ha la responsabilità solidale occor-re valutare se tenerne conto iscrivendo un costoo un rischio.

Nell’ipotesi in cui l’amministratore sia un «pre-stanome» sarà l’amministratore «di fatto» a su-bire le conseguenze sanzionatorie.

FISCALMENTE non esistono specifiche pre-visioni normative ma Amministrazione Finan-ziaria e giurisprudenza sono concordi nel negarnela deducibilità, per lo meno per quelle di carat-tere penale ed amministrativo.

Le sanzioni dovrebbero essere distinte in:a) sanzioni civilistiche - risarcimenti previsti

dalla normativa civilistica come interessi dimora, clausola penale, risarcimento del dan-no per totale, parziale, inesatto o ritardatoadempimento, ecc. relativi ad obbligazioni na-scenti dall’attività d’impresa; ma dovrebberorientrare in questa categoria anche i costi re-lativi a danni conseguenti all’esercizio dell’at-tività (es. incidenti automobilistici).

b) sanzioni penali - possono riguardare solo gliimprenditori individuali; per le società pos-siamo riferirci alle sanzioni pecuniarie rela-tive a violazioni commesse dai soggetti che nehanno la rappresentanza.

c) sanzioni amministrative - di difficile defi-nizione unitaria ma che comprendono la mag-gior parte delle sanzioni relative a violazioniin materia di imposte, tasse, CCGG, bollo, nor-me previdenziali, circolazione stradale. In ca-so di sequestro del mezzo, le spese relative so-no indeducibili mentre quelle di dissequestrosono deducibili.

Riepilogando, ne dovrebbe risultare:a) sanzioni civili - deducibili;b) sanzioni penali - indeducibili;c) sanzioni amministrative - indeducibili.

Con sentenza 29.5.2000 n. 7071 la Cassazioneha dichiarato indeducibili le sanzioni stradali inquanto non funzionali (mancanza di inerenza)alla produzione del reddito (art. 75.5).

Con cm n. 98/E del 17.5.00 al par. 9.2.6 il Min.Fin. sostiene l’indeducibilità delle sanzioni irro-gate per le violazioni della normativa antitrust.

Con Circolare n. 39 del 24.5.00 l’Assonime con-testa la posizione ministeriale.

L’Associazione dei Dottori Commercialisti conla norma di comportamento n. 138 del 9.4.99 so-stiene la deducibilità delle sanzioni irrogatedall’Autorità garante della concorrenza in quan-

to riferibili ad attività da cui derivano ricavi.

Durante l’esercizio sono state pagate sanzioni?Controllare se sono state correttamente indivi-

duate e contabilizzate.

SPESEPROCESSUALINei processi la parte soccombente in giudizio può

essere condannata al pagamento delle spese pro-cessuali della controparte (art. 93 c.p.c.). Alla lucedella rm 8.11.91 prot. 8/1619 e della cm n. 203 del6.12.94 cerchiamo di esaminare le conseguenze fi-scali.

Ritenute di acconto - Ex art. 25/600 devono esse-re operate dalla parte che effettua il pagamento,quindi dal soccombente e ciò anche se la fattura dellegale è intestata al cliente dello stesso (parte vin-cente).

Iva - Il legale deve emettere fattura nei confron-ti del proprio cliente:- se trattasi di privato - l’Iva rappresenta per lo stes-

so un costo per cui il soccombente rimborserà im-ponibile ed Iva (senza possibilità di detrazione);

- se trattasi di soggetto Iva - l’Iva non rappresentaun costo e quindi sarà lo stesso cliente vittoriosoa doverne effettuare il pagamento al legale e de-trarsela. Emetterà poi fattura al soccombente exart. 15/633.Imposte dirette - Non vi è dubbio che le somme pa-

gate rappresentano un costo per la parte soccom-bente.

CREDITIDI IMPOSTA(vedi tabella)

DIVIDENDI - Il credito di imposta pari al 58,73%(37/63) degli utili distribuiti deve essere fatto va-lere, a pena di decadenza, nella dichiarazione deiredditi relativa al periodo di imposta in cui gli uti-li sono stati percepiti.

Vediamo la contabilizzazione nell’ipotesi che ildividendo sia lit. 1.000.000, il credito d’imposta lit.587.300 e l’Irpeg globale dovuta sia pari a lit.5.000.000.

Le scritture:------------------------------------------------------------- -----------------------------------==/== a ==/== 1.587.300incasso dei dividendiCassa 1.000.000Erario c/ credito d’imposta 587.300

a Dividendi (C.E.) 1.000.000a Crediti d’imposta (C.E.) 587.300

------------------------------------------------------------- -----------------------------------Irpeg a Erario c/ Irpeg 5.000.000accantonamento Irpeg in sede di chiusura------------------------------------------------------------- -----------------------------------Erario c/ Irpeg a ==/== 5.000.000pagamento delle imposte come da dichiarazione

a Erario c/ crediti d’imposta 587.300a Banca c/c 4.412.700

139

GUIDA AL BILANCIOSe invece l’Irpeg dovuta fosse lit. 400.000:

------------------------------------------------------------- -----------------------------------==/== a Erario c/ crediti d’imposta 587.300

liquidazione dell’imposta in sede di dichiarazione dei redditiErario c/ Irpeg 400.000Crediti v/ Erario per Irpeg 187.300

Con decorrenza 1998 il credito d’imposta, eleva-to al 58,73% (37/63), è attribuito nei limiti in cuitrova copertura nei canestri A e B determinati aisensi dell’art. 105, salvo incrementi a pagamento(art. 105-bis).

Il credito di imposta spetta nella misura limita-ta del 25% se gli utili percepiti derivano dalla di-stribuzione di riserve affrancate ai sensi della L.408/90.

IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO - Le impostepagate all’estero a titolo definitivo, per i redditi iviprodotti, sono ammesse in detrazione dall’impostaitaliana corrispondente al rapporto tra i redditi pro-dotti all’estero ed il reddito complessivo al lordodelle perdite di periodi precedenti ammesse in di-minuzione. La misura massima del credito va cosìdeterminata: Reddito estero x Imposta italiana :Reddito complessivo. Verificare in ogni caso le con-venzioni internazionali.

INVESTIMENTI INNOVATIVI E SPESE DI RI-CERCA ex artt. 5,6,7 L. 317/91 – Beneficiari delcredito d’imposta sono tutte le piccole e medie im-prese a cui è stato concesso per investimenti inno-vativi e per spese di ricerca.

TAXI E NOLEGGIO CON CONDUCENTE exart. 20 Dl. 331/93 – Beneficiari del credito d’impo-sta sono tutte le imprese titolari di licenza perl’esercizio del servizio di taxi o di autorizzazioneper l’esercizio del servizio di noleggio con condu-cente. Il credito in questione concorre alla forma-

zione del reddito imponibile

ASSUNZIONE DI NUOVI DIPENDENTI ex art4 L. 448/98 / cm n. 161/E del 25.8.00 – Beneficiaridel credito d’imposta sono le piccole e medie im-prese situate nei territori indicati, per ciascun nuo-vo dipendente assunto nel periodo dal 10.1.99 al31.12.01. Non danno luogo a credito di imposta leassunzioni a tempo parziale o determinato, i con-tratti di apprendistato e di formazione. Il creditodi imposta è pari ad un milione per il periodo diimposta in corso all’1.1.99 e a 3 milioni per i suc-cessivi.

Il credito di imposta può essere utilizzato in com-pensazione sul Mod. F24; in carenza di capienzapuò essere portato in diminuzione negli esercizisuccessivi. Non concorre alla formazione del red-dito; se ne dovrà tener conto nel rapporto per de-terminare gli interessi passivi deducibili.

Irap – Non concorre alla formazione della baseimponibile.

COMPENSI IN NATURA ex art. 6 L. 488/99 –Beneficiari del credito d’imposta sono le società egli enti che incrementano la base occupazionale deilavoratori dipendenti in essere alla data del 30.9.99con assunzioni tra l’1.1.2000 e il 31.12.2002 di sog-getti in integrazione salariale, iscritti in liste dimobilità, che si trasferiscono per lavoro o portato-ri di handicap.

ACQUISTO BENI STRUMENTALI ex art. 53 L.448/98 – Beneficiari del credito sono le piccole emedie imprese del settore di vendita al dettaglio,della somministrazione di alimenti e bevande e delturismo per l’acquisto di specificati beni strumen-tali.

IMPRENDITORIA FEMMINILE ex art. 5 L.215/92 – Beneficiari del credito sono le piccole im-

TABELLAPuò essere fatto valere su

Credito di imposta Irpeg Irpef Iva e altri tributi su F24Dividendi si si noImposte pagate all’estero si si noInvestimenti innovativi e sp. ricerca si si siTaxi e noleggio con conducente si si siAssunzione di nuovi dipendenti si si siCompensi in natura si no noAcquisto beni strumentali si si siImprenditoria femminile si si siRottamazione beni usati si si siVeicoli a metano o GPL si si siPersonal computer multimediali si si siTitolari di dottorato si si siAttività in Sardegna si si siSale cinematografiche si si siFondi comuni d’investimento si no noRivalutazione L. 408/90 si si noInvio questionario su supporto si si no

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GUIDA AL BILANCIOprese costituite successivamente al 21.3.92 e co-stituite almeno per il 60% (cooperative) o almenoper i 2/3 (società di capitali) da donne e ammini-strate da organi costituiti almeno per i 2/3 da don-ne.

ROTTAMAZIONE BENI USATI ex art. 29 Dl.669/96 – Beneficiari del credito sono le imprese co-struttrici o importatrici di veicoli, ciclomotori, mo-toveicoli o macchine e attrezzature agricole nuovidi fabbrica per la rottamazione di analoghi beniusati.

VEICOLI A METANO O GPL ex art. 1 Dl.324/97– Beneficiari del credito sono le imprese co-struttrici o importatrici o gli installatori di impiantidi alimentazione a metano o Gpl per autoveicolinuovi di fabbrica.

PERSONAL COMPUTER MULTIMEDIALI exart. 6 L.449/97 – Beneficiari sono le imprese ven-ditrici di personal computer multimediale per ladonazione di macchine nuove a università e isti-tuzioni scolastiche.

TITOLARI DI DOTTORATO ex art. 5 L. 449/97– Beneficiari sono le piccole e medie imprese per lenuove assunzioni di titolari di dottorato di ricercao di formazione post-laurea.

ATTIVITA’ IN SARDEGNA ex art. 36 L. 144/99– Beneficiari sono le imprese che svolgono l’atti-vità in Sardegna e che o svolgono attività di tra-sformazione con successiva esportazione di semi-lavorati o prodotti finiti, oppure che sostengonomaggiori costi a causa della mancata attuazionedel piano di metanizzazione.

SALE CINEMATOGRAFICHE ex art. 20 dlgs.60/99 – Quale sostituzione degli abbuoni previstiai fini del versamento dell’imposta sugli spettaco-li.

FONDI COMUNI DI INVESTIMENTO MOBI-LIARE APERTI ex art. 9 L.77/83 - Beneficiari delcredito d’imposta sono tutti i soggetti Irpeg che han-no ricevuto proventi dalla partecipazione ad orga-nismi di investimento collettivo in valori mobilia-ri di diritto italiano, siano essi Fondi comuni o Si-cav. Il credito di imposta è pari al 15% dei proven-ti percepiti; sono considerati tali anche le plusva-lenze realizzate in sede di riscatto delle quote.

FONDI COMUNI DI INVESTIMENTO MOBI-LIARE CHIUSI - Beneficiari del credito d’impostasono tutti i soggetti Irpeg che hanno ricevuto pro-venti dalla partecipazione ad organismi di inve-stimento collettivo in valori mobiliari. Il credito diimposta è pari al 25% dei proventi percepiti, pur-ché la partecipazione al fondo sia di durata non in-feriore ad un triennio.

FONDI COMUNI DI INVESTIMENTO IMMO-BILIARE CHIUSI ex art. 15 L. 86/94 - Beneficia-

ri del credito d’imposta sono tutti i soggetti Irpegche hanno ricevuto proventi dalla partecipazionead organismi di investimento collettivo in valorimobiliari. Il credito di imposta è pari al 20% deiproventi percepiti, purché i proventi siano stati ef-fettivamente assoggettati ad imposizione.

RIVALUTAZIONE VOLONTARIA L. 408/90 -Per i soggetti che si sono avvalsi della rivalutazio-ne L. 408, spetta il credito di imposta nei seguen-ti casi:• art. 3 c. 4 - se hanno ceduto a titolo oneroso, as-

segnato ai soci o destinato a finalità estraneeall’esercizio dell’impresa alcuni dei beni rivalu-tati ex L. 408, prima dell’inizio del terzo eserci-zio successivo a quello nel cui bilancio la rivalu-tazione è stata eseguita; il credito è pari all’im-posta sostitutiva pagata sui beni stessi.

• art. 4 c. 5 - se hanno distribuito ai soci saldi at-tivi di rivalutazione ex L. 408 mediante utilizzodella riserva o riduzione del capitale sociale cuiera stata precedentemente imputata; il credito èpari all’imposta sostitutiva proporzionalmentepagata.

CREDITO PER L’INVIO DEL QUESTIONARIOSU SUPPORTO MAGNETICO ex art. 3 c.122 L.662/96- Ai contribuenti che trasmettono il que-stionario relativo agli studi di settore su supportomagnetico è riconosciuto un credito d’imposta dilit. 10.000, da utilizzare nella prima dichiarazionedei redditi successiva.

AGEVOLAZIONI – quelle alle imprese attual-mente in vigore sono sostanzialmente di due tipi:• agevolazioni concesse sulla base di Leggi Regio-

nali;• agevolazioni concesse a prescindere dalla loca-

lizzazione geografica dell’impresa.Nell’ambito di queste ultime si segnala:

- le leggi 449/1997 che consente alle PMI COM-MERCIALI di vendita al dettaglio e all’ingrossodi fruire di un CREDITO D’IMPOSTA pari al20% per l’acquisto di beni strumentali (compre-si i programmi informatici con esclusione delleautovetture e dei fabbricati); viene concessa neilimiti dello stanziamento statale (in base all’or-dine cronologico di presentazione delle richiestealla CCIAA); si applica la regola del de minimisprevista dalla disciplina comunitaria.

- la legge 266/1997 che consente alle piccole e me-die imprese operanti nei settori delle attivitàestrattive e manifatturiere, di servizi di infor-matica, di trasferimento tecnologico, di inter-mediazione dell’informazione, di consulenza tec-nico-economica di fruire di un credito d’impostapari al 15% o al 7,5%, a seconda che si tratti diuna piccola o di una media impresa, per gli in-vestimenti in macchinari e impianti acquisiti inrelazione all’ampliamento, all’ammodernamen-to, alla ristrutturazione di un impianto produt-tivo preesistente o alla creazione di uno nuovo.

L. 388 – Agevolazioni previste dal 2001

141

GUIDA AL BILANCIOCredito di imposta per l’incremento delle spese

di ricerca e sviluppo (innovazione tecnologica) pa-ri al 75% (rispetto alla media degli ultimi 3 eserci-zi). Non cumulabile con agevolazioni simili.

Credito di imposta per lo sviluppo del commer-cio elettronico.

Credito d’imposta per commercio elettronico.Credito d’imposta per gli investimenti in ricerca

e sviluppo delle imprese industriali.Credito di imposta per nuove assunzioni (cu-

mulabile senza limiti con altri benefici).Deducibilità accelerata delle spese di ammoder-

namento e manutenzione per immobili posseduti odetenuti da imprese turistiche.

Agevolazioni per investimenti ambientali fattidalle piccole e medie imprese: detassazione dellaquota di reddito destinata agli investimenti am-bientali.

Agevolazione sul gasolio per gli autotrasporta-tori.

Contributo per il collegamento a reti d’energiageotermica.

Deducibilità oneri di utilità sociale dal redditod’impresa.

RITENUTE DI ACCONTOEFFETTUATENel bilancio dovrebbero (o potrebbero) apparire:

- ritenute relative ad operazioni di dicembre, dapagarsi entro il 16/1;

- ritenute inferiori a L. 2.000, non pagate in pre-cedenti periodi.Ricordo che le r.a. di importo inferiore a lit. 2.000,

effettuate e non pagate nel corso dell’anno, devonoessere versate cumulativa. Sia la cedente che la ces-sionaria debbono appartenere allo stesso gruppomente fra l’1 ed il 16 gennaio dell’anno successivoutilizzando il codice tributo 1015 «Ritenute alla fon-

te di importo minimo». Il periodo di riferimento daindicare sul modulo di versamento è l’anno nel cor-so del quale sono state effettuate le ritenute.

È appena il caso di ricordare che, il versamentodelle ritenute va effettuato cumulativamente percodice tributo e per ciascun periodo di imposta (me-se); è tale somma che deve risultare inferiore a lit.2.000 per avere il rinvio del versamento.

I.R.A.P.(imposta regionale sulle attività produttive)D. Lgs. 12.12.97 n. 446 e successive modifi-

cazioni

L’Irap è una imposta regionale a carattere realesul valore aggiunto prodotto in Italia, introdottadal 1998, in sostituzione di : Ilor - patrimoniale -contrib. SSN - tassa part. Iva - Iciap - tasse di con-cessione comunale.

Deducibilità: l’Irap è indeducibile dall’Irpeg. Scadenze: si applicano le disposizioni previste

per l’Irpeg.Acconti: 2001: primo acconto 40% del 95%

pari al 38%; secondo 60% del 95%pari al 57%;2000: primo acconto 40% del 98%pari al 39,2%; secondo 95% - 1° ac-conto.

Aliquota: è del 4,25% (salvo aliquote partico-lari per il settore agricolo e quellibancario e assicurativo). A partiredai redditi 2000 le regioni potran-no istituire apposite addizionaliall’aliquota ordinaria.

IMPONIBILE IRAP - MOD. UNICO Societàdi capitali - DETERMINAZIONE - Tabella

TABELLA

Imponibile Ilor - Mod. 760/A - DeterminazioneVoce di Valori Variazioni in Valoribilancio Cee contabili aumento diminuzione IRAP

Ricavi delle vendite e delle prestazioni (A1)

+ beni destinati ad attività estranee e loro assegnazioni a soci

+ ricavi da ravvedimenti operosi (non annotati in contab.)

+/- variazioni ricavi di A1 da prec. eserc. iscritte in E20/E21 (+ prov./ - oneri)

+/- altre variazioni (valore normale cessioni transfer pricing ...)

Variaz. riman. semil. prod. finiti e in corso (A2)

+/- rivalut. (iscritte in E20/E21) riman. A2 per var. criteri valut.

+/- altre variazioni

Variazione lavori in corso su ordinazione (A3)

+/- variazioni

Incrementi immobil. per lavori interni (A4)

+/- variazioni (gli int. pass. capitalizzati sono tassabili)

Altri ricavi e proventi (A5)

142

GUIDA AL BILANCIO

+ rendita catastale o 85% affitti terreni e fabbr. non strum. (salvo sfitti)

+ immobilizzi (strumentali) destinati a finalità estranee e loro assegn. a soci

+ quota tassata plusvalenze, ordinarie ai fini Irap, rateizzate

+ plusv. straord. (E20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili

- canoni locazione / ricavi terreni e fabbricati non strumentali

- quota intassab. plusv. auto e cellulari e quota rinviata plusv. rateizzate ordinarie ai fini Irap

- sopravv. attive esubero fondo rischi su crediti e fondi rischi e oneri generici

- contributi in conto interessi o relativi a costi del personale indeducibili Irap

+/- variazioni ricavi di A5 da prec. eserc. iscritte in E20/E21

+/- altre variazioni (ricavi personale distaccato …)

Costi mat. prime, suss., di consumo, merci (B6)

+/- variazioni costi di B6 da prec. eserc. iscritte in E20/E21 (+ prov./ - oneri)

+/- altre variazioni

Costi per servizi (B7)

+ quota manut. e ripar. eccedente ripresa da esercizi precedenti

+ quota spese di rappresentanza ripresa da esercizi precedenti

+ servizi bancari iscritti in C17

- manutenzioni e riparazioni eccedenti 5%

- 50% costi cellulari

- 50% pedaggi, assicurazioni e manutenzioni auto

- collaboraz. coor. e contin., compenso amministratori (e contributi relativi)

- lavoro autonomo occasionale (salvo obbligaz. di fare, non fare o permettere)

- indennità Km e indennità forfettarie di trasferta (dipendenti e collaboratori)

- costi di B7 relativi a terreni e fabbricati non strumentali

- utili spettanti agli associati in partecipazione con solo apporto di lavoro

- quota non deducibile spese rappresentanza (14/15 spese > lit. 50.000)

+/- variazioni costi di B7 da prec. eserc. iscritte in E20/E21

+/- altre variazioni (noleggio o prestiti di personale, …)

Costi per il godimento di beni di terzi (B8)

- quota leasing e/o noleggi auto indeducibili Irpeg

- quota interessi canoni leasing

- quota canoni locaz. immobili dati a dip.nti eccedente reddito attribuito

+/- altre variazioni

Ammortamenti immobilizz. materiali (B10b)

+ ammortamento anticipato (quota non imputata in conto economico)

- quota indeducibile ammortamento auto e cellulari

+/- altre variazioni (ammortamento immobili sfitti, …)

Ammortamenti immob. immateriali (B10a)

+/- variazioni

Var. rim. mat. prime, suss., cons. e merci (B11)

+/- rivalut (iscritte in E20/E21) riman. B11 per var. criteri valut.

+/- altre variazioni

Accantonamenti deducibili (B12/13)

SEGUE TABELLA

143

GUIDA AL BILANCIO

(acc.nti indenn. cessaz. rapporti agenzia, lavori ciclici manut. navi/aerei, spese sostit. impr. concessionarie, concorsi e oper. a premio)

Oneri diversi di gestione (B14)

+ minusv. straord. (E20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili

- 50% carburanti, lubrificanti, bollo e altri costi auto

- quota indeducibile minusvalenze auto e cellulari

- costi di B14 relativi a terreni e fabbricati non strumentali

- perdite su crediti

- erogazioni liberali (per le Onlus vi sono regole particolari)

- imposte indeducibili (quota Invim decennale, …); NB: l’Ici è deducibile dall’Irap

- altri costi indeducibili (costi non inerenti, multe e sanzioni, …)

+/- variaz. costi di B14 da precedenti esercizi iscritte in E20/E21

+/- altre variazioni (costi del lavoro classificati in B14, …)

Totale componenti positivi +

Totale componenti negativi -

Valore della Produzione Lorda =

Deduzioni Irap ex art. 11 comma 1 lett. a, lett. b Spese rel. Contributi Spese 70% contr. Totaleai disabili Inail apprendisti form. lavoro deduzioni

-

Valore della Produzione Netta (Valore della Produzione Lorda – Deduzioni) =

SEGUE TABELLA

L’imponibile Irap (VPN = valore della pro-duzione netta) si ottiene dalla differenza tra ilvalore della produzione (macroclasse A, C.E. Cee)e alcuni costi della produzione (macroclasse B,con esclusione esplicita della voce B9 e implici-ta delle B10c e B10d), correttamente classifica-ti e rettificati applicando specifiche variazioni inaumento/diminuzione (v. tabella) e sottraendo,inoltre, alcune deduzioni riguardanti il perso-nale.

Sono escluse dal VPN sia la gestione finanziaria(macroclasse C) che quella straordinaria (macro-classe E).

DEDUZIONI DAL VALORE DELLA PRO-DUZIONE NETTA – È deducibile dalla base im-ponibile Irap un importo pari a L. 10.000.000 se es-sa non supera L. 350.000.000, L. 7.500.000 se su-pera L. 350.000.000 ma non L. 350.100.000, L.5.000.000 se supera L. 350.100.000 ma non L.350.200.000, L. 2.500.000 se supera L. 350.200.000ma non L. 350.300.000.

Principio di correlazione rovesciata - Sonoda includere nel VPN quei componenti positivi onegativi d’esercizio correlati con altre voci di c.e.rilevanti ai fini Irap relative a periodi d’impostaprecedenti.

Inoltre concorrono alla base imponibile le retti-fiche di elementi patrimoniali da cui potranno de-rivare componenti rilevanti ai fini Irap in succes-sivi esercizi.

Per effetto di questo principio rientrano nel VPNalcuni proventi ed oneri che vanno classificati

nell’area straordinaria del bilancio Cee quali il rim-borso della tassa società, i resi su merci di eserci-zi precedenti e le rivalutazioni delle rimanenze con-seguenti al mutamento del criterio di valutazione.

Corretta classificazione delle voci e casiparticolari di applicabilità

Visto l’esplicito rimando legislativo allo schemadel Bilancio Cee (salvo prevedere una serie di casiin cui si applicano regole particolari) occorre clas-sificare correttamente i proventi e gli oneridell’esercizio.

Per quanto riguarda i componenti straordi-nari, esclusi dalla base di calcolo dell’Irap, i prin-cipi contabili stabiliscono che «per considerare uncomponente di reddito straordinario non basta l’ec-cezionalità a livello temporale o l’anormalità a li-vello quantitativo dell’evento, ma è necessarial’estraneità alla gestione ordinaria». In deroga al-la disciplina civilistica, le plusvalenze/minusva-lenze su beni strumentali ammortizzabili sono con-siderate straordinarie ai fini Irap solo se derivanoda trasferimento d’azienda (o cessione di rami diazienda o conferimenti).

Fondamentale è anche la definizione dei com-ponenti finanziari, anch’essi esclusi dall’Irap: so-no costituiti dai proventi e dagli oneri finanziari(da partecipazioni, da altri titoli, da crediti e da di-sponibilità bancarie e postali). Si ricorda che, tragli altri, vanno ricompresi in quest’area gli utili eperdite su cambi, la quota interessi dei leasing (v.paragrafo sui leasing), gli sconti di cassa, gli inte-

144

GUIDA AL BILANCIOressi di mora.

Relativamente agli oneri relativi ai finanzia-menti bancari vanno qui inseriti interessi e scon-ti passivi, commissioni passive su finanziamen-ti e spese bancarie ad essi accessorie. Sono in-vece considerati «costi della gestione operativa»(B7), e quindi deducibili ai fini Irap, i costi peri servizi eseguiti da banche quali il noleggio dicassette di sicurezza, i servizi di pagamenti diutenze, i costi per la custodia di titoli, le com-missioni per fideiussioni (purché non finalizza-te all’ottenimento di finanziamenti), le spese pervalutazioni di immobili per la concessione di mu-tui, spese di istruttoria di mutui, finanziamen-ti, ecc… Le imposte di bollo addebitate sui con-ti bancari sono da classificare tra gli «oneri di-versi di gestione» (B14).

Indeducibilità (dalla base imponibile, quindielementi tassabili)

Con riferimento agli elementi della gestioneoperativa (macroclassi A e B del c.e.) sono inde-ducibili:- le perdite su crediti (e gli accantonamenti per per-

dite e/o rischi su crediti secondo quanto previstodalle istruzioni ministeriali, anche se sembra incontrasto col dettato legislativo);

- i costi del personale classificati nella voce B9) eB14), i compensi per prestazioni di lavoro assi-milati a quello dipendente, i costi per personaledistaccato in capo all’impresa distaccataria (ladistaccante considera intassabili i corrispondentiproventi; lo stesso principio si applica alla quo-ta retribuzioni e contributi nel lavoro interina-le);

- i costi per lavoro occasionale (esclusi quelli rela-tivi ad obblighi di fare / non fare o permettere);

- i compensi erogati per prestazioni di collabora-zione coordinata e continuativa compreso il com-penso amministratori (ed i relativi contributi In-ps 10-13%);

- le indennità chilometriche e le indennità forfet-tarie di trasferta, sia di dipendenti che di colla-boratori (per le altre spese di trasferta e per ifringe benefits si segue quanto previsto dal Tuir);

- gli utili erogati agli associati in partecipazionecon apporto esclusivamente di lavoro (se l’apportoè di capitale i costi e i proventi relativi sono esclu-

si dall’Irap in quanto afferenti l’area finanzia-ria); se l’associato è imprenditore i costi conse-guenti saranno in ogni caso deducibili ed i rica-vi tassabili;

- la quota interessi dei canoni leasing.

Altri casi particolariI contributi erogati per legge sono sempre rile-

vanti ai fini Irap tranne quelli correlati a compo-nenti negativi non ammessi deduzione. I compen-si del Collegio sindacale sono deducibili solo nel ca-so in cui vengono corrisposti a professionisti iscrit-ti ad albi. Dal 2001 sono deducibili i compensi adamministratori dottori commercialisti o ragionie-ri. Vi sono inoltre dei proventi che sono rilevantiai fini Irap pur non transitando nel conto econo-mico: si tratta di plusvalenze e ricavi da autocon-sumo, assegnazione o destinazione a finalità estra-nee all’esercizio dell’impresa di beni ammortizza-bili o beni merce.

Applicazione delle variazioni fiscali previ-ste ai fini Irpeg: Con riguardo alle variazioni inaumento e diminuzione, si applicano le norme pre-viste dal Tuir, facendo ovviamente riferimento aisoli costi e ricavi rilevanti ai fini Irap; i costi sono,quindi, deducibili (e i ricavi tassabili) solo nei li-miti in cui lo sono anche ai fini Irpeg. Così, ad esem-pio, sono deducibili gli accantonamenti operatidall’affittuario d’azienda al fondo ripristino benidel locatore.

Vi sono, tuttavia, delle eccezioni che riguarda-no:- l’Ici (deducibile ai fini Irap e non ai fini Irpeg); - i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o

ad imposta sostitutiva di cui all’art. 58 (rilevan-ti ai fini Irap e non per l’Irpeg);

- la rendita catastale degli immobili locati (che nonsono beni strumentali né beni merce) assunta atassazione ai sensi dell’art. 57 (ai fini Irap nonconcorre a formare l’imponibile la rendita cata-stale degli immobili sfitti, ferma restando, in que-sto caso, l’indeducibilità dei costi afferenti l’im-mobile);

- gli oneri di utilità sociali (rilevano per l’Irap so-lo quelli destinati alla generalità o categorie didipendenti, nei limiti di cui all’art. 65.1; tutte lealtre liberalità sono indeducibili).

8 - ContinuaLa nona puntata sarà pubblicata su ItaliaOggi di martedì 13 marzo

La prima puntata è stata pubblicata su ItaliaOggi di mercoledì 28 febbraio, la seconda giovedì 1,la terza venerdì 2, la quarta sabato 3, la quinta martedì 6, la sesta mercoledì 7,

la settima giovedì 8 marzo 2001