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CONFERIMENTO D’AZIENDA

Relatore Dott. Giulio Salvi

Università degli Studi di Bergamo

6 Dicembre 2017

Agenda

► Definizione di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda

► Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda

► Norma di comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.

► Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

► Ulteriore regime opzionale sostitutivo

► Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamento preesistente

Agenda

► Conferimenti d’azienda intracomunitari

► Imposte indirette

Definizione

Il conferimento d’azienda è un’operazione mediante la quale un’intera azienda o

un ramo ad essa relativo è trasferito da un soggetto (conferente) ad un altro

soggetto (conferitario). Il soggetto conferente, in contropartita del conferimento,

non riceve denaro – come nel caso della cessione d’azienda – ma azioni o quote

appositamente emesse dal soggetto conferitario.

Al termine dell’operazione, si avrà che:

► Il soggetto conferente si priverà dell’azienda o di un ramo ad essa

relativo e, in cambio, riceverà la partecipazione nel soggetto conferitario.

► Il soggetto conferitario riceverà le attività e le passività relative

all’azienda (o al suo ramo) conferita e, in contropartita, aumenterà il

proprio capitale.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

► E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra

soggetti residenti nel territorio dello stato italiano nell’esercizio di imprese

commerciali.

► Il regime è applicabile anche se il conferente o il conferitario è un soggetto

non residente in Italia, qualora il conferimento abbia per oggetto aziende

situate nel territorio dello stato.

► L’unica condizione per l’applicabilità del regime in esame è rappresentata

dalla circostanza che il conferimento sia effettuato tra soggetti che esercitano

imprese commerciali.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità

applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

► I conferimenti fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di plusvalenze

o di minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale

valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto

dell’azienda conferita e il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali,

nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del

passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di

riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori

fiscalmente riconosciuti.



► Effetti in capo al soggetto conferente:

► Le plusvalenze e le minusvalenze emergenti dal conferimento

d’azienda non assumono rilievo ai fini fiscali, ma solo ai fini civilistici

(neutralità fiscale).

► Le partecipazioni ricevute per effetto del conferimento si considerano

iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano

iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte,

come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio (importante

ai fini dell’applicazione della participation exemption nel caso di

successiva cessione delle partecipazioni).



► Effetti in capo al soggetto conferente:

► Il conferimento d’azienda e la successiva cessione della partecipazione non

ricadono sotto l’anti-abuse rule come disciplinato dall’articolo 1 del Decreto

Legislativo 5 agosto 2015, n. 128

► Tale articolo, inserendo l’articolo 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente

(Legge n. 212/2000), disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale

► Continua a permanere il rischio – almeno finché non sarà modificato l’articolo

20 del TUR (Vedasi Legge di Bilancio 2018) - di riqualificazione dell’intera

operazione (conferimento e cessione della partecipazione) come cessione

d’azienda, ai fini dell’imposta di registro

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralitàapplicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

► Effetti in capo al soggetto conferitario:

► L’azienda acquisita per effetto del conferimento si considera

posseduta dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso

del soggetto conferente (opzione per la rateizzazione della

tassazione della plusvalenza in caso di cessione, qualora l’azienda

sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni) .

► Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in

ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita

(continuità dei valori fiscalmente riconosciuti). Ciò comporta, per

quanto riguarda le rimanenze, la conservazione dell’eventuale

stratificazione L.I.F.O. esistente presso la conferente. Relativamente

ai beni strumentali, le residue quote di ammortamento dovranno

essere computate assumendo il costo originario di tali beni.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralitàapplicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda

► Effetti in capo al soggetto conferitario:

► L’ammortamento relativo al goodwill e quello riguardante lo step up

degli assets relativi all’azienda conferita non assumono rilievo ai fini

fiscali (secondo la nuova formulazione dell’art. 2426 n. 6) del Codice

civile, l’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua

vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne

attendibilmente la vita utile, esso è ammortizzato entro un periodo

non superiore a dieci anni; nella nota integrativa deve essere fornita

una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento).

Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o

derivazione?

► Secondo l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, in applicazione del

regime di neutralità, il costo degli elementi attivi e passivi fiscalmente

riconosciuti in capo al soggetto conferitario è quello già riconosciuto in capo

al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla

tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento.

► Ne deriva che il soggetto conferitario deve calcolare le quote di

ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società

conferente ed applicando allo stesso:

► nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari;

► nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più

esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e 108

del TUIR.

Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o

derivazione?

► Tale conclusione, secondo il parere dell’A.I.D.C., deriva dall’applicazione

dell’articolo 109, quarto comma, lett. b) del TUIR a norma del quale, fermo

restando il principio secondo cui le spese e gli altri componenti negativi non

sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultino imputati al

conto economico relativo all’esercizio di competenza, sono tuttavia deducibili

«quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili

per disposizione di legge».

Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?

►ESEMPLIFICAZIONI

Si ipotizzi che:

• un bene facente parte di un’azienda conferita abbia un costo di acquisto

(coincidente con quello fiscalmente riconosciuto) pari a 1.000 e un fondo di

ammortamento pari a 700;

• l’aliquota di ammortamento applicabile al bene sia del 10%;

• il valore di perizia del bene ammonti a 400.


►CASO 1

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 e il relativo fondo di

ammortamento per 700 (cioè «a saldi aperti»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui

pari a 100 per tre esercizi;

• le quote annue di ammortamento sono fiscalmente deducibili (nessun

disallineamento civilistico – fiscale).


►CASO 2

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 ma il relativo fondo

ammortamento per 600, al fine di recepire il valore di perizia pari a 400

(conferimento «a saldi aperti»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui

pari a 100 per quattro esercizi;

• le quote di ammortamento relative ai primi tre esercizi sarebbero fiscalmente

deducibili, mentre non lo sarebbe quella relativa al quarto.


►CASO 3

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per il valore di perizia di 400

(cioè «a saldi chiusi»).

Effetti:

• dal punto di vista civilistico, dovranno essere imputati a conto economico

ammortamenti annui pari a 40, fino a concorrenza del valore di 400;

• dal punto di vista fiscale la società conferitaria avrà teoricamente diritto alla

deduzione di quote annue di ammortamento pari a 100, fino a concorrenza

dell’originario valore fiscalmente riconosciuto di 1.000.


►CASO 3 (continua)

• Secondo la Norma di Comportamento n. 178, gli ammortamenti fiscalmente

deducibili sono pari a 100 per tre esercizi, a prescindere dalle quote di

ammortamento effettivamente imputate a conto economico (40 per 10

esercizi).

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

► La società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa

all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più

tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o

in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo

costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta,

di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap.



► Le aliquote dell’imposta sostitutiva sono le seguenti:

• 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di € 5 milioni

• 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 5 milioni e fino a €

10 milioni

• 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 10 milioni

► I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti

ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è

esercitata l’opzione.



► In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta

successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori

assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento

dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

► L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle

quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla

terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionalesostitutivo

Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008

e successive modificazioni)

► Possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i maggiori valori derivanti da

operazioni di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda allocati a:

• Avviamento

• Marchi

• Altre immobilizzazioni immateriali

► Imposta sostitutiva: 16% da versare in unica soluzione entro il termine per

il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio nel

corso del quale è stata posta in essere l’operazione.


Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008)

► I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano

fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso

del quale è effettuato il versamento.

► Ammortamento fiscale in 5 anni per avviamento e marchi, anche se non

imputato a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a

quello del versamento (nuovo regime applicabile alle operazioni di

aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall'esercizio

successivo a quello in corso al 31/12/2015. Prima del nuovo regime,

l’ammortamento era deducibile in misura non superiore ad 1 10).

► Ammortamento fiscale a partire dal periodo d’imposta successivo a quello

del versamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite

della quota imputata a conto economico.


Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008)

► Possibilità di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio

ad attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie.

► Assoggettamento a tassazione con aliquota ordinaria: IRES e IRAP.

► Versamento in unica soluzione .

► Assoggettamento ad imposta sostitutiva nella misura del 20% se i

maggiori valori sono relativi ai crediti.

Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’Agenzia delle Entrate

► Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’Agenzia delle Entrate:

► L’avviamento preesistente non costituisce oggetto di trasferimento

aziendale e, dunque, ai fini fiscali, la cancellazione della posta da

parte del conferente obbliga quest’ultimo a procedere

all’ammortamento dell’avviamento seguendo le previsioni di legge

ordinarie

► Il soggetto conferente che abbia affrancato il valore dell’avviamento

secondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui al

D.L. n. 185/2008 deve continuare a dedurre (per 1/10 o per 1/5) il

valore fiscale dell’avviamento “cancellato”


► Analogamente, nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia

precedentemente affrancato il valore dell’avviamento ai sensi dell’ art.

176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli 172 e 173 del TUIR, ed

abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di

azienda, il soggetto conferente deve continuare a dedurre (per

diciottesimi) il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato

contabilmente

► La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo

dell’avviamento “cancellato” in capo al conferente assume rilevanza

anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell’avviamento “cancellato”

fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per

esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di

azienda


► Le predette conclusioni, secondo cui il soggetto conferente deve

continuare il processo di ammortamento, derivano da una duplice

serie di considerazioni: 1) la quantificazione dell’avviamento da

“cancellare” deriva da un processo di natura valutativa del tutto simile

al processo di impairment test; 2) l’operazione di conferimento che

determina lo storno contabile dell’avviamento è di natura fiscalmente

neutrale e, come tale, non può costituire un’ipotesi di realizzo di

plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente; ne deriva

che, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve

conservare, in relazione all’asset avviamento, lo stesso regime fiscale

di deduzione applicabile ante conferimento

Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’A.I.D.C.

► Norma di comportamento n. 181/2011 dell’A.I.D.C.:

• In caso di conferimento di azienda, in relazione alla quale sia già

iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento,

il soggetto conferitario acquisisce l’avviamento unitamente agli

elementi che compongono l’azienda e subentra nel valore fiscale che

l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal

valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in

quanto l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non può

circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa

• Tale presa di posizione è coerente con con il disposto dell' art. 176 del

T.U.I.R., in base al quale, in applicazione del regime di neutralità

fiscale, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello

conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda

conferita

Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: conferimenti d’azienda intracomunitari

Conferimento intracomunitario

► E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra

società di capitali ed enti commerciali residenti in stati diversi della comunità

europea, a condizione che uno dei due soggetti sia residente nel territorio

dello stato italiano.

► Il trattamento fiscale è identico a quello del conferimento neutrale di cui

all’art. 176 del TUIR .

Aspetti fiscali - Imposte indirette

► I conferimenti di aziende o di complessi aziendali sono esclusi dal campo di

applicazione dell’Iva.

► Essi sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (200 Euro).

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