Capitolo quindicesimo I CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE...

Capitolo quindicesimo

I CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE PRINCIPALI POSTE DI BILANCIO

15.1 Le immobilizzazioni materiali: aspetti civilistici ed economici

Aspetti generali

Si è visto che l’art. 2424 bis, 1° comma, così dispone: «Gli elementi

patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere

iscritti tra le immobilizzazioni». Per converso, risulta chiaro che gli e-

lementi patrimoniali destinati ad un utilizzo non durevole devono esse-

re indicati tra le poste dell’attivo circolante.

In particolare, le immobilizzazioni materiali rappresentano beni di

uso durevole caratterizzati dalla tangibilità e destinati in via normale al-

la partecipazione ai processi produttivi aziendali 1.

Secondo il principio contabile nazionale OIC 16, le immobilizzazio-

ni materiali presentano una serie di caratteristiche, che qui sintetica-

mente si riportano 2:

a) sono costi pluriennali che parteciperanno alla formazione dei red-

diti e del capitale in più periodi amministrativi;

b) sono costituite da beni materiali o da anticipi a fornitori per il loro

acquisto;

1 Il principio contabile nazionale OIC 16 fornisce la seguente definizione: «Le

immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole costituenti parte

dell’organizzazione permanente delle società. Il riferirsi a fattori e condizioni durature

non è caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono

normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione carat-

teristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per

l’ottenimento dei prodotti della società.» (OIC 16, Immobilizzazioni materiali, 2014,

par. 4). 2 Cfr. Ibidem, par. 5.

486 Capitolo XV

c) rappresentano fattori e condizioni produttive che incorporano po-

tenzialità di servizi la cui utilità si estende per più esercizi lungo la loro

vita utile.

Gli investimenti rappresentati da immobilizzazioni materiali sono

normalmente trovano un realizzo indiretto, non essendo destinate alla

vendita ma all’utilizzo nei processi produttivi aziendali.

Più precisamente, il realizzo indiretto può avvenire attraverso la re-

integrazione economica delle quote di ammortamento, cioè quando i ri-

cavi di vendita ottenuti con il concorso delle immobilizzazioni materiali

lungo il periodo di utilizzo delle stesse risultano sufficienti a coprire

tutti i costi, ivi incluse le quote di ammortamento. In questo caso si dice

che il valore risulta recuperabile tramite l’uso.

Peraltro occorre notare che in via residuale le immobilizzazioni ma-

teriali possono trovare realizzo diretto attraverso la cessione a stralcio.

Valore di iscrizione in bilancio

Il punto n. 1 dell’art. 2426 cod. civ. stabilisce che le immobilizza-

zioni sono iscritte in bilancio al costo di acquisto o di produzione.

Il costo di acquisto comprende eventuali oneri accessori (ad esempio

spese di trasporto, di installazione e collaudo, ecc.), mentre il costo di

produzione comprende i costi diretti (tipicamente materie prime e ma-

nodopera diretta) più l’eventuale quota di costi indiretti ragionevolmen-

te imputabile (ammortamenti di cespiti utilizzati per la costruzione in

economia, manodopera indiretta, ecc.).

Il costo delle immobilizzazioni il cui utilizzo è limitato nel tempo

deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio tenendo

conto della residua possibilità di utilizzazione. In caso di modificazioni

dei criteri di ammortamento occorre fornire la motivazione nella nota

integrativa.

Se alla chiusura dell’esercizio, il valore dell’immobilizzazione risul-

ta durevolmente inferiore al valore di bilancio occorre effettuare una

svalutazione. Tale svalutazione non può essere mantenuta se sono ve-

nute meno le ragioni della sua attuazione.

Il principio contabile nazionale OIC 16 ribadisce che le immobiliz-

zazioni materiali sono iscritte in bilancio al loro costo originario ridotto

dal fondo di ammortamento. Il costo originario è rappresentato dal co-

sto di acquisto per i beni acquistati da terze economie, mentre si deve

I criteri di valutazione 487

fare riferimento al costo di produzione per i beni realizzati internamen-

te (costruzioni in economia).

Viene specificato che il costo di acquisto comprende il costo del be-

ne oggetto di acquisizione al quale vanno aggiunti gli oneri accessori

(ad esempio spese legali per il passaggio di proprietà di beni immobili,

imballaggi, trasporti, installazione, collaudi, dazi doganali sui beni im-

portati, ecc.) 3.

Per le immobilizzazioni costruite in economia, il costo di produzione

comprende i costi diretti imputabili al bene e una quota di costi generali

di produzione, ragionevolmente imputabile al cespite.

Il tema delle costruzioni in economia verrà ripreso e approfondito

nel sottoparagrafo successivo.

Costruzioni in economia

Come si è visto, nel sottoparagrafo precedente, per le costruzioni in

economia si devono considerare i costi sostenuti per la realizzazione

del bene. Il costo di produzione tiene conto dei costi direttamente impu-

tabili alla costruzione in economia (tipicamente materie prime e mano-

dopera diretta), nonché una quota di costi generali di produzione, ra-

gionevolmente imputabile al cespite, da computarsi per il periodo di

fabbricazione fino al momento in cui lo stesso cespite è disponibile per

l’uso4.

Il riferimento ad una quota ragionevolmente imputabile di costi ge-

nerali di produzione va inteso nel senso di escludere dalla capitalizza-

zione componenti di costo relative ad eventi particolari quali scioperi o

eventi dannosi (ad esempio, incendi, alluvioni, ecc.)5.

Di norma le costruzioni in economia rappresentano beni specifici per

i quali non esiste un mercato di riferimento. Peraltro, se i cespiti realiz-

zati internamente sono sostanzialmente identici a quelli disponibili sul

mercato, si ritiene che l’iscrizione in bilancio dovrebbe essere effettuata

ad un valore non superiore al prezzo di mercato del bene. In questo

modo, si eviterebbe che in presenza di cespiti analoghi disponibili sul

mercato l’impresa possa capitalizzare, per effetto di costruzioni in eco-

nomia, costi per un importo superiore a quello che si sarebbe pagato

3 Cfr. OIC 16,16, Immobilizzazioni materiali, 2014, parr. 26-30.

4 Si veda: OIC 16,16, Immobilizzazioni materiali, 2014, par. 31.

5 Cfr. Ibidem, par. 32.

488 Capitolo XV

acquisendo il bene da terze economie. L’eccedenza dei costi sostenuti

rispetto al valore di mercato rappresenterebbe, infatti, un’inefficienza

aziendale e un valore non giustificabile sul piano economico in presen-

za di beni analoghi disponibili sul mercato ad un prezzo minore6.

Naturalmente la valutazione va condotta tenendo presente il princi-

pio di rilevanza. Eccedenze di valore di ammontare relativamente mo-

desto possono trovare giustificazione nelle differenze comunque riscon-

trabili tra i cespiti realizzati internamente e quelli disponibili sul merca-

to, anche se si tratta di beni sostanzialmente analoghi.

Eccedenze di ammontare rilevante per beni sostanzialmente analoghi

non appaiono, invece, giustificabili sotto il profilo economico e, pru-

denzialmente, sarebbe opportuno evitare la loro capitalizzazione.

Se una costruzione in economia viene iniziata in un esercizio, ma

non viene ultimata, i costi sostenuti per la produzione realizzata nel pe-

riodo devono essere capitalizzati e iscritti nell’apposita voce inserita tra

le immobilizzazioni materiali, Immobilizzazioni in corso e acconti.

Capitalizzazione degli oneri finanziari

Per quanto riguarda la capitalizzazione degli oneri finanziari il prin-

cipio contabile nazionale OIC 16 prevede delle condizioni restrittive, in

quanto gli interessi passivi si riferiscono alle scelte di finanziamento ef-

fettuate dall’impresa e rappresentano di norma costi da imputare a Con-

to Economico.

Le condizioni previste per la capitalizzazione degli oneri finanziari

sono le seguenti7:

- gli oneri finanziari sono stati effettivamente sostenuti, sono de-

terminabili in modo oggettivo e risultano recuperabili;

- gli oneri finanziari capitalizzabili possono riferirsi a finanzia-

menti specificamente ottenuti per la realizzazione in economia di

6 Tale trattamento, che appare fondato su considerazioni razionali, era previsto

dalla precedente versione del principio contabile nazionale OIC 16.

Nella nuova versione non si fa alcun riferimento al prezzo di mercato. Probabil-

mente tale scelta è dovuta ad una logica di semplificazione e snellimento del princi-

pio, dato che, come evidenziato nel testo, normalmente le costruzioni in economia si

riferiscono a beni con caratteristiche uniche, per i quali non si trovano cespiti identici

disponibili sul mercato. 7 Cfr. OIC 16,16, Immobilizzazioni materiali, 2014, par. 35.


cespiti (cosiddetti “finanziamenti di scopo”) oppure a finanzia-

menti generici. In quest’ultimo caso gli interessi capitalizzabili si

determinano applicando ai costi sostenuti il tasso medio ponde-

rato dei finanziamenti in essere nell’esercizio ;

- il bene richiede un periodo di costruzione significativo (che va

dall'esborso ai fornitori al momento in cui il cespite è pronto per

l'uso).

Acquisto di un complesso patrimoniale

Quando viene acquistato un complesso di beni o un’unità economi-

co-tecnica con la pattuizione di un prezzo unitario, si pone il problema

di attribuire il valore di bilancio ai singoli cespiti oggetto di acquisizio-

ne.

In primo luogo si attribuirà a ciascun cespite acquisito un valore pari

a quello di mercato, opportunamente rettificato per tener conto dello

stato in cu si trovano i beni. Peraltro, solo in casi assai rari la somma

dei singoli valori di mercato dei beni coincide con il prezzo pagato per

la loro acquisizione, in quanto quest’ultimo viene fissato con riferimen-

to all’intero complesso dei cespiti acquisiti.

Se la somma dei valori di mercato attribuiti ai singoli beni risulta

superiore al prezzo pagato, occorrerà ridurre il valore dei cespiti in mo-

do proporzionale, in quanto il valore di iscrizione in bilancio dei cespiti

non può eccedere il costo sostenuto per la loro acquisizione. Così, ad

esempio, supponendo per semplicità l’acquisto congiunto di due soli

beni, A e B, aventi rispettivamente un valore di mercato di 60 e di 40,

per il quale viene pattuito un prezzo di 90, occorrerà ripartire

quest’ultimo prezzo tra i due cespiti in proporzione al loro valore di

mercato. Pertanto al cespite A, il cui valore di mercato rappresenta il

60% del totale (60/100), verrà attribuito un valore pari a 54 (60% di

90), mentre il cespite B, il cui valore di mercato risulta pari al 40% del

totale (40/100), verrà iscritto in bilancio ad un valore pari a 36 (40% di

90).

Se, invece, la somma dei valori di mercato attribuiti ai singoli beni

risulta inferiore al prezzo pagato, occorrerà aumentare in modo propor-

zionale, con modalità analoghe a quelle viste nel caso precedente, il va-

490 Capitolo XV

lore di bilancio di ciascun cespite, a condizione che i valori delle im-

mobilizzazioni materiali acquisite risultino recuperabili tramite l’uso 8.

Si ricorda che il valore di un’immobilizzazione può essere recupera-

to tramite l’uso quando il flusso dei ricavi ottenuto nel periodo di uti-

lizzo del cespite permette la reintegrazione di tutti i costi sostenuti nello

stesso periodo, comprese le quote di ammortamento (la cui somma rap-

presenta il valore del bene).

Acquisizioni a titolo gratuito

In caso di acquisizioni di immobilizzazioni materiali a titolo gratuito

il valore da iscrivere in bilancio sarà dato dal presumibile valore di

mercato attribuibile al cespite, aumentato per tenere conto di eventuali

oneri sostenuti dall’impresa per consentire il loro durevole inserimento

nei processi produttivi. La contropartita del valore del cespite iscritto

nell’attivo dello stato patrimoniale sarà rappresentata da una sopravve-

nienza attiva, da indicare nella voce A.5 del Conto Economico (Altri ri-

cavi e proventi)9..

Manutenzioni, riparazioni e ampliamenti

Il valore di bilancio delle immobilizzazioni materiali può essere au-

mentato anche per effetto di interventi particolari che portano ad un in-

cremento di funzionalità del cespite. In particolare, i costi sostenuti per

ampliamenti, ammodernamenti e migliorie possono essere capitalizzati

se apportano significativi aumenti alla capacità produttiva, sicurezza e

vita utile del cespite10

.

8 Il trattamento relativo all’acquisizione di un complesso produttivo costituito da

più cespiti è disciplinato dall’OIC 16 ai paragrafi 37 e 38. 9 L’OIC 16, al paragrafo 39, indica come contropartita del valore del cespite iscrit-

to all’attivo di Stato Patrimoniale un componente di reddito di natura straordinaria.

Con l’eliminazione dell’area straordinaria del Conto Economico, per effetto

dell’introduzione del D.Lgs. 139/2015, la sopravvenienza attiva, come indicato nel te-

sto, troverà collocazione nella voce residuale del valore della produzione (voce A.5). 10

Cfr. Ibidem, par. 41.


Si pensi, ad esempio, a radicali trasformazioni per ammodernare una

struttura alberghiera che conducono ad un sensibile incremento delle

qualità funzionali del fabbricato in cui si svolge l’attività.

Il nuovo valore del cespite dovrà essere ripartito lungo la sua vita u-

tile residua.

Pur nel silenzio del principio OIC 16, in accordo con i principi gene-

rali e con le indicazioni contenute in altre parti dello stesso principio, il

valore di bilancio delle immobilizzazioni (costo storico + capitalizza-

zioni - fondo ammortamento) non deve superare il valore recuperabile

tramite l'uso.

Le normali manutenzioni, tese a mantenere in buona efficienza il

funzionamento dei cespiti, e le riparazioni, finalizzate a ripristinare le

condizioni di utilizzo delle immobilizzazioni materiali, poiché non ap-

portano significativi miglioramenti alle qualità funzionali dei beni tro-

veranno collocazione nel Conto Economico tra i componenti negativi di

reddito di competenza dell’esercizio.

Rivalutazioni da leggi speciali

Un altro caso di incremento del valore di bilancio delle immobiliz-

zazioni materiali si può riscontrare in seguito all’attuazione di rivaluta-

zioni derivanti dall’applicazione di leggi speciali.

Si tratta di provvedimenti legislativi che consentono, sussistendo de-

terminate condizioni e seguendo particolari metodologie, di incremen-

tare il valore di determinati beni per adeguarlo al mutato potere

d’acquisto della moneta o per renderlo economicamente più significati-

vo (ad esempio in passato si sono calcolate quote di ammortamento

troppo elevate e il valore residuo del cespite risulta troppo basso in re-

lazione alle sue potenzialità).

Di norma il provvedimento legislativo stabilisce i criteri e le modali-

tà per effettuare la rivalutazione, ma in ogni caso il valore rivalutato di

ciascun cespite non può superare il valore recuperabile tramite l’uso.

La contropartita dell’incremento di valore dei cespiti non è rappre-

sentata da un componente positivo di reddito, ma da una riserva, da in-

dicare nella voce A.III. del patrimonio netto (Riserve di rivalutazione),

le cui modalità di utilizzo sono regolate dalla legge.

492 Capitolo XV

Il processo di ammortamento

Una volta individuato il valore dell’immobilizzazione da iscrivere in

bilancio occorre considerare le modalità di ripartizione del costo pluri-

ennale lungo gli esercizi in cui il cespite viene utilizzato.

L’ammortamento rappresenta il processo contabile di ripartizione di

un costo pluriennale anticipato durante la sua vita utile. Tale processo

riguarda soltanto le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel

tempo, non interessando, invece, i cespiti che non esauriscono la loro

utilità nel tempo, come ad esempio avviene di norma per i terreni11

.

Secondo l’OIC 16, anche i fabbricati civili, cioè quelli non destinati

all’uso strumentale nell’esercizio dell’attività dell’impresa, ma che rap-

presentano una forma di investimento effettuata per libera scelta degli

organi aziendali o per disposizioni statutarie o di legge, possono essere

esclusi dal processo di ammortamento12

.

La ratio della disposizione è che si tratta di investimenti accessori,

non utilizzati nei processi produttivi aziendali, che generalmente tendo-

no a non perdere valore e il cui utilizzo riguarda un arco temporale po-

tenzialmente molto lungo.

Quando si acquista un fabbricato da assoggettare ad ammortamento

il cui valore incorpora anche quello del terreno in cui insiste, è necessa-

rio scorporare tale ultimo valore, anche in base a stime, per poter iscri-

vere in bilancio distintamente il valore dei terreni e quello dei fabbrica-

ti. Generalmente il valore del terreno viene determinato in via residua-

le, dopo aver determinato il valore attribuibile al fabbricato.

Quest’ultimo sarà sottoposto al processo di ammortamento, a differenza

del valore del terreno che verrà mantenuto inalterato nell’attivo dello

Stato Patrimoniale, a meno che non sia rivalutato in applicazione di una

legge speciale o si verifichino particolari situazioni che determinano la

necessità di eseguire una svalutazione.

Le quote di ammortamento non vanno determinate esercizio per e-

sercizio in relazione alla situazione congiunturale e alla convenienza

del momento, ma in seguito all’acquisizione dell’immobilizzazione oc-

corre stabilire la ripartizione del costo per tutti gli esercizi che caratte-

rizzano la durata di utilizzo del cespite.

11

Il paragrafo 52 dell’OIC 16 dispone che «i terreni non sono oggetto di ammorta-

mento salvo che nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo

come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche». 12

Si veda: OIC 16,16, Immobilizzazioni materiali, 2014, par. 52.


Tale ripartizione avviene attraverso la redazione di un piano di am-

mortamento, per la predisposizione del quale è necessario considerare

tre elementi:

- il valore da ammortizzare;

- la residua possibilità di utilizzazione (vita utile del cespite);

- i criteri di ripartizione del valore da ammortizzare lungo la vita

utile del cespite.

Il valore da ammortizzare è dato dal costo originario, eventualmente

maggiorato per tenere conto di oneri finanziari capitalizzabili secondo

le modalità indicate in precedenza, da cui va dedotto il valore di realiz-

zo diretto (prezzo di cessione del bene al momento della sua dismissio-

ne), al netto degli oneri di rimozione.

La deduzione del valore di realizzo diretto, al netto degli oneri di ri-

mozione, si giustifica con il fatto che attraverso la cessione del cespite

si ha la reintegrazione diretta del bene per un valore pari al prezzo di

vendita. Pertanto, in via teorica, il valore da recuperare indirettamente

attraverso la reintegrazione economica delle quote di ammortamento ri-

sulta diminuito dal valore recuperabile direttamente attraverso la di-

smissione del cespite.

Peraltro, si deve considerare che il valore di realizzo del cespite si

presenta di norma aleatorio, essendo riferito ad un periodo futuro, a

volte anche piuttosto lontano, ed è in molti casi esiguo e non significa-

tivo rispetto al valore da ammortizzare (anche per la presenza dei costi

di rimozione). Per questi motivi, generalmente, il valore da ammortiz-

zare viene fatto coincidere con il costo originario (eventualmente in-

crementato per la capitalizzazione degli oneri finanziari).

Per quanto riguarda la residua possibilità di utilizzazione del cespite,

occorre fare riferimento alla sua durata economica e non a quella fisica.

La durata fisica è collegata alle condizioni tecniche di utilizzo del

bene (logorio o senescenza), mentre la durata economica fa riferimento

ai programmi aziendali, alle condizioni economiche d'impiego nonché a

quelle ambientali e tiene conto del fenomeno dell’obsolescenza (supe-

ramento tecnologico del bene).

Di norma la durata economica risulta inferiore a quella fisica e di

fatto rappresenta il riferimento per determinare il periodo di tempo in

cui l’impresa prevede di utilizzare il cespite, e che pertanto dovrà esse-

re considerato per la ripartizione del costo pluriennale (cosiddetta vita

utile).

494 Capitolo XV

Così, ad esempio, un computer potrà avere una durata fisica di molti

anni (ovviamente ciò dipende anche dalle condizioni di utilizzo), men-

tre la sua durata economica potrà risultare piuttosto breve, in quanto il

progresso tecnologico rende tali tipi di beni superati in un arco tempo-

rale molto limitato.

È evidente che se in seguito ad eventi particolari (ad esempio una

revisione delle condizioni di utilizzo) viene a modificarsi la residua

possibilità di utilizzazione del cespite (vita utile), si renderà necessario

modificare il piano di ammortamento originario per allungare o accor-

ciare, a seconda dei casi, il periodo in cui ripartire il costo pluriennale.

Per quanto riguarda il criterio per il calcolo delle quote, si tratta di

individuare le modalità di ripartizione del valore da ammortizzare lun-

go gli anni di durata del cespite rappresentati dalla sua vita utile.

Il codice civile dispone che la ripartizione debba essere eseguita in

modo sistematico, senza fornire ulteriori indicazioni. Tuttavia, nella re-

lazione di accompagnamento al D.Lgs. 127/1991, che ha recepito la IV

direttiva CEE, modificando le disposizioni civilistiche, si legge:

«L’avverbio “sistematicamente” mira ad evitare che gli ammortamenti

vengano accelerati o rallentati nei vari esercizi a seconda della conve-

nienza, anziché essere effettuati in conformità ai piani.

L’avverbio sta però appunto ad indicare che l’ammortamento deve

essere operato in conformità di un piano prestabilito, ma anche che il

piano debba essere impostato in modo che l’ammortamento sia effet-

tuato per importi costanti.

Essendo inoltre possibile che i piani di ammortamento mutino per il

mutare dei piani aziendali di utilizzazione dei cespiti, si è consentita la

modificazione dei criteri e dei coefficienti applicati per la strutturazione

originaria del piano, imponendone però la motivazione nella nota inte-

grativa».

Si può notare come la rigidità dell’espressione “importi costanti”

venga successivamente attenuata dalla possibilità di modificare criteri e

aliquote in caso di giustificate variazioni nelle condizioni di utilizzo.

Pare chiara, peraltro, la preferenza del legislatore per ammortamenti

determinati a quote costanti.

I principi contabili nazionali sono meno rigidi e, dopo aver ribadito

la necessità di redigere un piano di ammortamento, considerano diversi


criteri per il calcolo delle quote, pur riconoscendo che la metodologia

che prevede la determinazione di quote costanti rimane la preferibile13

.

Il criterio di ammortamento a quote costanti prevede che le quote da

attribuire a ciascun esercizio vengano determinate dividendo il valore

da ammortizzare per il numero di anni relativi alla vita utile del cespite.

Tale criterio si basa sull’ipotesi semplificatrice che il deperimento e

l’utilità dei cespiti ammortizzabili siano costanti lungo l’intera vita utile

degli stessi.

Oltre alla metodologia a quote costanti, il principio contabile nazio-

nale prevede anche criteri di ripartizione a quote decrescenti. Tali me-

todi si basano sull’ipotesi che nei primi anni di utilizzo i cespiti siano

più efficienti e quindi siano in grado di attribuire una maggiore utilità

per l’impresa. Inoltre, con il procedere degli anni e del deperimento dei

beni tendono ad aumentare i costi di riparazione e manutenzione che

sarebbero in tal modo controbilanciati da un minor carico per quote di

ammortamento.

Tra le metodologie per la determinazione di quote di ammortamento

decrescenti si ricorda il procedimento denominato metodo “aritmetico”

o “americano”. Tale metodo prevede che le quote di ammortamento

siano calcolate in ciascun anno applicando al valore da ammortizzare

un’aliquota decrescente determinata in base al seguente calcolo:

Aliquota = numero anni residui vita utile

∑ numeri anni intera vita utile

Così, ad esempio, ipotizzando che un cespite abbia una vita utile

prevista di 3 anni, il numeratore della formula, per ciascun anno, sareb-

be individuato sulla base del numero degli anni di vita utile residua

all’inizio dell’esercizio (3 per il 1° anno, 2 per il 2° anno e 1 per il 3°

anno), mentre il denominatore sarebbe determinato dalla somma dei

numeri che rappresentano la vita utile residua all’inizio di ciascun eser-

cizio (3 + 2 + 1).

Pertanto, nell’esempio proposto, le aliquote da applicare al valore da

ammortizzare per i tre esercizi sarebbero:

13

OIC 16, Immobilizzazioni materiali, 2014, par. 62.

496 Capitolo XV

1° esercizio

3/(3 + 2 +1) = 50%

2° esercizio

2/(3 + 2 +1) = 33,33%

3° esercizio

1/(3 + 2 +1) = 16,67%

L’OIC 16 non consente l’applicazione di metodi di ammortamento a

quote crescenti, in quanto non compatibili con il principio della pru-

denza. Non sono ammessi neanche metodi di ammortamento in base ai

quali le quote sono parametrite in funzione dei risultati economici

dell’impresa (ad esempio, maggiori quote di ammortamento negli anni

favorevoli e minori quote negli anni sfavorevoli).

Il principio contabile nazionale considera invece la possibilità per

alcune tipologie di cespiti (ad esempio quelli utilizzati nelle industrie

estrattiva e petrolifera) di determinare quote di ammortamento variabili

in funzione dei volumi di produzione realizzati.

In questo caso l’aliquota da applicare in ciascun esercizio potrebbe

essere determinata nel modo seguente:

Aliquota = quantità prodotta nell’esercizio

quantità di produzione prevista nell’intera vita utile

È inoltre prevista la possibilità di eseguire il cosiddetto ammorta-

mento per componenti, che consiste nel redigere un piano di ammorta-

mento separato per componenti, pertinenze o accessori di

un’immobilizzazione materiale quando la loro vita utile risulti signifi-

cativamente diversa da quella de cespite principale (ad esempio am-

mortamento separato per un fabbricato e l’ascensore montato al suo in-

terno).

Immobilizzazioni da cedere e alienazioni

I cespiti destinate ad essere cedute perdono la loro qualità di immo-

bilizzazioni per assumere quella di elementi dell’attivo circolante.


Per tale motivo l’OIC 16 richiede la loro riclassificazione nelle po-

ste dell’attivo circolante e la loro iscrizione al minore tra il valore netto

contabile (costo originario diminuito del fondo ammortamento) e il va-

lore netto di realizzo (valore presumile di vendita al netto dei costi di

dismissione). Viene inoltre previsto che i cespiti destinati alla vendita

non siano più assoggettati al processo di ammortamento.

Per quanto riguarda, invece, i cespiti ceduti durante l’esercizio, il

principio contabile nazionale prevede di considerare e rilevare

l’ammortamento relativo alla frazione dell’esercizio in cui avviene la

cessione. In pratica, prima di stornare il fondo di ammortamento in con-

tropartita del valore del cespite, si dovrà provvedere ad integrare lo

stesso fondo per tenere conto della quota di ammortamento calcolata a

partire dall’inizio dell’esercizio fino alla data in cui avviene la cessione

del cespite.

Reintegrazione economica delle quote di ammortamento e svalutazioni

per perdite durevoli di valore

L’acquisto di un’immobilizzazione materiale rappresenta un inve-

stimento effettuato dall’impresa che, come tutti gli investimenti azien-

dali, dovrebbe essere adeguatamente recuperato. Il recupero di un inve-

stimento può avvenire mediante realizzo diretto, quando si provvede al-

la vendita del cespite, mentre si ha un realizzo indiretto quando il bene

viene utilizzato per la realizzazione della produzione aziendale. Nel ca-

so delle immobilizzazioni materiali, in via prioritaria, il valore dei ce-

spiti deve essere recuperato tramite l’uso, attraverso la futura capacità

di reintegrazione economica delle quote di ammortamento. Come si è

già avuto modo di accennare, tale reintegrazione può avvenire quando i

ricavi di vendita delle produzioni allestite con il concorso delle immo-

bilizzazioni coprono tutti i costi (compresi gli ammortamenti, la cui

somma coincide con il costo del cespite) nel periodo di utilizzo del be-

ne.

Nei casi in cui si evidenzi l’incapacità dell’impresa di recuperare il

valore dell’investimento, si renderà necessario eseguire una svalutazio-

ne per perdite durevoli di valore.

Il tema della recuperabilità del valore degli investimenti strumentali

a carattere pluriennale sarà ripreso e approfondito nel paragrafo relativo

alla svalutazione delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

498 Capitolo XV

15.2. Le immobilizzazioni materiali: aspetti fiscali

L’ammortamento deducibile

La disciplina fiscale degli ammortamenti è contenuta nell’art. 102,

che al 1° comma stabilisce che le quote sono deducibili a partire

dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Si può riscontrare una dif-

ferenza con le disposizioni civilistiche, che stabiliscono che

l’ammortamento abbia inizio quando il bene è pronto per l’utilizzo a

prescindere, quindi, dalla sua effettiva entrata in funzione. La norma fi-

scale è volta a riconoscere la deducibilità del costo per ammortamento

solo quando il bene è entrato in funzione, e pertanto ha contribuito

all’ottenimento di ricavi imponibili.

Mentre ai fini civilistici è lasciata ampia discrezionalità all’estensore

del bilancio, che deve redigere, in base agli elementi visti in preceden-

za, un piano di ammortamento, il 2° comma dell’art. 102 del TUIR sta-

bilisce che in ogni esercizio sia deducibile una quota di ammortamento

non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei

coefficienti stabiliti con decreto del ministro dell’economia e delle fi-

nanze. In pratica, con decreto ministeriale vengono indicati, in apposite

tabelle, i coefficienti di ammortamento (cosiddette aliquote tabellari) da

applicare ai diversi settori economici e alle diverse tipologie di beni.

Viene inoltre previsto che per l’anno di entrata in funzione del bene (1°

anno di utilizzo) l’aliquota tabellare massima applicabile è ridotta alla

metà.

È da notare che i coefficienti previsti dal decreto ministeriale (ridot-

ti alla metà per il 1° anno) costituiscono il limite massimo per la dedu-

zione delle quote di ammortamento; ciò significa che ai fini fiscali non

è possibile dedurre ammortamenti superiori a quelli calcolati con i co-

efficienti stabiliti, ma il contribuente è libero di applicare un’aliquota di

ammortamento inferiore, senza alcun limite minimo.

Così, ad esempio, se per un determinato bene è prevista un’aliquota

tabellare di ammortamento del 20%, per il primo esercizio l’impresa

potrà dedurre una quota di ammortamento non superiore al 10%, men-

tre a partire dal secondo anno si potranno dedurre ammortamenti non

superiori al 20%.


È importante considerare il rapporto tra ammortamento determinato

ai fini civilistici e ammortamento fiscalmente deducibile. Occorre chia-

rire, innanzi tutto, che nel bilancio di esercizio si deve indicare

l’ammortamento civilistico, cioè quello determinato sulla base del pia-

no di ammortamento predisposto tenendo conto dei tre elementi visti in

precedenza (valore da ammortizzare, vita utile e criterio di ammorta-

mento).

In sede di dichiarazione dei redditi, occorre verificare se gli ammor-

tamenti civilistici indicati in bilancio risultano deducibili per la deter-

minazione della base imponibile. In concreto si possono verificare due

casi:

- l’ammortamento civilistico risulta uguale o inferiore a quello

massimo fiscale;

- l’ammortamento civilistico risulta maggiore di quello massimo

fiscale.

Nel primo caso non si evidenzia alcun problema, in quanto

l’ammortamento civilistico, non superando il limite massimo di dedu-

cibilità, viene riconosciuto anche dal punto di vista fiscale. In questa

ipotesi si verifica la coincidenza tra ammortamento civilistico e ammor-

tamento fiscale.

Così, ad esempio, supponendo che un determinato bene debba essere

ammortizzato dal punto di vista civilistico in 10 anni a quote costanti

(aliquota civilistica 10%), mentre l’aliquota fiscale prevista dalle tabel-

le ministeriali sia pari al 20%, il relativo piano di ammortamento civili-

stico si presenterebbe come segue:

1° anno: 10%

2° anno: 10%

3° anno: 10%

4° anno: 10%

5° anno: 10%

6° anno: 10%

7° anno: 10%

8° anno: 10%

9° anno: 10%

10° anno: 10%

500 Capitolo XV

In questo caso, viene riconosciuta la deducibilità fiscale degli am-

mortamenti sopraindicati, in quanto gli stessi non superano i limiti mas-

simi indicati nella tabella ministeriale. In particolare, nel primo anno

l’aliquota civilistica è pari al 10% e risulta uguale al limite massimo fi-

scalmente deducibile (50% dell’aliquota tabellare del 20% = 10%),

mentre nei restanti nove anni (dal 2° al 10°) l’ammortamento determi-

nato in bilancio ai fini civilistici (10%) risulta inferiore al limite mas-

simo fiscale (20%) e pertanto risulta pienamente deducibile.

Nel caso in cui l’ammortamento civilistico risulti maggiore di quello

massimo fiscale, invece, si crea una differenza trai due valori, con la

conseguente necessità di dover operare delle variazioni in sede di di-

chiarazioni dei redditi per tenere conto delle diverse regole previste dal

codice civile e dal TUIR.

Se, ad esempio, un bene presenta una vita utile di 4 anni e viene

ammortizzato dal punto di vista civilistico a quote costanti (aliquota ci-

vilistica 25%), mentre l’aliquota fiscale prevista nelle tabelle ministe-

riali è del 20%, gli ammortamenti civilistici e fiscali avrebbero il se-

guente sviluppo:

Ammortamenti civilistici Ammortamenti fiscali

1° anno: 25% 1° anno: 10%

2° anno: 25% 2° anno: 20%

3° anno: 25% 3° anno: 20%

4° anno: 25% 4° anno: 20%

5° anno: 20%

6° anno: 10%

Si può notare come lo sviluppo del piano di ammortamento civilisti-

co e di quello fiscale sia differente. Nel primo anno l’ammortamento

iscritto in bilancio è pari al 25% e risulta superiore rispetto al limite

massimo ammesso in deduzione (10%). Ne consegue che in sede di di-

chiarazione dei redditi una parte dell’ammortamento civilistico (25% -

10% = 15%) non verrà ammessa in deduzione, generando un incremen-

to della base imponibile (variazione in aumento). Anche per gli anni dal

2° al 4° si riscontra un ammortamento civilistico (25%) superiore a

quello fiscale (20%), con la conseguenza di dover operare una varia-

zione in aumento della base imponibile per la parte non ammessa in

deduzione (25% - 20% = 5%).


Alla fine del 4° anno, l’ammortamento civilistico risulta completato,

mentre l’ammortamento fiscale è stato dedotto solo per il 70% del valo-

re del bene (10% + 20% + 20% + 20% = 70%).

Ciò significa che se l’impresa continua ad utilizzare il bene, non do-

vrà rilevare in bilancio alcuna quota di ammortamento (ai fini civilistici

il bene è stato interamente ammortizzato), mentre in sede di dichiara-

zione dei redditi occorrerà tenere conto della deduzione fiscale degli

ammortamenti, riducendo la base imponibile con un’opportuna varia-

zione in diminuzione (20% per il 5° anno e 10% per il 6° anno).

In pratica, i minori ammortamenti dedotti nei primi quattro anni

danno luogo, negli stessi anni, a variazioni in aumento in sede di di-

chiarazione dei redditi che vengono recuperate (riassorbite) nel 5° e nel

6° anno da variazioni in diminuzione. Pertanto, le diverse regole che

stanno alla base della determinazione degli ammortamenti civilistici e

di quelli fiscali possono determinare degli sfasamenti temporanei tra

valori contabili e tributari, destinati ad essere riassorbiti in futuro (co-

siddetto effetto reversal).

Una regola particolare è prevista dal comma 5 dell’art. 102 del

TUIR per le immobilizzazioni materiali di importo limitato. La norma

prevede, infatti, che i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro

possano essere dedotti integralmente nell’esercizio in cui avviene

l’acquisto, in alternativa alla normale deduzione di quote di ammorta-

mento calcolate sulla base delle aliquote tabellari.

Il comma 4 dell’art. 102 del TUIR stabilisce che in caso di elimina-

zione del cespite, il costo residuo non ancora ammortizzato è ammesso

in deduzione. Se, ad esempio, viene ceduto al prezzo di 30 un cespite

avente un costo storico di 100 e ammortizzato fiscalmente per 80, sol-

tanto 10 concorrerà a tassazione come plusvalenza; infatti dal ricavo di

vendita di 30 viene dedotto il costo non ancora ammortizzato di 20.

È chiaro che se il prezzo di vendita risulta inferiore al valore residuo,

la differenza esprime una minusvalenza deducibile. Tornando

all’esempio precedente, se il bene fosse venduto al prezzo di 15, la par-

te del valore residuo non coperta dal ricavo di eliminazione (20 – 15 =

5) sarebbe dedotta come minusvalenza.

Per quanto riguarda il valore delle immobilizzazioni da considerare

ai fini fiscali, si riscontra una sostanziale coincidenza con le norme ci-

vilistiche.

Infatti, l’art. 110, comma 1, lett.a) del TUIR stabilisce che il costo è

assunto al lordo delle quote di ammortamento, mentre la successiva

502 Capitolo XV

lett. b) stabilisce che nel costo sono compresi gli oneri accessori mentre

sono esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Peraltro, la stessa

lett. b) del 1° comma dell’art. 110 ammette la possibilità di considerare

nel costo gli interessi passivi capitalizzati in bilancio relativi ai beni

materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa.

La disciplina fiscale delle spese di manutenzione

Il comma 6 dell’art. 102 del TUIR disciplina il trattamento fiscale

delle spese di manutenzione.

Per quanto riguarda le manutenzioni capitalizzate non ci sono parti-

colari problemi: il costo, così come incrementato dagli interventi mi-

gliorativi, viene riconosciuto anche ai fini fiscali. Ciò significa che gli

ammortamenti fiscalmente deducibili saranno calcolati sul costo storico

del bene maggiorato dalle spese di manutenzione capitalizzate.

Per quanto riguarda, invece, le spese di manutenzione e riparazione

sostenute per ripristinare e/o mantenere la funzionalità dei beni, occorre

fare la distinzione tra costi sostenuti su beni di proprietà di terzi (ad e-

sempio locali in affitto) e costi sostenuti su beni aziendali.

Nel primo caso le spese di manutenzione sostenute nell’esercizio e

imputate nel Conto Economico risultano interamente deducibili senza

alcuna limitazione.

Per quanto riguarda, invece, le spese di manutenzione sostenute

nell’esercizio su beni di proprietà dell’impresa, il comma 6 dell’art. 102

TUIR stabilisce un limite massimo di deduzione, pari al 5% del costo

complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili iscritti nel libro ce-

spiti all’inizio dell’esercizio. Per le imprese di nuova costituzione il ri-

ferimento per il primo anno sarà dato dal costo complessivo dei beni

materiali iscritti nel libro cespiti alla fine dell’esercizio.

L'eventuale eccedenza rispetto al limite del 5% del costo complessi-

vo dei beni ammortizzabili iscritti nel libro cespiti è deducibile nella

dichiarazione dei redditi in quote costanti nei successivi 5 anni.

Un semplice esempio chiarirà meglio il meccanismo di deduzione

previsto dal TUIR.

Si supponga che il costo complessivo dei beni ammortizzabili iscritti

nel libro cespiti di un’impresa all’inizio dell’esercizio sia pari a 1.000.

Il limite massimo (plafond di deducibilità) delle spese di manuten-

zione deducibili sarà pari a 50 (1.000 ×5% = 50).


Se le spese di manutenzione su beni di proprietà iscritte nel Conto

Economico non risultano superiori a 50 (ad esempio 30), l’intero im-

porto sarà deducibile nell’esercizio: si verifica la perfetta coincidenza

tra le spese di manutenzione di competenza dell’esercizio e quelle che

risultano deducibili.

Se, invece, le spese di manutenzione risultano superiori al limite

massimo previsto dalla normativa fiscale, ad esempio ammontano a 60,

solo una parte risulta deducibile nell’esercizio (50), mentre l’eccedenza

(10) non verrà ammessa in deduzione, generando un incremento della

base imponibile (variazione in aumento) in sede di dichiarazione dei

redditi. Peraltro, tale eccedenza verrà recuperata deducendo quote co-

stanti nei successivi 5 anni. In particolare, nei 5 anni successivi si prov-

vederà a ridurre la base imponibile, attraverso una variazione in dimi-

nuzione, per un importo pari a 2 (10/5 = 2).

Si può notare che il differente trattamento previsto dalla normativa

fiscale rispetto a quella civilistica comporta una divergenza temporanea

tra valori contabili e valori deducibili: tale divergenza, che si determina

il primo anno attraverso una variazione in aumento della base imponi-

bile, viene riassorbita progressivamente nei 5 anni successivi attraverso

variazioni in diminuzione (effetto reversal).

L’ultima parte del 6° comma dell’art. 102 TUIR specifica che risul-

tano interamente deducibili i canoni periodici corrisposti contrattual-

mente a terzi per la manutenzione di determinati beni di proprietà

dell’impresa. In questo caso, il costo dei beni oggetto dei contratti di

manutenzione specifica non va computato per il calcolo del plafond di

deducibilità.

Il trattamento fiscale delle plusvalenze

L’art. 86 TUIR disciplina il trattamento fiscale delle plusvalenze pa-

trimoniali.

Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono alla determi-

nazione della base imponibile se sono realizzate mediante cessione a ti-

tolo oneroso, risarcimento assicurativo nonché assegnazione ai soci o

destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa degli stessi

beni.

504 Capitolo XV

La plusvalenza è data dalla differenza tra il corrispettivo o il risarci-

mento ottenuto, al netto di oneri accessori diretti, e il costo non ammor-

tizzato del bene.

Il comma 4 dell’art. 86 TUIR stabilisce che le plusvalenze concorro-

no alla determinazione della base imponibile nell’esercizio in cui ven-

gono realizzate; tuttavia se si riferiscono a beni che l’impresa ha posse-

duto per un periodo non inferiore a tre anni, le plusvalenze possono es-

sere tassate, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio

stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Pertanto, in quest’ultimo

caso il contribuente ha la facoltà di scegliere la modalità di tassazione

che ritiene preferibile, potendo optare per la tassazione integrale

nell’esercizio o per la tassazione frazionata da 2 fino ad un massimo di

5 anni, compreso l’esercizio in cui avviene il realizzo.

Se la tassazione avviene integralmente nell’esercizio, si verifica per-

fetta coincidenza tra il trattamento contabile e il trattamento fiscale, in

quanto la plusvalenza concorre alla determinazione della base imponi-

bile nello stesso esercizio in cui viene imputata per competenza eco-

nomica.

Se, invece, si opta per la tassazione frazionata, ricorrendone i pre-

supposti, si crea una divaricazione tra valori contabili (la plusvalenza

imputata per competenza economica nell’esercizio del conseguimento)

e valori che concorrono a tassazione (la quota di plusvalenza che parte-

cipa alla determinazione della base imponibile).

Si consideri il seguente esempio. Nell’esercizio n si realizza una plu-

svalenza di 100 relativa alla dismissione di un cespite posseduto

dall’impresa per più di tre anni e si opta per la tassazione a quote co-

stanti in 5 anni.

Dal punto di vista contabile, la plusvalenza rappresenta un compo-

nente positivo di reddito di competenza dell’esercizio n, mentre parte-

cipa alla formazione della base imponibile per un periodo di 5 anni

(dall’anno n all’anno n+4).

In particolare, nel primo anno soltanto 1/5 della plusvalenza, per una

quota pari a 20 (100/5 = 20), viene tassato: pertanto in sede di dichiara-

zione dei redditi occorre ridurre la base imponibile di 80, cioè l’importo

che concorrerà a tassazione negli esercizi successivi, attraverso una va-

riazione in diminuzione.

Nei quattro esercizi successivi, avverrà la tassazione di una quota

della plusvalenza pari a 20: si rende necessario eseguire una variazione

in aumento di pari importo in sede di dichiarazione dei redditi.


Anche in questo caso, come già segnalato per gli ammortamenti e le

spese di manutenzione eccedenti il limite di deducibilità fiscale, il dif-

ferente trattamento previsto dalla normativa fiscale rispetto a quella ci-

vilistica comporta una divergenza temporanea tra valori contabili e va-

lori fiscalmente rilevanti. Nella fattispecie ora esaminata, la divergenza,

che si determina il primo anno attraverso una variazione in diminuzione

della base imponibile, viene riassorbita progressivamente nei 4 anni

successivi attraverso variazioni in aumento (effetto reversal).

506 Capitolo XV

15.3. Le immobilizzazioni immateriali: aspetti civilistici ed

economici

Definizione e classificazione

Le immobilizzazioni immateriali rappresentano costi ad utilità pluri-

ennale, cioè, per usare l’espressione del codice civile, «elementi patri-

moniali destinati ad essere durevolmente utilizzati» e caratterizzati dal-

la mancanza di tangibilità.

Tali immobilizzazioni possono essere suddivise in tre differenti ca-

tegorie:

- oneri pluriennali;

- beni immateriali;

- avviamento.

Ogni categoria indicata raggruppa immobilizzazioni immateriali a-

venti caratteristiche economiche similari che determinano, conseguen-

temente, un trattamento contabile omogeneo.

In estrema sintesi, gli oneri pluriennali rappresentano costi che non

si estrinsecano nell’acquisto di beni o diritti cedibili a terze economie,

ma che, in determinate condizioni, possono essere considerati di utilità

per l’impresa per più esercizi. Si tratta dei costi di impianto e amplia-

mento e dei costi di sviluppo14

.

I beni immateriali si concretizzano in veri e propri beni economici o

diritti aventi utilità pluriennale che possono essere anche oggetto di ne-

goziazione in transazioni con terze economie.

Lo schema di Stato Patrimoniale previsto dall’art. 2424 del codice

civile indica le seguenti voci relative ai beni immateriali: diritti di bre-

vetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, con-

cessioni, licenze, marchi e diritti simili.

L’avviamento, infine, scaturisce dal maggior prezzo pagato per

l’acquisizione di un’azienda rispetto al valore del suo patrimonio netto

espresso a valori correnti.

Per il contenuto analitico delle singole poste contabili relative alle

immobilizzazioni immateriali, s rinvia al capitolo sugli schemi di bilan-

cio.

14

Con le modifiche apportate alle norme del codice civile dal D.Lgs. 139/2015

non è più possibile capitalizzare i costi di ricerca e i costi di pubblicità. Pertanto, tutti

i costi sostenuti dall’impresa aventi tale natura devono essere obbligatoriamente im-

putati a Conto Economico.


Valore di iscrizione in bilancio e rilevazione

Anche per le immobilizzazioni immateriali occorre fare riferimento

al punto n. 1 dell’art. 2426 cod. civ., che stabilisce che le immobilizza-

zioni sono iscritte in bilancio al costo di acquisto, se acquisite esterna-

mente da terze economie, o al costo di produzione, se realizzate inter-

namente, al netto del relativo fondo di ammortamento.

Come si è già visto per le immobilizzazioni materiali, il costo di ac-

quisto comprende eventuali oneri accessori, mentre il costo di produ-

zione comprende i costi diretti più l’eventuale quota di costi indiretti

ragionevolmente imputabile alla realizzazione del cespite.

Le immobilizzazioni immateriali, inoltre, possono essere acquisite a

titolo di godimento (ad esempio attraverso il pagamento di un canone),

mentre il principio contabile OIC 24 non ammette, a differenza di

quanto previsto per le immobilizzazioni materiali, la rilevazione di im-

mobilizzazioni immateriali acquisite a titolo gratuito. La ratio della di-

sposizione va ricercata nel fatto che non si è sostenuto alcun costo di

acquisto e risulta difficile individuare parametri attendibili per attribui-

re un valore alle immobilizzazioni ottenute gratuitamente 15

.

Non è possibile capitalizzare costi che in precedenti esercizi, per la

mancanza dei requisiti necessari per la loro iscrizione tra le immobiliz-

zazioni immateriali, sono stati imputati al Conto Economico. Ciò signi-

fica che nel caso di sostenimento continuativo di costi dello stesso tipo

(ad esempio costi relativi ad un progetto di sviluppo), la capitalizzazio-

ne è consentita soltanto dal momento in cui si verifica la sussistenza di

tutte le condizioni richieste per l’esistenza di un’immobilizzazione im-

materiale.

La rilevazione tra le immobilizzazioni dei beni immateriali è subor-

dinata alla possibilità di identificarli individualmente e di determinare il

loro costo con sufficiente attendibilità.

Per quanto riguarda l’avviamento e, in modo particolare, gli oneri

pluriennali, le condizioni previste per la capitalizzazione sono più

stringenti rispetto a quelle indicate per i beni immateriali.

15

Cfr. ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 24, Immo-

bilizzazioni immateriali, 2014, par.49.

508 Capitolo XV

Infatti, l’aleatorietà che caratterizza spesso tali oneri suggerisce, in

applicazione del principio di prudenza, un’attenta valutazione sulla loro

effettiva utilità pluriennali e sulla loro recuperabilità futura.

Il costo delle immobilizzazioni immateriali deve essere sistematica-

mente ammortizzato in ogni esercizio tenendo conto della residua pos-

sibilità di utilizzazione.

La norma civilistica prevede la necessità di ridurre il valore di

un’immobilizzazione attraverso una svalutazione se alla chiusura

dell’esercizio il suo valore risulta durevolmente inferiore al valore di

bilancio. Peraltro, come già visto per le immobilizzazioni materiali, tale

svalutazione non può essere mantenuta se sono venute meno le ragioni

della sua attuazione.

Capitalizzazione oneri finanziari

Come regola generale, gli oneri finanziari rappresentano costi da

imputare al Conto Economico, in quanto costi legati alla modalità di fi-

nanziamento dell’impresa nel suo complesso. Tuttavia, in limitati casi,

è ammessa la capitalizzazione degli oneri finanziari purché si rispettino

alcune condizioni.

In particolare, il principio contabile nazionale OIC 24, con riferi-

mento alle immobilizzazioni immateriali, prevede che il limite della

capitalizzazione degli oneri finanziari sia rappresentato dal valore recu-

perabile del cespite, rinviando alle indicazioni previste dall’OIC 16 per

le immobilizzazioni materiali per quanto riguarda la misura e i requisiti

per la capitalizzazione16

.

16

Si ricorda che le condizioni stabilite dall’OIC 16 per la capitalizzazione degli

oneri finanziari sono le seguenti:

- gli oneri finanziari sono stati effettivamente sostenuti, sono determinabili in mo-

do oggettivo e risultano recuperabili;

- gli oneri finanziari capitalizzabili possono riferirsi a finanziamenti specificamen-

te ottenuti per la realizzazione in economia di cespiti (cosiddetti “finanziamenti di

scopo”) oppure a finanziamenti generici. In quest’ultimo caso gli interessi capitaliz-

zabili si determinano applicando ai costi sostenuti il tasso medio ponderato dei finan-

ziamenti in essere nell’esercizio ;

- il bene richiede un periodo di costruzione significativo (che va dall'esborso ai

fornitori al momento in cui il cespite è pronto per l'uso).


In ogni caso, i principi contabili affermano che la scelta di capitaliz-

zare gli oneri finanziari deve essere applicata in modo costante nel

tempo 17

.

L’ammortamento

Come già visto per le immobilizzazioni materiali, l’ammortamento

rappresenta il processo contabile mediante il quale un costo pluriennale

viene ripartito tra gli esercizi che esprimono la sua vita utile.

Anche l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali deve es-

sere determinato in modo sistematico, utilizzando piani di ammorta-

mento a quote costanti o, in taluni casi, quando lo si ritenga più coeren-

te con il contributo fornito dal cespite in termini di benefici economici,

a quote decrescenti o con altri metodi basati su altri parametri quantita-

tivi18

. In ogni caso non è possibile utilizzare metodi a quote crescenti,

né contabilizzare gli ammortamenti in relazione ai risultati economici

conseguiti nei vari esercizi19

.

Il processo di ammortamento, le cui caratteristiche sono già state e-

videnziate nel paragrafo relativo alle immobilizzazioni materiali, ha i-

nizio quando l’immobilizzazione immateriale è, a seconda dei casi, di-

sponibile per l’utilizzo ovvero è in grado di generare benefici per

l’impresa.

Ai fini della determinazione delle quote di ammortamento, si assume

che il valore residuo di un onere pluriennale sia sempre nullo, mentre

per i beni immateriali si presume che il valore residuo sia pari a zero a

meno che non si verifichino alcune condizioni20

.

17

Cfr. ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 24, Immo-

bilizzazioni immateriali, 2014, par. 34. 18

Si veda: ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 24,

Immobilizzazioni immateriali, 2014, par. 82. 19

Ibidem, par. 83. 20

Ibidem, par. 84.

In particolare, le condizioni per poter attribuire ad un bene immateriale un valore

residuo diverso da zero sono le seguenti:

- esiste un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene al termine della sua

vita utile;

- è probabile che al termine della vita utile del bene continuerà ad esistere un

mercato, presente al momento della stima, dal quale trarre una valutazione at-

510 Capitolo XV

È solo il caso di ricordare che per gli oneri pluriennali e

l’avviamento, il cui periodo di utilità ritraibile dall’impresa è difficil-

mente valutabile, sono previsti dalle norme del codice civile dei para-

metri di riferimento per individuare il periodo di ammortamento.

Per l’ammortamento dei beni immateriali, invece, si deve considera-

re la vita utile stimata, tenendo conto, in alcuni casi, anche dei periodi

di sfruttamento economico o di tutela giuridica previsti dalle norme di

legge o contrattuali (si pensi, ad esempio, ad un brevetto o ad una con-

cessione).

Il tema delle regole per il calcolo degli ammortamenti sarà appro-

fondito successivamente in sede di esame delle diverse tipologie di

immobilizzazioni immateriali.

Reintegrazione economica delle quote di ammortamento e svalutazioni

per perdite durevoli di valore

La logica del recupero del valore degli investimenti rappresentati

dalle immobilizzazioni immateriali è del tutto analoga a quella già indi-

cate per le immobilizzazioni materiali.

In questa sede si ricorda soltanto che la svalutazione di

un’immobilizzazione immateriale si rende necessaria quando il suo va-

lore non risulta recuperabile secondo le modalità che saranno analizzate

successivamente.

Rivalutazioni da leggi speciali

In alcuni casi le leggi speciali possono consentire la rivalutazione di

talune tipologie di immobilizzazioni immateriali, tipicamente quelle

rappresentate dai beni immateriali.

Valgono in proposito le considerazioni già svolte con riferimento al-

le immobilizzazioni materiali.

tendibile del valore realizzabile dall’alienazione del bene al termine della sua

vita utile.


Gli oneri pluriennali

Gli oneri pluriennali rappresentano una particolare categoria di im-

mobilizzazioni immateriali relative a costi giudicati di utilità plurienna-

le che non si concretizzano nell’acquisto o produzione interna di beni o

diritti. Si tratta dei costi di impianto e ampliamento e dei costi di svi-

luppo.

Tali oneri hanno la caratteristica di non essere separabili

dall’impresa che li ha sostenuti: pertanto non possono essere oggetto di

alienazione a terze economie 21

. Per questa loro caratteristica, unita-

mente ad una elevata difficoltà nel valutare concretamente la loro utili-

tà, il legislatore nazionale ha previsto, per la capitalizzazione ed iscri-

zione tra le immobilizzazioni immateriali di tali oneri, condizioni piut-

tosto restrittive.

In primo luogo, va attentamente verificata la possibilità di tali oneri

di attribuire all’impresa un’utilità per più esercizi.

Pertanto, in base alle disposizioni civilistiche l’iscrizione di tali one-

ri tra le immobilizzazioni immateriali rappresenta una facoltà e non un

obbligo.

In particolare, l’iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali è su-

bordinata ad un’attendibile valutazione dell’utilità pluriennale, mentre

21

La mancanza del controllo da parte dell’impresa, nonché dell’identificabilità e

della separabilità degli oneri, che risultano inscindibilmente legati all’impresa che li

ha sostenuti, stanno alla base del divieto di capitalizzare tali costi in base alle

indicazioni dei principi contabili internazionali (IAS 38). Come regola generale,

pertanto, i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo vengono

immediatamente iscritti, per il loro intero ammontare, nel Conto Economico.

Un’eccezione a questa regola è prevista dagli IAS/IFRS per i costi di sviluppo, che

possono essere capitalizzati se si dimostra la fattibilità tecnica della realizzazione

dell’attività immateriale, la capacità di ottenere benefici economici futuri attraverso

l’utilizzo o l’alienazione a terzi, la disponibilità di risorse adeguate per completare lo

sviluppo e la capacità di determinare in modo attendibile il costo attribuibile

all’attività.

È opportuno segnalare che l’introduzione del D.Lgs. 139/2015 ha ristretto il nove-

ro dei costi che possono essere capitalizzati come oneri pluriennali, avvicinando le

norme previste dal codice civile alle disposizioni previste dai principi contabili inter-

nazionali IAS/IFRS.

Infatti, secondo le disposizioni civilistiche possono essere capitalizzati, come one-

ri pluriennali, soltanto i costi di impianto e ampliamento e i costi di sviluppo, mentre

non possono essere più capitalizzati i costi di ricerca e quelli di pubblicità, che devono

essere imputati al Conto Economico.

512 Capitolo XV

in assenza di tale condizione gli oneri dovranno essere imputati intera-

mente al Conto Economico. In pratica, il legislatore italiano lascia una

discrezionalità tecnica al redattore del bilancio nel valutare la sussisten-

za o meno dell’utilità pluriennale

Per quanto riguarda le indicazioni previste dai principi contabili na-

zionali, l’OIC 24 prevede la possibilità di capitalizzare le tipologie di

costo sopraindicate al verificarsi delle seguenti condizioni22

:

- è dimostrata la loro utilità futura;

- è possibile individuare una correlazione oggettiva tra gli oneri

sostenuti e i benefici di cui potrà godere l’impresa;

- è possibile stimare con ragionevole certezza la loro recuperabili-

tà, facendo prevalere, vista l’aleatorietà che spesso caratterizza

questa valutazione, il principio di prudenza.

Altra condizione richiesta dalla normativa civilistica per la capitaliz-

zazione è rappresentata dal consenso del collegio sindacale, ove esi-

stente. Tale norma ha lo scopo di evitare che gli amministratori, utiliz-

zando la discrezionalità tecnica, possano effettuare capitalizzazioni “di

comodo”, per migliorare il risultato economico, provvedendo ad iscri-

vere tra le immobilizzazioni immateriali costi sprovvisti di utilità pluri-

ennale per l’impresa.

Inoltre, date le caratteristiche di aleatorietà che riguardano tali tipo-

logie di costi, il legislatore ha previsto un periodo di ammortamento

convenzionale e sufficientemente breve.

Più specificamente, per i costi di impianto e ampliamento è previsto

che l’ammortamento debba essere completato e in un periodo non supe-

riore ai 5 anni.

Per i costi di sviluppo, invece, è previsto l’ammortamento secondo

la loro vita utile o, se questa non risulta stimabile in modo attendibile,

in un periodo non superiore a 5 anni.

Infine, la norma civilistica stabilisce che fino a quando

l’ammortamento degli oneri pluriennali non è terminato non si possono

distribuire utili, a meno che non vi siano riserve disponibili di ammon-

tare almeno pari al costo residuo degli stessi oneri.

Tale limite è posto dal codice civile a salvaguardia dell’integrità del

capitale, per evitare la possibile distribuzione di utili sui quali grava un

22 Cfr. ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 24, Immo-

bilizzazioni immateriali, 2014, par. 35.


notevole livello di incertezza con riferimento alla loro effettiva realiz-

zazione.

Infatti, l’effetto della capitalizzazione di un costo è quello di miglio-

rare il risultato economico di esercizio; pertanto, vista la già più volte

ricordata aleatorietà insita nella valutazione dell’utilità degli oneri plu-

riennali, la norma in esame ha lo scopo di evitare la distribuzione di

una quota di utile pari a quella determinata per effetto della capitalizza-

zione.

Un esempio chiarirà meglio la finalità e la portata della norma.

Si consideri un’impresa che per l’esercizio n presenti i seguenti dati:

ricavi di competenza 10.000; costi di competenza 9.000; costi di svi-

luppo 100.

Se i costi di sviluppo vengono considerate costi di periodo, non sus-

sistendo i requisiti per la loro capitalizzazione, il risultato economico

dell’impresa per l’esercizio n sarà pari a 900 (10.000 – 9.000 – 100).

Se, invece, rispettando le condizioni riportate precedentemente, i co-

sti di sviluppo vengono considerati oneri pluriennali, e quindi capitaliz-

zati, sul Conto Economico dell’esercizio n non graverà l’intero costo

(100), ma soltanto la quota di ammortamento (100/5 = 20, ipotizzando

un ammortamento in 5 esercizi).

In questo caso il risultato economico dell’impresa per l’anno n sa-

rebbe pari a 980 (10.000 – 9.000 – 20). In pratica, la capitalizzazione

comporta un incremento del risultato economico pari al costo capitaliz-

zato al netto dell’ammortamento (costo residuo non ancora ammortiz-

zato). Tale incremento, in assenza di riserve disponibili almeno di pari

importo, non può essere distribuito per le motivazioni menzionate in

precedenza e dovrà essere accantonato, in sede di riparto dell’utile di

esercizio, ad un’apposita riserva.

Per quanto riguarda la descrizione delle singole voci inserite nelle

poste degli oneri pluriennali, si rimanda a quanto indicato nella parte

relativa al contenuto dello Stato Patrimoniale.

Di seguito ci si limiterà ad evidenziare i principali aspetti relativi al

processo di valutazione di tali tipologie di immobilizzazioni immateria-

li.

I costi di impianto si riferiscono alla costituzione della società (ad

esempio parcella notarile, consulenze, tributi vari legati alla costituzio-

ne), nonché alla costituzione dell’azienda, intesa come organizzazione

di beni e persone (ad esempio costi per organizzare e rendere operativa

514 Capitolo XV

la struttura aziendale, spese per le ricerche di mercato, spese relative

all’addestramento iniziale del personale).

I costi di ampliamento si riferiscono ad oneri non sostenuti in manie-

ra ricorrente e che si riferiscono ad un allargamento dell’attività

dell’impresa (ampliamento della società e dell’azienda).

A rigore, i costi di impianto (e, per certi versi, anche quelli di am-

pliamento) si riferiscono all’intera vita dell’impresa, in quanto sostenuti

per costituire (o ampliare) l’attività di un istituto economico destinato a

perdurare nel tempo. Data l’indeterminatezza della durata dell’impresa,

il legislatore ha stabilito un limite convenzionale per l’ammortamento

di tali oneri pluriennali che, prudenzialmente, non deve superare i cin-

que anni.

Per quanto riguarda i costi di sviluppo, occorre fare una distinzione,

non sempre agevole nella pratica, con i costi di ricerca.

I costi di ricerca, sia di base sia applicata, non possono essere capita-

lizzati e indicati tra gli oneri pluriennali.

I costi relativi alla ricerca di base sono finalizzati alla pura cono-

scenza senza un orientamento ben definito a specifici progetti e hanno

un’utilità generica per l’impresa, mentre i costi relativi alla ricerca ap-

plicata hanno una finalizzazione ad uno specifico progetto (prodotto o

processo produttivo). In entrambi i casi rappresentano costi di periodo

da imputare per competenza economica nell’esercizio del loro sosteni-

mento.

I costi di sviluppo, infine, si riferiscono alla fase di applicazione dei

risultati della ricerca prima dell’avvio della produzione commerciale.

I costi di sviluppo sono capitalizzabili se rispettano le seguenti con-

dizioni23

:

- i costi risultino identificabili e misurabili, nonché riferiti ad uno

specifico progetto o prodotto;

- i progetti ai quali i costi si riferiscono abbiano il requisito della

fattibilità tecnica e l’impresa possieda le risorse per attuarli;

- i costi sostenuti siano recuperabili attraverso i ricavi che

l’impresa potrà ottenere dall’applicazione dei progetti specifici.

Esempi di costi capitalizzabili come oneri pluriennali relativi allo

sviluppo possono essere24

:

- spese per il personale impegnato nei progetti;


bilizzazioni immateriali, 2014, par. 45. 24

Cfr. Ibidem, par. 44.


- oneri relativi a materiali e servizi utilizzati per i progetti;

- ammortamenti di beni strumentali materiali (ad esempio immo-

bili, impianti e macchinari) e immateriali (ad esempio brevetti e

licenze) impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo.

I beni immateriali

A differenza degli oneri pluriennali, per i quali la normativa civili-

stica prevede regole sintetiche ma precise (consenso del collegio sinda-

cale per la capitalizzazione, ammortamento in un periodo massimo di 5

anni per i costi di impianto e ampliamento e per i costi di sviluppo a-

venti vita utile non stimabile in modo attendibile, limiti alla distribu-

zione degli utili), per i beni immateriali non è stabilito uno specifico

trattamento.

Pertanto, per questa tipologia di attività immateriali vale la disposi-

zione generale secondo cui le immobilizzazioni devono essere iscritte

al costo di acquisto o di produzione e, se di durata limitata nel tempo,

devono essere sistematicamente ammortizzate in base alla residua pos-

sibilità di utilizzazione.

Il differente trattamento si spiega con il fatto che i beni immateriali

non hanno le caratteristiche di aleatorietà tipiche degli oneri plurienna-

li; rappresentano, infatti, veri e propri beni, tutelati giuridicamente, se-

parabili e controllabili dall’impresa che può anche decidere di cederli a

terze economie.

Per quanto riguarda le caratteristiche delle singole poste ricomprese

nella categoria dei beni immateriali, si rimanda alla parte relativa al

contenuto dello Stato Patrimoniale.

Di seguito verranno esaminati gli aspetti principali che sono legati

alla valutazione dei beni immateriali.

Il principio contabile nazionale OIC 24 richiede per l’iscrizione dei

beni immateriali tra le attività dello Stato Patrimoniale le seguenti con-

dizioni25

:

- i beni devono essere identificabili individualmente;

- il loro costo è stimabile con sufficiente attendibilità.

25

Si veda: ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 24,

Immobilizzazioni immateriali, 2014, par. 48.

516 Capitolo XV

Per quanto riguarda le singole poste contabili riferite ai beni immate-

riali, i diritti di brevetto industriale sono tutelati giuridicamente in

quanto attribuiscono all’impresa il diritto esclusivo di sfruttamento en-

tro i limiti di tempo stabiliti dalla legge. Peraltro, occorre precisare che

l’ottenimento della tutela giuridica di un brevetto non è sufficiente per

l’iscrizione del costo sostenuto tra le immobilizzazioni immateriali, in

quanto occorre verificare l’effettiva possibilità di utilizzo e di economi-

co sfruttamento dello stesso.

Un brevetto può essere acquisito a titolo originario, cioè realizzato

internamente, oppure può essere acquistato da terze economie .

Nel primo caso, si provvede alla capitalizzazione del costo di produ-

zione e dei costi relativi alla domanda e all’ottenimento del brevetto, a

patto che risultino recuperabili..

Peri brevetti acquistati da terze economie a titolo oneroso si provve-

derà ad iscrivere in bilancio il costo di acquisto comprensivo di even-

tuali oneri accessori.

Se a fronte del’acquisizione del brevetto è previsto il pagamento di

somme annuali durante il periodo di utilizzo, queste rappresentano costi

di competenza economica di ciascun esercizio, da imputare nel Conto

Economico, e soltanto l’eventuale importo pagato una tantum al mo-

mento del trasferimento può essere capitalizzato e iscritto tra le immo-

bilizzazioni immateriali.

La dottrina prevalente ritiene che possano essere inseriti nella posta

contabile in oggetto anche i brevetti trasferiti attraverso licenza d’uso,

purché, ovviamente, sia previsto il pagamento di una somma riferita

all’intero periodo di utilizzo e non la corresponsione di canoni annuali

(che devono essere imputati a Conto Economico).

Il costo (di acquisto o di produzione) dei brevetti, come già eviden-

ziato, deve essere sistematicamente ammortizzato tenendo conto della

residua possibilità di utilizzazione.

Il periodo da considerare per l’ammortamento del costo deve tenere

in considerazione la durata della tutela giuridica del brevetto, nonché il

suo grado di obsolescenza che incide sulla capacità dello stesso di ga-

rantire utilità economica all’impresa titolare del diritto.

In altri termini, se, ad esempio, un brevetto risulta tutelato giuridi-

camente per un periodo di 20 anni, ma l’impresa, in base ai programmi

e all’esperienza relativa al grado di obsolescenza che caratterizza il set-

tore in cui opera, ritiene di poter sfruttare economicamente il bene im-


materiale per un periodo inferiore (ad esempio 15 anni),

l’ammortamento dovrà essere completato entro quest’ultimo periodo.

Si può pertanto sintetizzare il ragionamento esposto, affermando che

l’ammortamento deve essere effettuato nel minor periodo tra quello re-

lativo alla tutela giuridica e quello di effettiva e concreta utilità econo-

mica per l’impresa.

Poiché l’ammortamento deve essere determinato in modo sistemati-

co, si dovrà impostare un piano di ripartizione del costo pluriennale

lungo la vita utile economica dell’immobilizzazione immateriale (piano

di ammortamento). Si potrà, pertanto, adottare un criterio di ammorta-

mento a quote costanti, oppure, in taluni casi, a quote decrescenti o fa-

cendo riferimento ad altri parametri quantitativi, se si ritiene che queste

metodologie possano determinare una migliore correlazione tra il costo

imputato in ciascun periodo e i benefici derivanti dall’utilizzo dei bre-

vetti.

I diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno sono tutelati giuri-

dicamente nella misura in cui la rappresentazione intellettuale si estrin-

sechi in una comunicazione che può avvenire in varie forme (ad esem-

pio, libro, opera cinematografica, ecc.). L’autore acquisisce il diritto a

pubblicare e a utilizzare l’opera nei limiti previsti dalla legge al mo-

mento della creazione della stessa.

La tutela giuridica ha effetto per tutta la vita dell’autore e si estende

fino al settantesimo anno solare successivo alla sua morte, indipenden-

temente dal fatto che vi sia un’effettiva utilizzazione dell’opera.

Peraltro, appare evidente che l’iscrizione tra le attività immateriali

dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno possa avvenire sol-

tanto nel caso in cui l’opera venga economicamente utilizzata e sia per-

tanto in grado di generare utilità per l’impresa.

Per quanto riguarda i criteri di rilevazione in bilancio dei diritti di u-

tilizzazione delle opere dell’ingegno, si deve fare riferimento al costo di

produzione; in caso di realizzazione interna, e al costo di acquisto, in

caso di acquisizione da terze economie, determinati con le modalità in-

dicate in precedenza.

Anche per la determinazione delle quote di ammortamento si rinvia

a quanto scritto con riferimento ai brevetti.

Le concessioni rappresentano provvedimenti della pubblica ammini-

strazione con i quali si trasferiscono a terzi:

- diritti su beni pubblici (ad esempio lo sfruttamento di beni de-

maniali);

518 Capitolo XV

- diritti relativi all’esercizio di attività proprie degli enti conceden-

ti (ad esempio gestione di autostrade, servizi di trasporto, ecc.).

Se per la concessione è previsto il pagamento di canoni annuali, gli

stessi devono essere imputati al Conto Economico, mentre eventuali

pagamenti una tantum, effettuati alla stipula della concessione, sono

capitalizzati e iscritti tra le immobilizzazioni immateriali.

L’ammortamento del costo capitalizzato sarà effettuato sulla base

della durata prevista dalla concessione e della residua possibilità di uti-

lizzazione.

Le licenze costituiscono autorizzazioni da parte della pubblica am-

ministrazione all’esercizio di specifiche attività regolamentate.

Per la capitalizzazione dei costi sostenuti e per la determinazione

delle quote di ammortamento valgono le considerazioni svolte per le

concessioni.

Il marchio rappresenta uno dei segni distintivi dell’impresa e può es-

sere registrato o non registrato. Il marchio che possiede i requisiti di

novità, originalità e liceità può essere registrato secondo le indicazioni

previste dalla legge, ottenendo una particolare tutela giuridica.

Anche il marchio non registrato, in presenza di particolari condizioni

(preuso e sussistenza di un effettivo ruolo distintivo), può essere ogget-

to di una specifica tutela.

Il marchio può essere prodotto internamente, oppure, più frequente-

mente, può essere acquistato da terze economie.

Nel primo caso i costi capitalizzabili sono quelli sostenuti per la sua

produzione secondo le modalità illustrate in precedenza.

In caso di acquisto del marchio unitamente all’acquisizione

dell’azienda, lo stesso dovrà essere iscritto in bilancio separatamente,

nell’apposita posta delle immobilizzazioni immateriali, sulla base del

suo valore corrente.

Per quanto riguarda il periodo di ammortamento, i principi contabili

nazionali prevedono che la ripartizione del costo pluriennale avvenga

tenendo conto del periodo di produzione dei prodotti ai quali il marchio

si riferisce. Se tale periodo non risulta prevedibile in modo attendibile,

si dovrà procedere in ogni caso all’ammortamento entro il limite tem-

porale di 20 anni26

.




L’avviamento

Secondo la dottrina economico-aziendale l’avviamento si estrinseca

nella capacità dell’impresa, in virtù della organizzazione dei fattori a

sua disposizione, di realizzare utili in misura superiore a quella giudica-

ta normale. In pratica, l’avviamento è determinato da un insieme di

condizioni vantaggiose di carattere immateriale che portano ad un valo-

re dell’impresa superiore rispetto a quello dei beni presenti nel suo ca-

pitale di funzionamento (attività), diminuito del valore dei debiti e degli

altri valori passivi (passivi), cioè al valore rappresentato dal suo capita-

le netto. In sostanza, in presenza di condizioni di avviamento, il sistema

aziendale vale più dell’insieme delle singole parti.

Possibili fattori di avviamento sono:

- localizzazione vantaggiosa;

- presenza di un consolidato parco clienti;

- notorietà dell’impresa sul mercato;

- relazioni con i fornitori;

- buona struttura organizzativa;

- presenza di personale competente;

- ecc.

È opportuno chiarire la distinzione tra avviamento originario, o ge-

nerato internamente, e avviamento derivativo o acquisito a titolo onero-

so.

Il primo si riferisce al complesso delle favorevoli condizioni imma-

teriali che sono state generate nel tempo attraverso un’oculata ed effi-

ciente organizzazione aziendale e non può essere iscritto in bilancio in

quanto:

- non risulta quantificabile e definibile in termini di oneri ad utilità

differita;

- rappresenta il valore attuale di utili potenziali, esprimendo la ca-

pacità futura dell’impresa di realizzare utili superiori a quelli

giudicati normali.

Soltanto l’avviamento acquisito a titolo oneroso (avviamento deriva-

tivo) può essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali. Tale tipo-

logia di avviamento si manifesta in sede di acquisizione di un’azienda

(ad esempio in seguito ad operazioni di cessione, conferimento, fusio-

ne, ecc.), quando il prezzo riconosciuto per trasferire l’impresa risulta

520 Capitolo XV

superiore rispetto al patrimonio netto riespresso tenendo conto del valo-

re corrente delle attività e delle passività aziendali.

In realtà, il maggior prezzo pagato per il trasferimento dell’azienda

rispetto all’entità del suo patrimonio netto espresso a valori correnti,

deve essere attentamente valutato per verificare l’effettiva presenza di

un avviamento.

Infatti, la differenza in oggetto potrebbe anche essere dovuta ad un

acquisto malaccorto (cattivo affare), rappresentando, in questo caso, un

onere da imputare nel Conto Economico.

Il principio contabile nazionale OIC 24 indica le seguenti condizioni

per la capitalizzazione dell’avviamento27

:

- è stato acquisito a titolo oneroso (avviamento derivativo);

- il suo valore è quantificabile, in quanto incluso nel corrispettivo

pagato;

- è costituito da oneri ad utilità differita in grado di generare bene-

fici futuri per l’impresa;

- il suo valore risulta recuperabile.

La difficoltà e l’aleatorietà insita nella valutazione della sussistenza

di un valore di avviamento, in seguito all’acquisizione a titolo oneroso

di un’impresa, hanno indotto il legislatore civilistico a permettere

l’iscrizione di tale posta tra le immobilizzazioni immateriali soltanto

previo consenso del collegio sindacale, ove esistente.

Dopo l’iscrizione in bilancio tra le poste dell’attivo, il codice civile

prevede che l’avviamento deve essere sistematicamente ammortizzato

in base alla sua vita utile o, se questa non è determinabile in modo at-

tendibile, in un periodo non superiore a 10 anni. In ogni caso, in Nota

integrativa occorre fornire una spiegazione del periodo di ammorta-

mento prescelto.

Altre immobilizzazioni immateriali

Nella voce Altre immobilizzazioni immateriali trovano collocazione

alcune tipologie di costi pluriennali che non possono essere ricomprese

nelle poste contabili specificamente previste dallo schema di Stato Pa-




trimoniale (ad esempio, diritti di usufrutto su azioni, costi di software

applicativi prodotti internamente e non tutelati, costi accessori su finan-

ziamenti, ecc.).

In questa sede si vuole fare brevemente riferimento ai costi per mi-

gliorie e spese incrementative su beni di terzi e ai costi relativi ai sof-

tware.

I costi per migliorie su beni di terzi (ad esempio beni posseduti in

locazione) si sostanziano in interventi in grado di aumentare la funzio-

nalità dei cespiti ai quali si riferiscono (ad esempio aumento della capa-

cità produttiva, della vita utile, della sicurezza, ecc.).

Tali interventi possono avere una loro autonomia funzionale rispetto

al cespite di proprietà di terzi. Si pensi, a titolo di esempio, a dei condi-

zionatori che vengono installati all’interno di un fabbricato detenuto a

titolo di locazione. I condizionatori rappresentano beni materiali dotati

di autonomia funzionale, che possono essere successivamente smontati

e posizionati in un altro stabile.

In questo caso, i costi sostenuti per attuare la miglioria rappresenta-

no beni strumentali, da iscrivere tra le immobilizzazioni materiali, che

dovranno essere ammortizzati sulla base della loro vita utile.

Se, invece, l’intervento non ha autonomia funzionale, in quanto di-

venta parte integrante del cespite al quale si riferisce, i costi sostenuti

saranno capitalizzati come immobilizzazioni immateriali e ammortizza-

ti nel periodo più breve tra quello di utilità futura delle spese e quello

residuo della locazione.

Per quanto riguarda i software occorre considerare le diverse tipolo-

gie e le diverse modalità con cui lo stesso può esser acquisito.

I costi relativi al software di base sono capitalizzati unitamente al

cespite cui si riferiscono, e sono ammortizzati tenendo conto della più

breve tra la vita utile dello stesso software e quella del bene materiale.

I costi relativi al software applicativo trovano normalmente colloca-

zione nelle voci specifiche dei beni immateriali precedentemente esa-

minate.

In particolare, i software acquistati a titolo di proprietà, a titolo di li-

cenza d’uso a tempo indeterminato e quello tutelato prodotto per uso

interno vengono iscritti nella voce B.I.3 dell’attivo dello Stato Patrimo-

niale, Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere

dell’ingegno. Tali costi devono essere ammortizzati sulla base delle in-

dicazioni fornite in precedenza per i diritti di brevetto e di utilizzazione

delle opere dell’ingegno.

522 Capitolo XV

I costi pagati una tantum per tutta la durata dei software acquistati a

titolo di licenza d’uso a tempo determinato sono iscritti nella voce

dell’attivo patrimoniale B.I.4, Concessioni, licenze, marchi e diritti si-

mili e ammortizzati per la durata della licenza; gli eventuali canoni an-

nuali sono imputati a Conto Economico.

Infine, i costi relativi al software non tutelato prodotto per uso inter-

no, se di utilità pluriennale, possono essere capitalizzati e iscritti nella

voce B.I.7 dell’attivo di Stato Patrimoniale, Altre immobilizzazioni im-

materiali. Sono ammortizzati sulla base del prevedibile periodo della

loro utilizzazione.

15.4. Le immobilizzazioni immateriali: aspetti fiscali

Ammortamento dei beni immateriali

L’art. 103 del TUIR stabilisce le regole per la deducibilità delle quo-

te di ammortamento dei beni immateriali, tra i quali il legislatore fiscale

inserisce anche l’avviamento.

Per quanto riguarda i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno,

i diritti di brevetto industriale, i software e il know-how, il TUIR stabi-

lisce la deducibilità di quote di ammortamento non superiori al 50% del

costo. In pratica, è previsto un periodo minimo di ammortamento di due

esercizi. È chiaro che l’impresa dovrà procedere in bilancio a rilevare

l’ammortamento sulla base di valutazioni economiche, tenendo conto

del periodo di concreto utilizzo dei beni immateriali in oggetto. Se il

periodo di ammortamento civilistico è uguale o superiore ai due anni, le

quote di ammortamento rilevate in bilancio saranno interamente dedu-

cibili; solo nell’ipotesi, peraltro poco probabile, che tali costi vengano

considerati interamente di competenza dell’esercizio in chiusura, occor-

rerà effettuare una variazione in aumento a carattere temporaneo, con la

conseguente contabilizzazione dell’IRES anticipata se ne ricorrono i

presupposti.

Il trattamento fiscale dei costi relativi ai diritti di concessione e degli

altri diritti iscritti tra le immobilizzazioni immateriali (licenze, autoriz-

zazioni, ecc.) segue sostanzialmente l’impostazione civilistica. Infatti,

per tale tipologia di costi il TUIR prevede la deducibilità di quote di

ammortamento determinate in base alla durata prevista dal contratto o

dalle norme di legge.


Infine, per i marchi e l’avviamento il legislatore fiscale prevede la

possibilità di dedurre quote di ammortamento in misura non superiore a

un diciottesimo del valore di tali immobilizzazioni immateriali. In pra-

tica, si stabilisce un periodo minimo di ammortamento fiscale di 18 an-

ni.

È da notare che, contrariamente alla regola generale, secondo cui i

valori civilistici iscritti nel bilancio di esercizio vengono riconosciuti ai

fini della determinazione della base imponibile IRAP, la disciplina fi-

scale dell’ammortamento dei marchi e dell’avviamento trova applica-

zione anche con riferimento all’imposta regionale sulle attività produt-

tive.

Pertanto, la norma in oggetto può causare disallineamenti tra la nor-

ma civilistica e quella fiscale, sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, soprat-

tutto con riferimento all’avviamento. Per quest’ultimo, come si è visto,

il codice civile stabilisce un periodo di ammortamento determinato in

base alla vita utile o, se questa non è determinabile in modo attendibile,

in un periodo non superiore a 10 anni.

Pertanto, se l’ammortamento civilistico dell’avviamento si sviluppa

secondo un periodo inferiore a quello minimo previsto dalla normativa

fiscale, appare con evidenza la discrasia con le regole previste dal

TUIR. Infatti, considerando a titolo esemplificativo un avviamento di €

36.000, da ripartire nella sua vita utile stimata in 5 esercizi, in sede di

redazione del bilancio, i piani di ammortamento civilistico e fiscale si

svilupperebbero nel seguente modo:

Anni Amm.to civilistico

Amm.to fiscale

Variazioni fiscali

1 7.200 2.000 + 5.200

2 7.200 2.000 + 5.200

3 7.200 2.000 + 5.200

4 7.200 2.000 + 5.200

5 7.200 2.000 + 5.200

6 ===== 2.000 - 2.000

7 ===== 2.000 - 2.000

8 ===== 2.000 - 2.000

9 ===== 2.000 - 2.000

10 ===== 2.000 - 2.000

11 ===== 2.000 - 2.000

12 ===== 2.000 - 2.000

13 ===== 2.000 - 2.000

524 Capitolo XV

14 ===== 2.000 - 2.000

15 ===== 2.000 - 2.000

16 ===== 2.000 - 2.000

17 ===== 2.000 - 2.000

18 ===== 2.000 - 2.000

Come è facile verificare, per i primi 5 esercizi le quote di ammorta-

mento civilistico (7.200) risultano superiori rispetto al limite massimo

deducibile ai fini IRES e IRAP (2.000), dando luogo, in sede di dichia-

razione dei redditi, ad una variazione in aumento (5.200) avente carat-

tere temporaneo.

Pertanto, se ricorrono i presupposti per la contabilizzazione delle

imposte anticipate si avrà:

IRES anticipata 5.200 × 27,5% = 1.430 IRAP anticipata 5.200 × 3,9% = 202,80

Dal 6° al 18° anno non ci saranno in bilancio quote di ammortamen-

to civilistico, in quanto l’avviamento è stato interamente ammortizzato

in 5 esercizi. Proseguirà, invece, l’ammortamento fiscale, che dovrà es-

sere operato attraverso variazioni in diminuzione (2.000) che rappre-

sentano i progressivi reversal delle variazioni in aumento effettuate nei

primi 5 esercizi.

Se si è proceduto alla contabilizzazione delle imposte anticipate ne-

gli esercizi precedenti, occorrerà procedere progressivamente al loro

storno.

In particolare si avrà.

reversal IRES anticipata 2.000 × 27,5% = 550 reversal IRAP anticipata 2.000 × 3,9% = 78

Spese relative a più esercizi

L’art. 108 del TUIR disciplina il trattamento fiscale delle spese rela-

tive a più esercizi, cioè, in pratica, delle immobilizzazioni immateriali

rappresentate dagli oneri pluriennali.

Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili interamente

nell’esercizio del loro sostenimento, oppure in quote costanti

nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.


Con riferimento a questa tipologia di costi il contribuente ha

un’ampia possibilità di scelta: dedurre integralmente le spese, oppure

dedurre quote di ammortamento costanti in un periodo compreso tra

due e cinque anni. La flessibilità della norma tributaria determina, di

fatto, una sostanziale convergenza tra il trattamento civilistico e quello

fiscale delle spese di ricerca e sviluppo.

Infatti, se le spese per studi e ricerca non hanno utilità pluriennale, le

stesse saranno imputate nel Conto Economico e saranno interamente

deducibili nell’esercizio. Ciò avviene, in via generale, per i costi relati-

vi alla ricerca di base ed applicata, che ai fini civilistici non possono es-

sere capitalizzati e vanno considerati come componenti negativi di red-

dito di competenza dell’esercizio di sostenimento.

Per i costi di sviluppo, invece, nei casi in cui si riscontri un’utilità

pluriennale, tali oneri vengono capitalizzati e dovranno essere ammor-

tizzati sul piano civilistico in base alla loro vita utile o, nel caso questa

non sia determinabile in modo attendibile, in un periodo compreso tra i

2 e i 5 esercizi, così come stabilito anche dal legislatore fiscale.

Per le spese di pubblicità l’art. 108 del TUIR prevede la possibilità

di dedurre interamente tali oneri nell’esercizio in cui vengono sostenuti,

o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.

In questo caso, la normativa tributaria concede soltanto due opzioni

al contribuente: deduzione integrale nell’esercizio o ripartizione in 5

quote costanti.

Peraltro, occorre segnalare che la seconda opzione prevista dal

TUIR è destinata a non trovare più applicazione, in quanto le modifiche

apportate alle norme del codice civile dal D.Lgs. 139/2015 non consen-

tono più la capitalizzazione delle spese di pubblicità.

Pertanto, le stesse troveranno collocazione tra i componenti negativi

di reddito del Conto Economico e risulteranno interamente deducibili

sul piano fiscale.

L’art. 108 del TUIR disciplina anche il trattamento fiscale delle spe-

se di rappresentanza, pur non avendo mai tali costi la natura di spese re-

lative a più esercizi.

La norma si limita a stabilire la deducibilità nell’esercizio di soste-

nimento per le spese di rappresentanza che abbiano i requisiti di ineren-

za e congruità stabiliti con apposito decreto del Ministro dell’economia

e delle finanze.

526 Capitolo XV

Il D.M. del 19 novembre 2008 indica i requisiti per poter qualificare

un costo come spesa di rappresentanza 28

, riporta alcuni esempi di tale

tipologia di oneri 29

e stabilisce dei limiti di deducibilità commisurati

all’importo dei ricavi conseguiti dall’impresa.

Non rientrano in tali limitazioni, e sono pertanto interamente dedu-

cibili, le spese relative a beni distribuiti gratuitamente il cui valore uni-

tario non sia superiore a € 50,00. Esempi di tali spese possono essere

quelle sostenute per la distribuzione gratuita di agende, calendari, pen-

ne, magliette ed altri oggetti contrassegnati dal logo dell’impresa.

Per quanto riguarda le altre spese relative a più esercizi non menzio-

nate esplicitamente nella norma (ad esempio i costi di impianto e am-

pliamento), il legislatore fiscale prevede la loro deducibilità nei limiti

della quota imputabile a ciascun esercizio. In sostanza, si riconosce

come deducibile il costo imputato nel Conto Economico in base alle va-

lutazioni eseguite per la redazione del bilancio di esercizio.

Infine, l’ultimo comma dell’art. 108 del TUIR stabilisce che per le

imprese di nuova costituzione le spese relative a più esercizi sono

deducibili a partire dall’esercizio in cui si conseguono i primi ricavi.

15.5. La svalutazione delle immobilizzazioni materiali e immateriali

Come si è avuto modo di accennare nei paragrafi precedenti, gli in-

vestimenti in immobilizzazioni materiali e immateriali vengono recupe-

rata, di norma, in modo indiretto, attraverso la reintegrazione delle quo-

te di ammortamento.

Quando ciò non avviene, il valore delle immobilizzazioni deve esse-

re ridotto mediante la rilevazione di una svalutazione.

28

In estrema sintesi, tali requisiti riguardano la gratuità per il soggetto destinatario

del bene o servizio cui la spesa si riferisce, la finalità promozionale per l’impresa, la

ragionevolezza, cioè la potenzialità di generare benefici economici per l’impresa e la

coerenza con le pratiche del settore cui appartiene l’impresa. Quest’ultimo requisito è

alternativo a quello della ragionevolezza. 29

Si tratta di spese per viaggi in occasione dei quali si svolgono significative atti-

vità promozionali di beni e servizi prodotti o commercializzati dall’impresa, spese per

feste, ricevimenti e altre iniziative simili sostenute in occasioni particolari (ricorrenze

aziendali, inaugurazione di nuove sedi o filiali, mostre e fiere in cui vengono esposti

prodotti dell’impresa, ecc.), altre spese per beni e servizi distribuiti gratuitamente,

compresi i contributi erogati in occasione di convegni, seminari e manifestazioni si-

mili.


Il codice civile, all’art. 2426, comma 1, n. 3, si limita a disporre che

«l'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti

durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri

1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore; questo non può essere

mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della ret-

tifica effettuata».

In pratica, viene prescritto l’obbligo di svalutare

un’immobilizzazione quando il valore di bilancio risulta superiore al

suo valore “effettivo”, nonché l’obbligo di ripristinare il valore se le

condizioni che avevano portato alla svalutazione vengono meno in e-

sercizi successivi.

La dottrina economico-aziendale ha ampiamente trattato il tema del-

le svalutazioni delle immobilizzazioni, indicando come limite invalica-

bile per l’iscrizione in bilancio delle stesse, il valore recuperabile trami-

te l’uso. Quest’ultimo esprime il valore che può essere recuperato attra-

verso la futura capacità di reintegrazione economica delle quote di

ammortamento.

Tale reintegrazione si ottiene quando i ricavi di vendita delle produ-

zioni allestite con il concorso delle immobilizzazioni coprono tutti i co-

sti (compresi gli ammortamenti, la cui somma coincide con il costo del

cespite) nel periodo di utilizzo del bene.

Il tema delle svalutazioni e degli eventuali ripristini di valore è trat-

tato dal principio contabile nazionale OIC 9.

Il principio in oggetto ribadisce che le immobilizzazioni materiali e

immateriali devono essere svalutate quando si verificano perdite dure-

voli di valore. Le svalutazioni operate trovano collocazione nella voce

B.10.c. del Conto Economico, Altre svalutazioni delle immobilizzazio-

ni.

L’eventuale ripristino di valore, nel caso in cui, in successivi eserci-

zi, vengano meno le cause della svalutazione, è indicato nella voce A.5.

del Conto Economico, Altri ricavi e proventi.

L’OIC 9 dispone che la svalutazione di un’immobilizzazione mate-

riale o immateriale si rende necessaria quando il valore di bilancio dei

cespiti risulta superiore al valore recuperabile.

Lo stesso principio afferma che il valore recuperabile è il maggiore

tra valore d’uso e valore equo (fair value).

Il valore recuperabile può riferirsi ad un singolo cespite o a un grup-

po di cespiti che è in grado di generare flussi di cassa in entrata ampia-

528 Capitolo XV

mente indipendenti da quelli generati da altri cespiti o gruppi di cespiti

(Unità generatrice di flussi di cassa – UGC).

Il valore d’uso è definito come il valore attuale dei flussi di cassa at-

tesi attraverso l’uso di un’attività o di un gruppo di attività (UGC).

Il valore equo (fair value) è invece definito come l’ammontare otte-

nibile dalla vendita di un’attività in una transazione ordinaria, in cui le

parti sono rappresentate da operatori di mercato, avente come data di ri-

ferimento quella della valutazione. Il riferimento ad una transazione or-

dinaria presuppone una cessione non forzata, mentre il riferimento ad

operatori di mercato presuppone che le parti coinvolte nell’operazione

siano consapevoli ed informate.

Il principio contabile nazionale elenca, in modo non esaustivo, alcu-

ni indicatori che potrebbero segnalare l’esistenza di perdite di valore

delle immobilizzazioni.

Esempi di tali indicatori possono essere:

- valore di mercato del cespite significativamente diminuito

nell’esercizio;

- effetti negativi nell’ambiente tecnologico, di mercato, econo-

mico e normativo in cui opera l’impresa;

- aumento dei tassi di interesse con riflesso sul tasso di attualiz-

zazione dei flussi di cassa attesi;

- valore contabile delle attività nette maggiore del loro valore

equo (fair value);

- obsolescenza o deterioramento fisico evidente delle immobi-

lizzazioni;

- significativi cambiamenti con impatto negativo sulla gestione

dell’impresa (ad esempio attività inutilizzata, piani di ristrut-

turazione, modifica vita utile dei cespiti, ecc.).

Per poter stabilire quale sia il valore recuperabile, così come definito

dall’OIC 9, occorre determinare i due parametri di riferimento indicati

precedentemente: valore equo (fair value) e valore d’uso.

Peraltro, l’OIC 9 afferma che non è sempre necessario determinare

sia il valore equo sia il valore d’uso. Infatti, se già il primo parametro

determinato (che può essere, a seconda dei casi e in base alla facilità

con cui l’impresa può acquisire le informazioni per determinarli, il va-

lore equo o il valore d’uso) risulta superiore al valore di bilancio

dell’attività (o del gruppo di attività, UGC), significa che la stessa non

ha subito perdite di valore.


Per la determinazione del valore equo (fai value) di un’attività (o

gruppo di attività), la migliore stima è rappresentata dal prezzo pattuito

in un accordo vincolante di vendita in una libera transazione o dal prez-

zo disponibile in un mercato attivo, cioè caratterizzato da transazioni

aventi ad oggetto beni omogenei, per le quali sono sempre disponibili

acquirenti e venditori nonché quotazioni ufficiali.

In assenza di tali elementi, il valore equo deve essere determinato u-

tilizzando le migliori informazioni disponibili.

Il valore d’uso viene determinato calcolando il valore attuale dei

flussi finanziari futuri in entrata e in uscita originati da un’attività (o da

una UGC).

I flussi finanziari da utilizzare per il calcolo sono indicati in piani e

previsioni aggiornati, approvati dall’organo amministrativo.

Il tasso di sconto (attualizzazione) utilizzato deve tener conto:

- del valore temporale del denaro;

- dei rischi specifici che non sono stati già considerati nella de-

terminazione dei flussi finanziari.

La perdita di valore (svalutazione) è quantificata facendo la diffe-

renza tra il valore di bilancio dell’attività (o del gruppo di attività com-

prese nella UGC) e il valore recuperabile (maggiore tra valore d’uso e

valore equo), ovviamente nell’ipotesi che quest’ultimo risulti inferiore.

Se, invece, il valore recuperabile risulta uguale o superiore al valore

di bilancio dell’attività (o della UGC), non si è verificata alcuna perdita

di valore.

In caso di perdita di valore riferita a una UGC, l’OIC 9 stabilisce che

la svalutazione debba essere imputata prioritariamente all’avviamento

eventualmente compreso tra le attività della stessa UGC e, dopo aver

azzerato l’avviamento, alle altre attività comprese nell’unità generatrice

dei flussi di cassa, in proporzione al loro valore contabile.

La rilevazione contabile relativa ad una svalutazione di un’attività (o

un gruppo di attività) va eseguita dopo aver contabilizzato gli ammor-

tamenti dell’esercizio in base al costo originario dei cespiti.

Il ripristino di valore di un’attività, o di un gruppo di attività costi-

tuenti una UGC, dovrebbe rappresentare una procedura abbastanza ra-

ra, in quanto la svalutazione, per sua natura, deve possedere il requisito

della durevolezza.

Tuttavia, l’OIC 9, tenendo conto delle indicazioni contenute nell’art.

2426 del codice civile, prevede il ripristino di valore di immobilizza-

530 Capitolo XV

zioni quando vengono meno i motivi che avevano condotto ad operare

una svalutazione.

Il ripristino può essere parziale o totale, e consiste nella ricostruzio-

ne contabile del valore che l’attività avrebbe avuto in assenza della sva-

lutazione. Pertanto, occorrerà ricalcolare gli ammortamenti sulla base

del costo che l’immobilizzazione aveva ante svalutazione ed integrare

opportunamente il fondo ammortamento.

Secondo il principio contabile nazionale OIC 9 non è possibile ripri-

stinare svalutazioni relative ad avviamento e ad oneri pluriennali.

Le norme del codice civile, invece, contengono un esplicito divieto

di ripristino soltanto per l’avviamento.

L’approccio analizzato, previsto dall’OIC 9, segue l’impostazione

indicata dal principio contabile internazionale IAS 36. Tale principio,

infatti, prevede una verifica, (impairment test), basata sul valore attuale

dei flussi di cassa, per accertare se un’attività abbia o meno perso valo-

re.

Tale impostazione presenta non poche complessità, basandosi sulle

previsioni dei flussi di cassa e sulla determinazione di un tasso di attua-

lizzazione che deve tener conto di diverse variabili (valore temporale

del denaro, rischi specifici aziendali) non sempre determinabili in modo

agevole.

Per questi motivi, l’OIC 9 ha previsto un approccio semplificato per

le imprese che non superano alcune soglie dimensionali.

In particolare, l’approccio semplificato si applica alle società che per

2 esercizi consecutivi non superano 2 dei 3 seguenti limiti:

- numero medio dei dipendenti 250;

- totale attivo 20 milioni di euro;

- ricavi di vendita 40 milioni di euro.

L’approccio semplificato si basa sulla capacità di ammortamento

dell’impresa in luogo del valore attuale dei flussi di cassa.

La capacita di ammortamento è definita dall’OIC 9 come il «margi-

ne economico che la gestione mette a disposizione per la copertura de-

gli ammortamenti»30

. In pratica, tale capacità viene determinata in via

residuale, sottraendo dai ricavi di vendita i costi di gestione, esclusi gli

30

ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Principi contabili, OIC 9, Svalutazioni

per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, 2014,

par. 8..


ammortamenti: il margine così ottenuto segnala l’ammontare degli

ammortamenti che possono trovare copertura economica.

Le semplificazioni rispetto all’approccio normale precedentemente

esaminato consistono nel considerare, in luogo dei flussi finanziari at-

tualizzati in entrata e in uscita, i flussi reddituali non attualizzati relativi

ai ricavi e ai costi, che risultano di più agevole determinazione.

Anche nell’approccio semplificato le eventuali svalutazioni si impu-

tano prioritariamente all’avviamento e successivamente alle altre im-

mobilizzazioni in proporzione ai loro valori contabili; per i ripristini di

valore valgono le considerazioni già svolte in precedenza.

Di seguito si presenta un semplice esempio relativo alla procedura di

svalutazione delle immobilizzazioni secondo l’approccio semplificato.

Al 31/12/n , dopo aver contabilizzato gli ammortamenti di competenza, tra

le immobilizzazioni materiali della società Gamma figura un impianto avente un costo originario di 1.000 e un ; fondo di ammortamento di 400 (pari a due quote costanti di 200). La vita utile residua dell’impianto è di 3 anni.

I budget economici relativi ai tre esercizi successivi (anni n+1, n+2 e n+3) sono sintetizzabili come segue:

BUDGET ECONOMICI

n+1 n+2 n+3

Ricavi 900 700 800

- materie prime 300 210 230

- costi personale 400 320 370

- costi per servizi 70 15 35

- altri costi 30 5 15

Tot. costi (esclusi ammortamenti) 800 550 650 Si provveda a verificare la recuperabilità del valore dell’impianto, applicando lì approccio semplificato basato sulla capacità di ammortamento previsto dall’OIC 9.

Il valore residuo dell’impianto è pari a 600 (1.000 – 400) e dovrà

partecipare, attraverso le quote di ammortamento, alla formazione del

reddito degli esercizi n+1, n+2 e n+3.

Occorre pertanto verificare la capacità di ammortamento della socie-

tà Gamma per i 3 esercizi di vita utile residua del cespite. In pratica,

occorre verificare se i ricavi complessivamente previsti per i 3 esercizi

successivi consentono di reintegrare il valore residuo del cespite (am-

532 Capitolo XV

mortamenti ancora da imputare nei successivi esercizi), dopo aver co-

perto gli altri costi di gestione.

Come si è visto, si tratta di una logica residuale che consente di de-

terminare i ricavi che restano disponibili per coprire gli ammortamenti.

Nel caso in oggetto, la capacità di ammortamento della società

Gamma sarà determinata sottraendo dai ricavi complessivi degli eserci-

zi n+1, n+2 e n+3 i costi complessivi (esclusi gli ammortamenti) relati-

vi agli stessi esercizi.

Pertanto, si avrà:

Totale ricavi: 900 + 700 +800 = 2.400 Totale costi: 800 + 550 + 650 = 2.000 Capacità di ammortamento (valore recuperabile): 2.400 – 2.000 = 400

Poiché i ricavi residui per la copertura delle quote di ammortamento

ammontano a 400, mentre il valore residuo (da recuperare)

dell’impianto è pari a 600, risulta evidente che una parte del costo del

cespite non potrà essere reintegrata.

Occorrerà, pertanto, contabilizzare una svalutazione per ridurre il

costo dell’impianto al valore recuperabile dello stesso.

L’importo relativo al valore non recuperabile (svalutazione) sarà de-

terminato nel seguente modo:

valore residuo del cespite (valore da recuperare): 600 valore recuperabile: 400 valore non recuperabile (svalutazione): 600 – 400 = 200

La rilevazione contabile relativa alla svalutazione sarà:

31/12/n

Impianti

Fondo svalutazione impianti

200,00

200,00 Rilevata svalutazione impianti

Il fondo svalutazione dovrà essere portato, al pari del fondo di am-

mortamento, a diretta detrazione del valore del cespite. In questo modo,

al 31/12/n gli impianti figureranno nel bilancio della società Gamma

per un valore pari a 400 (costo originario di 1.000 – fondo di ammor-

tamento di 400 – fondo svalutazione di 200).


15.6 La valutazione delle immobilizzazioni materiali e immateria-

li: il caso Seaside Spa

Nel presente paragrafo è proposto un caso applicativo per illustrare

operativamente gli aspetti di rilevazione, valutazione e rappresentazio-

ne in bilancio delle immobilizzazioni materiali e immateriali delineati

in questa sezione del lavoro.

Il 1/01/n il libro dei beni ammortizzabili della Seaside Spa, azienda

operante nel settore alberghiero, presenta le seguenti risultanze:

Tipologia Anno Costo

storico

Quote ammortamento

F.do amm.to

% Am.to n-5 n-4 n-3 n-2 n-1

Terreno n-6 180.000 - - - - - - -

Fabbricati n-5 2.700.000 3% 40.500 81.000 81.000 81.000 81.000 364.500

Mobili e arredi n-4 1.200.000 10% 60.000 120.000 120.000 120.000 420.000

Attrezzature n-4 27.000 25% 3.375 6.750 6.750 6.750 23.625

n-3 13.000 25% 1.625 3.250 3.250 8.125

Impianti gener. n-3 230.000 8% 9.200 18.400 18.400 46.000

Biancheria n-2 60.000 40% 12.000 24.000 36.000

Software n-1 24.500 50% 12.250 12.250

Marchi n-3 39.000 10% 3.900 3.900 3.900 11.700

Costi di am-pliamento n-4 137.000 20%

27.400 27.400 27.400 27.400 109.600

Nel corso dell’esercizio si procede a rilevare contabilmente i se-guenti fatti gestionali:

- Il 2/03/n viene ceduta, per € 6.375,00 + IVA 22%, a parziale per-muta, l’attrezzatura da cucina acquistata nell’anno x-3 (costo storico € 13.000,00, fondo ammortamento € 8.125,00). Il prezzo della nuova at-trezzatura è di € 15.000,00 + € 1.500,00 di oneri accessori per tra-sporto e installazione + IVA 22%. La società provvede a regolare il saldo il giorno successivo a mezzo bonifico bancario.

- Il 5/07/n vengono acquistati n. 5 sofà da giardino in rattan di legno, valore unitario dei sofà € 1.200,00 + IVA 22%. Il regolamento avverrà mediante assegno bancario non trasferibile con una dilazione di pa-gamento di 15 giorni.

Al 31/12/n, dopo un’attenta analisi dei fatti gestionali che durante l’esercizio hanno interessato gli investimenti materiali e immateriali del-

534 Capitolo XV

la società, e raccolte ulteriori informazioni sulla situazione interna all’azienda, prende avvio il processo di valutazione delle immobilizza-zioni materiali e immateriali della Seaside Spa tenendo conto delle se-guenti informazioni aggiuntive:

- il responsabile dell’area manutenzione comunica che nel corso dell’esercizio n è stata realizzata internamente e messa in funzione l’area giochi del baby parking (costruzioni leggere) sostenendo i se-guenti costi: mano d’opera diretta € 7.000,00, materie prime € 3.500,00, quota spese generali industriali € 1.500,00. La vita utile del nuovo cespite è stimata in 10 anni (l’aliquota d’ammortamento fiscale ordinaria è del 20%);

- nel corso dell’anno sono state sostenute esternamente spese di manutenzione incrementative del valore dei Fabbricati di proprietà dell’azienda per € 18.000,00;

- in applicazione della Legge n. 147-n, l’impresa decide di operare una rivalutazione straordinaria del Terreno iscritto in bilancio nell’anno n-6 ad un costo storico di € 180.000,00. A tal fine dalla perizia di stima redatta dal professionista abilitato emerge un maggior valore del terre-no di € 50.000,00. La rivalutazione è soggetta al pagamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 12%.

- per gli anni n-5, n-4, n-3, n-2 e n-1 gli ammortamenti indicati nel li-bro cespiti hanno avuto valenza anche dal punto di vista civilistico. A-nalogamente per l’esercizio n l’azienda ha deciso di mantenere l’impostazione dei piani di ammortamento civilistici sulla base delle ali-quote di ammortamento fiscale ordinario, ritenute valide anche dal punto di vista economico-aziendale. Fa eccezione l’arredo da giardino acquisito nell’anno n, la cui vita utile stimata è di 5 anni. Con riferimen-to a quest’ultimo, peraltro, esistendo un mercato dell’usato particolar-mente attivo, è previsto un valore di realizzo diretto sufficientemente certo di € 200,00 per ciascun sofà;

- con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, sono presenti nella situazione contabile Software la cui vita utile è stimata in due an-ni, Marchi, la cui vita utile è stata stimata in 10 anni e Costi di amplia-mento capitalizzati con il consenso del Collegio Sindacale nell’esercizio n-4, per i quali si è optato per il periodo massimo di am-mortamento ammesso dal codice civile.

Sviluppo.

Durante l’esercizio si procede con la rilevazione in P.D dei fatti

amministrativi che hanno interessato i cespiti aziendali.


Il 2/03/n viene ceduta, per € 6.375,00 + IVA 22%, a parziale permu-ta, attrezzatura da cucina acquistata nell’anno n-3 (costo storico € 13.000,00, fondo ammortamento € 8.125,00). Il prezzo della nuova at-trezzatura è di € 15.000,00 + € 1.500,00 di oneri accessori per tra-sporto + IVA 22%. La società provvede a regolare il saldo il giorno successivo a mezzo bonifico bancario.

Si procede in primis a ridurre il valore di iscrizione del cespite cedu-

to, mediante chiusura del relativo fondo ammortamento. In questo mo-

do il conto del cespite interessato dalla cessione accoglierà il suo valore

netto contabile di € 4.875,00.

2/03/n

Fondo amm.to attrezzature

Attrezzature

8.125,00

8.125,00 Stornato fondo ammortamento attrezzatura ceduta

L’emissione della fattura verrà così rilevata:

2/03/n

Clienti

Attrezzature

7.777,50

6.375,00

Iva a debito 1.402,50 Emessa fattura n… per cessione attrezzatura

A seguito di queste due rilevazioni contabili si nota che, mentre il

fondo ammortamento relativo all’attrezzatura ceduta risulta totalmente

chiuso, il conto Attrezzature presenta un saldo Avere di € 1.500,00 pari

alla differenza positiva tra il valore del bene riconosciuto dal mercato

(€ 6.375,00) e il valore netto contabile (4.875,00). Tale saldo rappre-

senta il maggior valore recuperato del cespite e deve essere rilevato

contabilmente sotto forma di plusvalenza31

.

31

In sede di dichiarazione dei redditi si ha la possibilità di differire la tassazione

della plusvalenza per un periodo massimo di 5 anni, compreso l’anno in cui la plusva-

lenza è realizzata. In tale circostanza si dovrà operare una rettifica in diminuzione al

risultato ante imposte per pervenire alla determinazione del reddito imponibile fiscale.

Come sarà chiarito nel capitolo successivo, tale differenza temporanea tra il risultato

civilistico ante imposte ed il reddito fiscale genera un fenomeno di differimento di

imposta in questo esercizio.

536 Capitolo XV

La scrittura contabile sarà:

2/03/n

Attrezzature

Plusvalenza

1.500,00

1.500,00 Rilevata plusvalenza da alienazione attrezzature

Poiché l’attrezzatura è stata ceduta in permuta, il passaggio succes-

sivo sarà rilevare contabilmente l’acquisto della nuova attrezzatura. Sa-

rà necessario capitalizzare nel conto Attrezzature anche gli oneri acces-

sori relativi al trasporto e installazione dei cespiti (€ 1.500,00) necessari

per rendere l’immobilizzazione idonea all’uso.

2/03/n

Attrezzature

Iva a credito

Fornitori

16.500,00

3.630,00

20.130,00 Ricevuta fattura n… per acquisto attrezzatura

Con riferimento al regolamento rispettivamente del credito derivante

dalla cessione dell’attrezzatura e del debito relativo all’acquisto di quel-

la nuova, trattandosi di due operazioni intrattenute con la stessa contro-

parte, le due posizioni vengono portate a compensazione. Considerato

che il debito nei confronti del fornitore della nuova attrezzatura è supe-

riore al credito vantato nei suoi confronti per la dimissione del cespite

dato in permuta, la Seaside Spa provvederà a saldare esclusivamente la

differenza tra l’importo a debito e quello a credito (20.130,00 –

7.777,50 = € 12.352,50).

3/03/n

Fornitori

Banca c/c

Clienti

20.130,00

12.352,50

7.777,50 Regolata la fattura n… a mezzo bonifico bancario


Il 5/07/n vengono acquistati n. 5 sofà da giardino in rattan di legno, valore unitario dei sofà € 1.200,00 + IVA 22%. Il regolamento avverrà mediante assegno bancario non trasferibile con una dilazione di pa-gamento di 15 giorni.

Contabilmente si ha:

5/07/n

Mobili e arredi

Iva a credito

Fornitori

6.000,00

1.320,00

7.320,00 Ricevuta fattura n… per acquisto mobili e arredi

Al momento del regolamento la scrittura in P.D. sarà:

20/07/n

Fornitori

Banca c/c

7.320,00

7.320,00 Regolata la fattura n… a mezzo assegno bancario

Al 31/12/n prende avvio il processo di valutazione delle immobilizza-

zioni materiali e immateriali della Seaside Spa.

Il responsabile dell’area manutenzione comunica che nel corso

dell’esercizio n è stata realizzata internamente l’area giochi del baby parking (costruzioni leggere) sostenendo i seguenti costi: mano d’opera diretta € 7.000,00, materie prime € 3.500,00, quota spese ge-nerali industriali € 1.500,00. La vita utile del nuovo cespite è stimata in 10 anni (l’aliquota d’ammortamento fiscale ordinaria è del 20%) .

La realizzazione attraverso mezzi propri delle costruzioni leggere

dell’area giochi richiede che i relativi costi sostenuti (mano d’opera di-

retta € 7.000,00, materie prime € 3.500,00, quota spese generali indu-

striali € 1.500,00), contabilizzati in conti accesi ai costi d’esercizio,

siano capitalizzati in quanto ritenuti di utilità pluriennale. Il conto uti-

lizzato per operare la capitalizzazione è Incrementi di immobilizzazioni

per lavori interni, che confluirà nella voce n. 4 del Conto Economico.

Il conto rappresenta un componente positivo di reddito che rettifica in-

538 Capitolo XV

direttamente i conti accesi ai costi d’esercizio sostenuti per realizzare

l’opera. La scrittura contabile è la seguente:

31/12/n

Costruzioni leggere

Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

12.000,00

12.000,00 Capitalizzati costi per costruzioni leggere realizzate in-ternamente

Nel corso dell’anno sono state sostenute esternamente spese di

manutenzione ritenute incrementative del valore dei Fabbricati di pro-prietà dell’azienda per € 18.000,00.

La presenza di manutenzioni che hanno comportato migliorie nei ce-

spiti su cui sono state realizzate comporta la capitalizzazione dei relati-

vi costi: ciò richiede l’aumento del valore del cespite cui si riferiscono

per pari importo e lo storno diretto del collegato costo d’esercizio Spese

per manutenzione:

31/12/n

Fabbricati

Spese per manutenzione

18.000,00

18.000,00 Capitalizzate spese di manutenzione incrementative del valore dei fabbricati

In applicazione della Legge n. 147-n, l’impresa decide di operare

una rivalutazione straordinaria del Terreno iscritto in bilancio nell’anno x-6 ad un costo storico di € 180.000,00. A tal fine dalla perizia di stima redatta dal professionista abilitato emerge un maggior valore del terre-no di € 50.000,00. La rivalutazione è soggetta al pagamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 12%.

Il possesso di una perizia di stima redatta da un professionista abili-

tato è la condizione necessaria per poter procedere alla rivalutazione

del terreno per € 50.000,00. La contropartita della rivalutazione è una

Riserva di rivalutazione che epiloga a Stato Patrimoniale tra i compo-

nenti del Patrimonio Netto, al netto dell’imposta sostitutiva del 12%

gravante sull’operazione. La scrittura in P.D. sarà la seguente:


31/12/n

Terreno

Riserva di rivalutazione ex L. 147-n

Debiti per imposta di rivalutazione ex L.147-n

50.000,00

44.000,00

6.000,00 Rilevato saldo di rivalutazione straordinaria ex L. 147-n

Per gli anni n-5, n-4, n-3, n-2 e n-1 gli ammortamenti indicati nel li-

bro cespiti hanno avuto valenza anche dal punto di vista civilistico. A-nalogamente, per l’esercizio n l’azienda ha deciso di mantenere l’impostazione dei piani di ammortamento civilistici sulla base delle ali-quote di ammortamento fiscale ordinario, ritenute valide anche dal punto di vista economico-aziendale. Fa eccezione l’arredo da giardino acquisito nell’anno n, la cui vita utile stimata è cinque anni. Con riferi-mento a quest’ultimo, peraltro, esistendo un mercato dell’usato partico-larmente attivo, è previsto un valore di realizzo diretto sufficientemente certo di € 200,00 per sofà.

L’applicazione delle aliquote di ammortamento sui beni ammortiz-

zabili della Seaside Spa produce le seguenti risultanze:

Fabbricati (2.700.000,00 + 18.000,0032

) x 3% = € 81.540,00

Mobili e arredi (anno n-4) (1.200.000,00) x 10% = € 120.000,00

Mobili e arredi (anno n) [(1.200,00 – 200,00) x 5 x 20%] = € 1.000,00

Attrezzatura (anno n-4) (27.000,00) x 25% = € 6.750,00

Attrezzatura (anno n-3) nessun ammortamento perché cedute nell’anno -

Attrezzatura (anno n) (16.500,00 x 25%) / 2 = € 2.062,50

Impianti generici (anno n-3) (230.000,00) x 8% = € 18.400,00

Biancheria (anno n-2) (60.000,00) x 40% = € 24.000,00

Costruzioni leggere (anno n) (12.000,00 x 20%) / 2 = € 1.200,00

Si noti che, con riferimento al nuovo arredo da giardino, la previsio-

ne di poterlo rivendere al termine della vita utile ad un valore di cessio-

ne di complessivi € 1.000,00 (200,00 × 5), comporta la necessità di de-

durre tale valore dal costo storico.

È inoltre necessario verificare la congruità della quota di ammorta-

mento calcolata per l’attrezzatura acquistata nell’anno n-4. Il cespite in

oggetto presenta infatti un fondo ammortamento di € 23.625,00 a fronte

di un costo storico di € 27.000,00. Se si rilevasse contabilmente la quo-

32

Tale maggior valore deriva dalla capitalizzazione delle spese di manutenzione

di natura incrementativa.

540 Capitolo XV

ta di ammortamento determinata sopra (€ 6.750,00), il fondo ammor-

tamento del cespite risulterebbe di importo superiore rispetto al costo

storico da ammortizzare. Per ovviare a ciò sarà necessario rilevare in

P.D. solo quanto residua per coprire il costo storico residuo

dell’attrezzatura (ossia metà quota di ammortamento, € 3.375,00).

Le rilevazioni contabili sono le seguenti:

31/12/n

Amm.to Fabbricati 81.540,00

Fondo Amm.to Fabbricati 81.540,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n

31/12/n

Amm.to Mobili e arredi 121.000,00

Fondo Amm.to Mobili e arredi 121.000,00

Rilevata la quota di ammortamento di competenza

dell’anno n

31/12/n

Amm.to Attrezzature 5.437,50

Fondo amm.to Attrezzature 5.437,50


dell’anno n

31/12/n

Amm.to Impianti generici 18.400,00

Fondo amm.to Impianti generici 18.400,00


dell’anno n

31/12/n

Amm.to Biancheria 24.000,00

Fondo amm.to Biancheria 24.000,00


dell’anno n

31/12/n

Amm.to Costruzioni leggere 1.200,00

Fondo amm.to Costruzioni leggere 1.200,00


dell’anno n

Gli ammortamenti sopra rilevati sono tutti giustificati dal punto di

vista fiscale, fatta eccezione per l’ammortamento della nuova mobilia

da giardino. In questo caso, l’ammortamento fiscalmente deducibile


non solo presenta un’aliquota differente da quella civilistica (10% con-

tro il 20% civilistico), ma deve essere ridotto alla metà del coefficiente

tabellare, dato che si tratta di un cespite al primo anno di utilizzo. Si ri-

leva inoltre che l’ammortamento fiscale deve essere calcolato

sull’intero costo storico dei beni in quanto il futuro valore di realizzo

non viene riconosciuto fiscalmente.

AMMORTAMENTO CIVILISTICO

Costo storico 1.200,00 x 5 = 6.000,00

Valore di cessione diretto 200,00 x 5 = 1.000,00

Aliquota 20%

Amm.to civilistico (6.000,00 – 1.000,00) x 20% = € 1.000,00

AMMORTAMENTO FISCALE

Costo storico 1.200,00 x 5 = 6.000,00

Aliquota tabellare 10%

Amm.to deducibile [(6.000,00) x 10%] / 2 = € 300,00

VARIAZIONE (€1.000,00 – € 300,00) = € 700,00

In questo caso non vi è coincidenza tra ammortamento civilistico e

fiscale. L’ammortamento fiscale risulta più basso di quello imputato al

Conto Economico. Da ciò conseguirà la necessità di dover operare, in

sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento del reddito

imponibile per la differenza tra ammortamento imputato al Conto Eco-

nomico e ammortamento fiscalmente deducibile (1.000,00 - 300,00 = €

700,00). Tale variazione in aumento genera il fenomeno

dell’anticipazione di imposta, con la conseguente esigenza di determi-

nare la misura dei relativi crediti per imposte anticipate33

.

Diversamente, non si presenta alcun disallineamento tra impostazio-

ne civilistica e fiscale per le costruzione leggere entrate in funzione

nell’anno; la vita utile di 10 anni implica un’aliquota civilistica del 10%

coincidente con la metà dell’aliquota ordinaria fiscale (20% / 2 = 10%).

Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, sono presenti

nella situazione contabile Software la cui vita utile è stimata in due an-

ni, Marchi, la cui vita utile è stata stimata in 10 anni e Costi di amplia-

mento capitalizzati con il consenso del Collegio Sindacale

nell’esercizio n-4, per i quali si è optato per il periodo massimo di am-

33

Con riferimento alle problematiche fiscali legate al disallineamento che può

crearsi tra ammortamento civilistico e fiscale, si rimanda al capitolo successivo che

affronta la problematica della determinazione dell’imponibile fiscale.

542 Capitolo XV

mortamento ammesso dal codice civile. L’applicazione dell’aliquota di

ammortamento civilistica al costo storico di queste immobilizzazioni

determina le seguenti risultanze:

Software 24.500,00 x 50% = € 12.250,00

Marchi 39.000,00 x 10% = € 3.900,00

Costi di impianto e ampliamento 137.000,00 x 20% = € 27.400,00

31/12/n

Amm.to Software 12.250,00

Fondo Amm.to Software 12.250,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n

31/12/n

Amm.to Marchi 3.900,00

Fondo Amm.to Marchi 3.900,00 Rilevata la quota di ammortamento di competenza dell’anno n

31/12/n

Amm.to Costi di ampliamento 27.400,00 Fondo Amm.to Costi di ampliamento 27.400,00


dell’anno n

L’ammortamento civilistico dei Software risulta perfettamente giu-

stificato fiscalmente. Il legislatore fiscale prevede la deducibilità dei

Costi di ampliamento nei limiti della quota imputabile a ciascun eserci-

zio. Pertanto, anche in questo caso, l’ammortamento civilistico e fiscale

coincidono senza necessità di variazioni in sede di dichiarazione dei

redditi. Per i Marchi, il legislatore fiscale prevede la possibilità di de-

durre quote d’ammortamento non superiori a un diciottesimo.


AMMORTAMENTO CIVILISTICO

Costo storico 39.000,00

Aliquota 10%

Amm.to civilistico 39.000,00 x 10% = € 3.900,00

AMMORTAMENTO FISCALE

Costo storico 39.000,00

Aliquota tabellare 1/18

Amm.to fiscalmente deducibile 39.000,00 x 1/18 = € 2.166,67

VARIAZIONE (€ 3.900,00 - € 2.166,67) = € 1.733,33

Poiché l’azienda ha stimato la vita utile del marchio in 10 anni, la

differenza tra ammortamento civilistico e ammortamento fiscalmente

deducibile da luogo ad una variazione in aumento dell’imponibile fisca-

le (€ 1.733,33) e comporterà un fenomeno di anticipazione di imposta.

Nota Integrativa

Ai sensi dell' art. 2427, n. 2), per ciascuna voce delle immobilizza-

zioni nella nota integrativa si deve indicare: a) per i movimenti prece-

denti all' inizio dell' esercizio: il costo, le rivalutazioni, gli ammorta-

menti, le svalutazioni; b) per i movimenti dell' esercizio: le acquisizio-

ni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni, le rivalutazioni,

gli ammortamenti, le svalutazioni.

Il punto 2 della Nota Integrativa si presenta come segue:

MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (B I)

Descrizione Software Marchi Costi di amplia-mento

Ese

rciz

i

pre

ced

en

t1 Costo storico 24.500 39.000 137.000

Rivalutazioni

Svalutazioni

Amm.ti esercizi prec. 12.250 11.700 109.600

Valore al 1/01/n 12.250 27.300 27.400

Vari

azio

ni

dell’e

serc

izio

Acquisizioni

Rivalutazioni

Svalutazioni

Cessioni dell’esercizio

Amm.ti dell’esercizio 12.250 3.900 27.400

Saldo al 31/12/n - 23.400 -

MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (B II)

Descrizione Terreni Fabbricati Mobili e arredi

Attrezzature Impianti generici

Biancheria Costruzioni leggere

Ese

rciz

i

pre

ced

en

t1 Costo storico 180.000 2.700.000 1.200.000 40.000 230.000 60.000 -

Rivalutazioni -

Svalutazioni -

Amm.ti esercizi prec. - 364.500 420.000 31.750 46.000 36.000 -

Valore al 1/01/n 180.000 2.335.500 780.000 8.250 184.000 24.000 -

Vari

azio

ni

dell’ese

rciz

io Acquisizioni - 18.000(2) 6.000 16.500 12.000(4)

Rivalutazioni 50.000(1)

Svalutazioni -

Cessioni dell’esercizio - 4.875(3)

Amm.to dell’esercizio - 81.540 121.000 5.438 18.400 24.000 1.200

Saldo al 31/12/n 230.000 2.271.960 665.000 14.437 165.600 - 10.800

(1) Rivalutazione operata n applicazione della Legge n. 147-n.

(2) Trattasi della capitalizzazione delle spese di manutenzione di natura incrementativa.

(3) Costo storico delle Attrezzature cedute € 13.000,00, fondo ammortamento € 8.125,00, valore di realizzo € 6.375,00.

(4) Trattasi di una costruzione realizzata internamente sostenendo i seguenti costi: mano d’opera diretta € 7.000,00, materie prime €

3.500,00, quota spese generali industriali € 1.500,00.

Capitolo quindicesimo I CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE...

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