BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI · RENZO PARISOTTO Università degli Studi di...

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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI - IAS 38 Dott. RENZO PARISOTTO Università degli Studi di Bergamo Anno accademico 2013/2014 Bergamo, 10 e 12 Marzo 2014 (2° parte)

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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI

INTERNAZIONALI

- IAS 38 –

Dott. RENZO PARISOTTO

Università degli Studi di Bergamo

Anno accademico 2013/2014

Bergamo, 10 e 12 Marzo 2014 (2° parte)

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INDICE

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva

sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008

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INDICE

Le attività immateriali (IAS 38):

le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS;

ambito di applicazione dello IAS 38;

definizione e concetti;

valutazione iniziale;

valutazione successiva;

vita utile;

tabelle concettuali;

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Le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS

Le immobilizzazioni immateriali sono disciplinate dallo IAS 38.

Le attività immateriali sono caratterizzate da:

• non monetarietà

• identificabilità

• assenza di consistenza fisica

Possono essere rilevate in bilancio come attività immateriali solo se:

• identificabili

• controllate dall’azienda

• ci si aspettano benefici economici futuri

• il costo può essere ragionevolmente stimabile

Non possono essere mai capitalizzate:

• spese di avviamento di un’attività o di un’azienda;

• spese di formazione del personale;

• spese di pubblicità e/o promozione;

• spese di ricollocamento o di riorganizzazione di parte o di tutta l’azienda.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

L’ambito di applicazione

Lo Ias 38 deve essere applicato per la contabilizzazione delle attività immateriali, con le

seguenti eccezioni:

attività immateriali che rientrano nell’ambito dell’applicazione di un altro principio;

attività finanziarie, come definite nello Ias 39 Strumenti finanziari: Rilevazione e

valutazione;

diritti minerari e spese di esplorazione o sviluppo ed estrazione di minerali, gas naturale

e risorse naturali simili non rigenerabili;

attività fiscali differite, contratti di locazione ed attività derivanti da benefici a dipendenti;

Il principio contabile non si applica alle attività immateriali destinate ad essere cedute nel

normale svolgimento dell’attività (Ias 2 e Ias 11); non si applica, tra l’altro, all’avviamento

acquisito in un’aggregazione aziendale, al quale si applica l’IFRS 3, ai diritti contrattuali

degli assicuratori in contratti assicurativi, ai quali si applica l’IFRS 4 e alle attività

immateriali, classificate come possedute per la vendita alle quali si applica l’IFRS 5.

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Un’attività immateriale, al fine dell’iscrizione in bilancio, deve essere

“identificabile”: lo IAS 38 precisa che un’attività immateriale soddisfa il criterio

della identificabilità quando:

è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall’impresa e

venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che

insieme al relativo contratto, attività o passività, oppure

deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che

tali diritti siano trasferibili o separabili dall’impresa o da altri diritti e obbligazioni.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

L’ambito di applicazione – segue-

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Le definizioni e i concetti più significativi, contenuti nello IAS 38, utili per comprendere il

contenuto del principio, sono i seguenti:

Mercato attivo è un mercato in cui esistono tutte le seguenti condizioni:

a) gli elementi negoziati sul mercato risultato omogenei;

b) acquirenti e venditori disponibili possono essere normalmente trovati in qualsiasi

momento; e

c) i prezzi sono disponibili al pubblico

Attività è una risorsa:

a) controllata dall’impresa in conseguenza di eventi passati;

b) dalla quale sono attesi benefici economici futuri per l’impresa.

Valore contabile è l’ammontare al quale un’attività è rilevata nello stato patrimoniale

dopo aver dedotto l’ammortamento e le connesse perdite per riduzione di valore

accumulati.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Definizione e concetti

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Costo è l’importo monetario, o equivalente, corrisposto o il fair value di altri

corrispettivi dati per acquisire un’attività al momento dell’acquisto o della costruzione, o

quando applicabile, l’importo attribuito a tale attività al momento della rilevazione iniziale

secondo quanto previsto dalle disposizioni specifiche di altri principi contabili internazionali.

Le spese successive sono sostenute, generalmente, per il mantenimento dei benefici

economici futuri attesi e, pertanto, costituiscono costi di esercizio.

Vita utile è, alternativamente:

il periodo di tempo nel quale l’impresa prevede che un’attività sarà utilizzata;

il numero di unità prodotte o altrimenti ricavabili che l’impresa si aspetta di ottenere

dall’utilizzo dell’attività.

Valore ammortizzabile è il costo di un’attività, o altro valore sostitutivo del costo, al

netto del suo valore residuo.

Ammortamento è la ripartizione sistematica delle quote di ammortamento di

un’attività immateriale lungo il corso della sua vita utile.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Definizione e concetti – segue -

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Valore residuo di un’attività immateriale è l’ammontare stimato che l’impresa

otterrebbe attualmente dalla dismissione dell’attività, dopo aver dedotto i costi stimati della

dismissione, qualora l’attività avesse già l’età e fosse nella condizione prevista alla fine

della sua vita utile.

Valore specifico per l’impresa è il valore attuale dei flussi finanziari che l’impresa

prevede di ottenere dall’uso continuato di un’attività e dalla sua dismissione alla fine della

sua vita utile o prevede di sostenere quando estingue una passività.

Perdita per riduzione di valore è l’ammontare per il quale il valore contabile di

un’attività eccede il valore recuperabile.

Sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o

progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o

sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o

dell’utilizzazione.

Ricerca è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di

conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Definizione e concetti – segue -

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Valutazione iniziale

Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al COSTO comprensivo degli oneri di diretta

imputazione.

Possono pervenire all’azienda mediante tre modalità:

1. acquisto da terzi

2. generazione interna

3. acquisizione nell’ambito di aggregazione aziendale

Attenzione:

le attività generate internamente devono essere iscritte solo se ricorrono le seguenti

condizioni e solo per la fase di sviluppo:

• possibilità tecnica di completare l’attività immateriale in modo da essere disponibile per

l’uso o la vendita;

• intenzione di completare l’attività per usarla o venderla;

• capacità di usare o vendere l’attività immateriale;

• comprovata attesa di benefici economici futuri (e dimostrazione dell’esistenza di un

mercato attivo su cui negoziare l’attività);

• disponibilità di risorse tecniche e finanziarie per completare lo sviluppo e per

utilizzare/vendere l’attività;

• capacità di valutare attendibilmente il costo da attribuire all’attività.

In PRESENZA di queste caratteristiche, la capitalizzazione è un OBBLIGO.

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Attività di ricerca:

• Attività finalizzata all’ottenimento

di nuove conoscenze;

• L’indagine, valutazione e selezione finale

delle applicazioni dei risultati;

• La ricerca di alternative

per materiali, progetti ecc.;

• L’ideazione e la progettazione,

la valutazione e la selezione di

alternative possibili per nuovi

o migliorati materiali, progetti ecc

Attiv

ità d

i

Sv

ilup

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Valutazione iniziale (attività generate internamente)

Necessità di dotarsi di un sistema di controllo interno in grado di

identificare le due diverse fasi ed i rispettivi costi!

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Le attività immateriali, come quelle materiali (IAS 16), possono essere valutate in

base a due modelli, precisamente:

1) Costo Dopo la rilevazione iniziale si valuta l’attività immateriale al costo, al netto

degli ammortamenti cumulati e delle eventuali perdite per riduzione di

valore.

2) Rivalutazione Dopo la rilevazione iniziale si valuta l’attività immateriale ad un valore

rideterminato pari al fair value del momento, al netto degli ammortamenti

cumulati e delle eventuali perdite per riduzione di valore.

Condizione necessaria per l’applicazione del modello di “Rivalutazione” è

che il mercato sia determinato facendo riferimento ad un mercato attivo.

Un mercato è definito attivo quando:

le attività negoziate sul mercato risultino omogenee;

si riscontra la presenza di controparti disponibili alla

negoziazione;

i prezzi sono disponibili al pubblico.

Valutazione successiva –segue -

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La vita utile di un’attività immateriale può essere definita o indefinita.

Il principio precisa che un’attività immateriale è considerata avente vita utile indefinita,

quando, sulla base di un’analisi di tutti i fattori rilevanti, non vi è un limite prevedibile al

periodo durante il quale ci si attende che l’attività generi flussi finanziari netti in entrata per

l’impresa.

In tale ipotesi, l’attività immateriale non deve essere ammortizzata, ma la vita utile

deve esser rivista ad ogni esercizio per determinare se i fatti e le circostanze confermano

che la vita utile di tale attività è indefinita.

Tuttavia, il principio contabile avverte che “vita utile indefinita” non significa “infinita”: in

ogni caso, le attività immateriali che hanno vita utile indefinita sono soggette, annualmente,

al test di verifica del valore, ovvero “impairment test” (IAS 36), in base al quale

l’immobilizzazione potrebbe essere svalutata anche totalmente (1).

(1) Si precisa che per gli IAS/IFRS la riduzione di valore non deve necessariamente essere “durevole”.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Vita utile

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E’ necessario innanzitutto rispondere alla seguente domanda:

VITA UTILE

Si tratta di attività per le quali esiste un limite prevedibile al

periodo durante il quale ci si attende che la stessa generi

flussi finanziari netti in entrata per l’impresa?

Vita utile definita

AMMORTAMENTO

Vita utile indefinita

(es. avviamento)

NO – AMMORTAMENTO

SÌ - IMPAIRMENT TEST

SÌ NO

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CLASSI DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

IAS 38, par. 119

marchi;

testate giornalistiche e diritti di editoria;

software;

licenze e diritti di franchising;

diritti di autore, brevetti e altri diritti industriali, diritti di servizi e operativi;

ricette, formule, modelli, progettazioni e prototipi;

attività immateriali in via di sviluppo.

ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Classi di immobilizzazioni immateriali

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Definizione

DEFINIZIONE

IAS 38, par. 8 e segg.

Le attività immateriali sono attività non monetarie senza sostanza fisica

possedute:

per l’utilizzo in produzione o nella vendita di beni o servizi;

per essere affittate ad altri, o

per scopi amministrativi.

Esse devono essere identificabili, controllate dall’impresa, devono produrre

benefici economici furturi.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Definizione – segue -

DEFINIZIONE

IAS 38, par. 10

I costi sostenuti che non soddisfano la definizione di attività immateriale

devono essere spesati a conto economico (eccezione è prevista per le

concentrazioni aziendali).

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali

CAPITALIZZAZIONE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

IAS 38, par. 21

Un’attività immateriale deve essere riconosciuta nell’attivo (obbligo e non

facoltà) se:

è probabile che generi futuri benefici economici che siano

specificatamente attribuibili a quella attività;

il costo sia individuabile in modo attendibile

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali – segue -

IAS 38

Devono essere spesati a conto economico:

costi sostenuti prima della apertura di un nuovo stabilimento, costi di

start up, di impianto e ampliamento, avviamento impianti;

spese di costituzione (legali e notarili);

costi di formazione e addestramento personale;

costi di ristrutturazione e costi sostenuti per la riorganizzazione del

business o di una linea di produzione;

costi di ricerca;

costi di pubblicità e oneri relativi.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Valutazione

VALUTAZIONE

IAS 38, par. 72-87

Le attività immateriali possono essere iscritte:

al costo, al netto degli ammortamenti complessivi e delle perdite per

riduzione durevole di valore (cost model);

al valore equo (revaluation model).

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Rilevazione attività

RILEVAZIONE ATTIVITÀ

IAS 38, par. 21

Un’attività immateriale deve essere rilevata come tale, se e solo se:

è probabile che affluiranno all’entità benefici economici futuri attribuibili

all’attività;

il costo dell’attività può essere misurato attendibilmente.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Spese di avviamento

SPESE DI AVVIAMENTO

IAS 38, par. 69, lett. a)

Le spese di impianto di attività vanno rilevate come costo nell’esercizio in

cui sono state sostenute. Dette spese possono essere composte:

da spese di costituzione;

dalle spese per aprire un nuovo impianto o attività (costi precedenti

all’apertura);

dalle spese per intraprendere nuove operazione o lanciare nuovi prodotti o

processi (costi pre-operativi).

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Costo per addestramento del personale

COSTO DI ADDESTRAMENTO PERSONALE

IAS 38, par. 69, lett. b)

La spesa viene sostenuta per procurare futuri benefici economici ma

nessuna attività immateriale può essere rilevata. La spesa per la formazione

del personale va rilevata come costo nell’esercizio in cui è sostenuta.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Costi straordinari di riduzione del personale

COSTI STRAORDINARI DI RIDUZIONE DEL PERSONALE

IAS 38, par. 69, lett. d)

Le spese di ricollocazione o riorganizzazione parziale o integrale di un’entità

vanno rilevate come costo nell’esercizio in cui sono sostenute.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Costi di impianto e di ampliamento

COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO

IAS 38, par. 69

SPESE DI COSTITUZIONE E DI AUMENTO CAPITALE: se l’operazione

non si è concretizzata, i costi devono essere imputati a conto economico;

COSTI DI “START-UP”: devono essere imputati a conto economico;

COSTI DI FORMAZIONE PER IL PERSONALE: devono essere imputati a

conto economico;

COSTI DI AVVIMENTO DI IMPIANTI DI PRODUZIONE: lo Ias 16 non

consente la capitalizzazione delle perdite operative iniziali prima del

raggiungimento della prestazione programmata.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Costi di ricerca e sviluppo

COSTI DI RICERCA E SVILUPPO

IAS 38, par. 52

Per valutare se un’attività immateriale generata internamente soddisfa le

condizioni necessarie per essere rilevata in bilancio, l’entità classifica il

processo di creazione dell’attività in:

una fase di ricerca;

una fase di sviluppo.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Fase di ricerca

FASE DI RICERCA

IAS 38, par. 54

Fase di ricerca: non deve essere rilevata nessuna attività immateriale

derivante dalla ricerca (o dalla fase di ricerca di un progetto interno). Le spese

di ricerca (o della fase di ricerca di un progetto interno) devono essere rilevate

come un costo nel momento in cui sono sostenute.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Costi di ricerca e sviluppo

COSTI DI RICERCA E SVILUPPO

IAS 38, par. 51 e 64

COSTI PER RICERCA DI BASE: devono essere imputati a conto

economico, quando sostenuti;

COSTI PER RICERCA APPLICATA: devono essere imputati a conto

economico, quando sostenuti;

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Fase di sviluppo

FASE DI SVILUPPO

IAS 38, par. 57

Un’attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto

interno) deve essere rilevata se l’impresa può dimostrare quanto segue:

la fattibilità tecnica di completare l’attività immateriale in modo da essere disponibile

per l’uso o per la vendita;

la sua intenzione a completare l’attività immateriale per usarla o per la vendita;

la sua capacità a usare o vendere l’attività immateriale;

in quale modo l’attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri;

la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate per

completare lo sviluppo e per l’utilizzo o la vendita di attività immateriale;

la sua capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all’attività

immateriale durante il suo sviluppo

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Avviamento generato internamento

AVVIAMENTO GENERATO INTERNAMENTE

IAS 38, par. 48

L’avviamento generato internamente non deve essere rilevato come attività

in quanto non è un’attività identificabile controllata dall’impresa il cui costo può

essere ragionevolmente determinato.

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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)

Ammortamento dell’avviamento

AMMORTAMENTO - AVVIAMENTO

IFRS 3, par. 55

L’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale non deve essere

ammortizzato. L’acquirente deve, invece, verificare annualmente se abbia

subito riduzioni di valore, o più frequentemente se specifici eventi o modificate

circostanze indicano la possibilità che potrebbe aver subito una riduzione di

valore, secondo quanto previsto dallo Ias 36, “Riduzione di valore delle

attività”.

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INDICE

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva

sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008

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IAS 36: RIDUZIONE DI VALORE DELLE ATTIVITA’

Lo Ias 36 si occupa della riduzione di valore delle attività. Il principio contabile è,

tra l’altro direttamente collegato allo Ias 38 relativo alle attività immateriali in

particolare per quanto riguarda l’avviamento.

In base allo Ias 38, l’avviamento non e più soggetto ad ammortamento,

ma è soggetto alla verifica annuale del valore (impairment test).

In via generale le valutazioni di bilancio non possono essere disgiunte dalla

verifica del valore delle attività, che deve essere operata periodicamente, in sede

di redazione del bilancio stesso: è quanto prevede lo Ias 36.

Seppure, in base alla traduzione, la titolazione del principio contabile

internazionale, fa riferimento alla riduzione “durevole” di valore, lo Ias 36 non si

riferisce soltanto alla perdite di valore “permanenti”, ma a tutte le riduzioni di

valore, anche “non permanenti”. Infatti, è difficile identificare se una perdita

durevole di valore è permanente ed esiste il rischio che, usando tale criterio, la

rilevazione di una perdita durevole di valore possa essere ritardata.

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La finalità dello IAS 36 è quella di definire i principi che un’impresa

deve seguire per assicurarsi che le attività aziendali non siano iscritte

ad un valore superiore al valore recuperabile.

Lo IAS 36 si applica a tutte le attività ad eccezione di:

rimanenze e attività derivanti da commesse a lungo termine (IAS 2 e

IAS 12);

attività fiscali differite (IAS 12);

attività derivanti da benefici per i dipendenti (IAS 19);

attività finanziarie trattate nell’ambito dello IAS 39;

attività classificate come disponibili per la vendita ai fini dell’IFRS 5;

altri casi minori.

Finalità e ambito di applicazione

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35

Perdita di valore

Se esistono indicazioni che:

Ad ogni data di riferimento del bilancio è necessario valutare se vi sono indicazioni

che un’attività possa aver subito una perdita di valore.

Se ci sono indicazioni di perdita di valore di un’attività è necessario stimare il

valore recuperabile.

Esistono tuttavia due eccezioni in cui è necessario calcolare annualmente il

valore recuperabile, indipendentemente dal fatto che vi siano eventuali indicazioni di

riduzione di valore:

attività immateriali a vita utile indefinita o attività immateriali non

immediatamente disponibili per l’utilizzo;

avviamento acquisito in una business combination.

NB: Interferenze fiscali rilevanti.

Valore contabile Valore recuperabile Perdita di valore >

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36

Valore recuperabile

Valore recuperabile

maggiore tra:

VALORE d’USO

(valore attuale dei flussi finanziari

futuri attesi che si suppone

deriveranno dall’uso continuativo

e dalla dismissione di un’attività

alla fine della sua vita utile)

FAIR VALUE AL NETTO

DEI COSTI DI VENDITA

(ammontare ottenibile,

al netto dei costi di dismissione,

dalla vendita di un’attività

in una libera transazione tra

parti consapevoli e disponibili)

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37

INDICE

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva

sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008

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38

ATTIVITÀ MATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014

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39

5.25 Attività immateriali (principi generali, paragrafo 5)

Le “attività immateriali” comprendono l’avviamento e le altre attività immateriali disciplinate

dallo IAS 38. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i

locatari) e di leasing operativo (per i locatori).

ATTIVITÀ IMMATERIALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE

262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014

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40

120. Attività immateriali

Figurano nella presente voce le attività immateriali di cui allo IAS 38 nonché quelle oggetto

di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS

17. Nel caso di locazione finanziaria “con ritenzione dei rischi” i locatori riconducono nella

presente voce i beni in corso di costruzione e quelli in attesa di locazione.

ATTIVITÀ IMMATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014

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41

ATTIVITÀ MATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :

CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21 GENNAIO 2014

N.B: per motivi di spazio, il conto economico sopra riportato è stato “tagliato”. Per la sua visione integrale si

rimanda alle slide presentate nel corso della prima lezione del corso.

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42

ATTIVITÀ IMMATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014

180. Rettifiche/riprese di valore nette su attività immateriali

Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le rettifiche di valore e le riprese di

valore relative alle attività immateriali, diverse dall’avviamento, incluse quelle relative ad attività

acquisite in locazione finanziaria e ad attività concesse in leasing operativo.

Vi figurano convenzionalmente anche i risultati delle valutazioni, effettuate ai sensi dell'IFRS 5,

delle attività immateriali classificate come "singole attività".

220. Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immateriali

Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni -

diverse dalle rettifiche di valore e dalle riprese di valore da deterioramento, che sono indicate

nelle voci 170 e 180 - delle attività materiali e immateriali (diverse dall’avviamento) valutate al

fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto

economico.

230. Rettifiche di valore dell’avviamento

Nella presente voce figura la svalutazione dell’avviamento dovuta al deterioramento del suo

valore.

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43

Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

Parte A – Politiche contabili

8. Attività Immateriali

8.1 Definizione È definita immateriale un’attività non monetaria, identificabile, priva di consistenza fisica

ed utilizzata nell’espletamento dell’attività sociale.

L’attività è identificabile quando:

• è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata e venduta, trasferita,

data in licenza, locata o scambiata;

• deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali

diritti siano trasferibili o separabili da altri diritti e obbligazioni.

8.1.1 Attività immateriale a vita utile definita

8.1.2 Attività immateriale a vita utile indefinita

8.2 Criteri di iscrizione

8.3 Criteri di valutazione

(segue)

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44

Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

Parte A – Politiche contabili

8. Attività Immateriali 8.4 Avviamento Si definisce avviamento la differenza tra il costo di acquisto ed il fair value delle attività e

passività acquisite nell’ambito di una aggregazione aziendale che consiste nell’unione di

imprese o attività aziendali distinte in un’unica impresa tenuta alla redazione del bilancio. Il

risultato di quasi tutte le aggregazioni aziendali è costituito dal fatto che una sola impresa,

l’acquirente, ottiene il controllo di una o più attività aziendali distinte riferibili all’acquisito.

Quando un’impresa acquisisce un gruppo di attività o di attivi netti che non costituiscono

un’attività aziendale, questa alloca il costo dell’assieme alle singole attività e passività

identificabili in base ai relativi fair value alla data di acquisizione.

8.4.1 Allocazione del costo di un’aggregazione aziendale alle attività

acquisite e alle passività e passività potenziali assunte L’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale rappresenta un pagamento

effettuato dall’acquirente in previsione di benefici economici futuri derivanti da attività

che non possono essere identificate individualmente e rilevate separatamente.

Dopo la rilevazione iniziale, l’acquirente valuta l’avviamento acquisito in un’aggregazione

aziendale al relativo costo, al netto delle perdite di valore accumulate.

8.4.2 Avviamento negativo

8.4.3 Criteri di cancellazione

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Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

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Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

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47

Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

SEZIONE 13 – Attività immateriali – Voce 130

13.3. Altre informazioni Software La vita utile del software considerata ai fini della determinazione dell’ammortamento è di 5

anni.

L’importo degli impegni contrattuali per l’acquisto dell’attività immateriali ammonta a euro

26.371 migliaia relativi all’acquisizione di software.

Impairment test dell’avviamento Al fine di eseguire la verifica circa la congruità del valore di iscrizione dell’avviamento, il

criterio seguito nell’allocazione dello stesso, considera il livello minimo al quale esso è

monitorato ai fini del controllo di gestione interno, che coincide con le legal entities.

Relativamente al goodwill sorto nell’ambito della fusione fra i gruppi BPU e Banca Lombarda

e Piemontese, l’allocazione a fini di impairment test ha seguito la medesima logica utilizzata

in sede di PPA. In particolare il goodwill riconducibile a sinergie di cui beneficiano le società

dell’ex gruppo acquirente (gruppo BPU) è stato allocato alle singole unità del gruppo

acquirente, mentre il goodwill riveniente dalla differenza fra il fair value delle ex partecipate

di Banca Lombarda e Piemontese ed il loro patrimonio netto rettificato del fair value di

crediti, immobili e obbligazioni è stato allocato alle singole CGU.

Il goodwill in capo alle CGU dell’ex gruppo BPU non interessate dalle sinergie rivenienti da

tale aggregazione è stato testato a fini di impairment in continuità con gli anni precedenti.

(segue)

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48

Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

SEZIONE 13 – Attività immateriali – Voce 130

13.3. Altre informazioni

La tabella di seguito esposta evidenzia le stime di costo opportunità del capitale per le

differenti CGU.

Il valore recuperabile di tutte le CGU determinato sulla base della metodologia e

dei parametri sopradescritti, è risultato superiore al loro valore contabile.

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49

Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca

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50

INDICE

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva

sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008

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OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1 : introduzione generale

Lo IAS 36 prevede che il valore di iscrizione nel bilancio delle attività non deve essere

superiore al valore recuperabile, identificato come il maggiore tra l’ammontare che

l’impresa stima di ottenere attraverso l’utilizzo delle attività stesse (valore d’uso) e il valore

realizzabile per mezzo della loro vendita (fair value al netto dei costi di vendita).

L’impairment test deve essere applicato alle singole attività non correnti, oppure a

raggruppamenti di attività non correnti quando la singola attività non genera autonomi flussi

finanziari in entrata. In tal caso di parla di “unità generatrice di flussi finanziari” (Cash

generating unit, CGU). – vedi oltre, slide 49 -

L’avviamento deve allocato alla CGU al momento dell’aggregazione aziendale, in quanto

attività generica che non può essere identificata individualmente e neppure può essere

separata dall’azienda, al contrario delle altre attività immateriali.

In sostanza, l’avviamento complessivo che scaturisce dall’allocazione del costo

sostenuto per l’aggregazione aziendale deve essere allocato ad ogni CGU che si

prevede beneficerà dalle sinergie dell’aggregazione. Il valore contabile della CGU è

rappresentato da avviamento, altre attività immateriali e attività materiali.

Un’eventuale perdita è allocata, innanzi tutto, all’avviamento e poi, per la parte

eventualmente residuale, è ripartita in proporzione al valore contabile delle singole unità

che compongono la CGU.

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52

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Ai sensi dello IAS 38, l’avviamento generato internamente non può essere iscritto in

bilancio come attività; il contesto operativo che generalmente determina l’iscrizione

di un avviamento in bilancio è quello delle business combination.

Ai sensi dell’IFRS 3 il costo di una business combination deve essere allocato alle attività e

passività dell’impresa acquisita sulla base del rispettivo fair value, valorizzando tra le

attività eventuali attività immateriali non già rilevate nel bilancio della società acquisita, e tra

le passività eventuali passività potenziali. La differenza positiva tra il costo di

acquisizione e le suddette attività e passività rappresenta l’importo che deve essere

rilevato come avviamento.

Ne deriva che la rilevazione di eventuali attività immateriali può incidere in modo rilevante

sull’importo che viene iscritto in bilancio come avviamento.

Le attività immateriali acquisite in una business combination devono essere rilevate in

bilancio solo a condizione che:

• rispettino la definizione di attività immateriale;

• il relativo fair value possa essere determinato in modo attendibile

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53

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Nel caso di una business combination tra soggetti che svolgono attività bancaria possono

tipicamente assumere rilievo le seguenti attività immateriali:

(i) legate al marketing, quali brand di pertinenza del gruppo, marchi di prodotto, marchi di

servizio, nomi di dominio internet;

(ii) legate al cliente (customer relationship related), quali relazioni con la clientela relative

all’attività di asset management, al portafoglio assicurativo o all’attività di raccolta diretta a

vista (core deposit);

(iii) basate su contratto (contract based), quali contratti di gestione, di servizio di attività

finanziarie

La fase di identificazione dei beni immateriali è rilevante, dal momento che lo scopo

principale dell’IFRS 3 è quello di rilevare in sede di allocazione del costo di acquisizione

tutti i beni immateriali identificabili e rilevabili in bilancio ai sensi degli IFRS, al fine di

ascrivere ad avviamento solo la quota residuale di costo d’acquisto non allocabile a

specifiche attività/passività.

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54

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Secondo lo IAS 36, il processo di impairment deve essere svolto a livello di singola attività,

ove possibile. Solo se ciò non è possibile, tale processo deve essere svolto con riguardo a

più attività congiuntamente e, più precisamente, a livello di CGU. La ratio di tale previsione

è quella di evitare che possano esservi compensazioni tra perdite di valore di alcune

attività e incrementi di valore di altri asset.

Nel caso di attività che non generano flussi autonomi e che sono allocate a CGU

contenenti goodwill e/o asset a vita utile indefinita, è necessario procedere alla

determinazione del valore recuperabile dell’asset a livello di CGU.

Ai sensi dello IAS 36, ai fini della verifica di eventuali riduzioni di valore,

l’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale deve, dalla data di acquisizione,

essere allocato a ogni cash generating unit (unità generatrice di flussi finanziari), o

gruppi di unità generatrici di flussi finanziari, che si prevede beneficino dalle

sinergie dell’aggregazione, indipendentemente da come le altre attività o passività

dell’impresa acquisita sono assegnate a tali unità o gruppi di unità.

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55

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Lo IAS 36 definisce come cash generating unit “il più piccolo gruppo identificabile di

attività che genera flussi finanziari in entrata che sono ampiamente indipendenti dai

flussi finanziari in entrata generati da altre attività o gruppi di attività”.

Analizzando la definizione di CGU sopra riportata, gli elementi rilevanti sono i seguenti:

•“il più piccolo gruppo identificabile”: deve trattarsi di un’area di attività circoscritta ma

dotata dei fattori produttivi necessari per operare (beni materiali, immateriali, personale,

ecc.);

•“gruppo .......... che genera flussi finanziari in entrata”: deve trattarsi di un’area

operativa orientata alla produzione di risultati economici, cioè un’area in grado di produrre

prodotti o servizi che generano flussi finanziari in entrata per il gruppo;

•“flussi finanziari ............ ampiamente indipendenti”: deve trattarsi di un’area operativa

autonoma sotto il profilo gestionale (cioè sotto il profilo delle scelte operative) ed i cui flussi

reddituali sono misurabili separatamente da quelli delle altre unità di business.

L’indipendenza è connessa con i flussi finanziari in entrata (ricavi) e non con riferimento ai

flussi in uscita (costi); pertanto un’unità operativa priva di determinate funzioni di

governance perché accentrate all’interno del gruppo può costituire una CGU nella misura in

cui è in grado di generare ricavi (anche grazie a servizi prestati a livello centralizzato)

autonomi da altre unità di business.

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56

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Nel comparto bancario le modalità di gestione del business e quindi l’identificazione delle

politiche gestionali che determinano i flussi finanziari in entrata (ricavi) sono tipicamente

legate alla tipologia di prodotto/servizio, alla tipologia di clientela cui i prodotti/servizi sono

destinati e/o alla localizzazione territoriale. A puro titolo indicativo frequentemente si

riscontrano segmentazioni operative (cui corrispondono specifiche responsabilità

gestionali) che attengono all’attività di intermediazione creditizia (spesso a sua volta

segmentata in base al profilo della clientela), all’attività di investment banking, all’attività di

gestione del risparmio, i servizi finanziari. Con riferimento alla collocazione territoriale, nel

caso di gruppi che operano in Paesi diversi, spesso le logiche gestionali sono differenziate

a seconda del grado di sviluppo dei prodotti/servizi finanziari e/o dei diversi sistemi

regolamentari (poiché l’attività finanziaria ha specifiche regolamentazioni di vigilanza).

Molto spesso l’identificazione delle CGU nel mondo bancario e finanziario è

strettamente correlata con la definizione dei segmenti operativi del business.

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57

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

esigenza di omogeneità tra il valore recuperabile dell’asset o della CGU con il

corrispondente valore contabile.

L’impairment test di un asset o di una CGU consiste nel porre a raffronto il valore

recuperabile dell’asset o della CGU con il corrispondente valore contabile.

Un principio fondamentale che deve essere osservato nello svolgimento del test è la

coerenza tra valore recuperabile e valore contabile.

Secondo tale principio, tutti e soli gli elementi patrimoniali che generano i flussi considerati

nella stima del valore recuperabile devono essere inclusi nel valore contabile oggetto della

verifica di recuperabilità. Ciò assicura la significatività dei risultati dell’impairment test. Ad

evidenza, tale principio è particolarmente rilevante e critico per le CGU, in ragione del fatto

che si tratta di “aggregati” di attività. In proposito, lo IAS 36 precisa che, se i flussi di cassa

generati da un’attività concorrono alla stima del valore d’uso della CGU, tale attività deve

essere inclusa nel valore contabile della CGU medesima

La suddetta regola generale si spiega in relazione all’esigenza di omogeneità fra i due

parametri di valore che, opportunamente confrontati, consentono di verificare l’esistenza di

perdite di valore; infatti, il confronto tra tali parametri, per essere significativo, presuppone

necessariamente che il valore contabile delle attività sia determinato in modo coerente

rispetto ai flussi finanziari che determinano la quantificazione del valore recuperabile.

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58

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Lo IAS 36 prevede che il valore contabile di una CGU:

•includa il valore contabile delle sole attività che possono essere attribuite direttamente, o

ripartite secondo un criterio ragionevole ed uniforme, all’unità generatrice di flussi finanziari

e che genereranno flussi finanziari in entrata utilizzati per determinare il valore recuperabile

della CGU (logica asset side);

•escluda il valore contabile di qualunque passività a meno che il valore recuperabile della

CGU non possa essere determinato senza tenere conto di queste passività.

L'esclusione delle passività è la conseguenza diretta della regola di coerenza detta in

precedenza. Infatti, accertato che il valore recuperabile di un gruppo di attività non

considera, di norma, i flussi finanziari relativi alle passività iscritte a bilancio, il valore

contabile del gruppo medesimo non deve comprendere tali poste contabili.

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59

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Si precisa quanto segue:

Le attività sono costituite, di norma, dalle voci contabili incluse nell'ambito applicativo della

IAS 36, vale a dire dalle immobilizzazioni materiali, immateriali. Pertanto, è esclusa

l'allocazione alle CGU delle voci rappresentative del "capitale circolante" (quali crediti,

rimanenze, ratei e risconti) e delle voci attive specificamente regolate da altri principi

contabili (attività finanziarie e fiscali). Ciò con l'eccezione dei casi in cui il valore

recuperabile della CGU non possa essere determinato, per motivi pratici, senza escludere

le attività diverse da quelle immobilizzate: questa situazione può verificarsi se la stima del

valore recuperabile di rami di attività non può essere determinato senza distinguere la

porzione di valore riferibile alle attività immobilizzate da quella riferibile ad altre attività e

alle passività iscritte in bilancio.

Nel caso di un’impresa bancaria, le attività e passività finanziarie (ex IAS 39), in linea

di principio escluse dall’impairment test ex IAS 36, integrano il core business

aziendale; è dunque impossibile identificare i flussi di cassa delle CGU senza

considerare i flussi di cassa associati alle attività e passività finanziarie. Queste

ultime rappresentano i “beni” che consentono di sviluppare le aree di business e

che contribuiscono a generare i flussi finanziari derivanti dall’attività di

intermediazione creditizia o dalla vendita di prodotti e servizi finanziari.

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60

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Le valutazioni di impairment di CGU operanti nel settore

bancario/finanziario devono essere svolte, in coerenza con le previsioni

dello IAS 36, includendo anche le attività e passività finanziarie e, quindi, di

fatto tutte le attività e passività direttamente o indirettamente allocabili alla

CGU di pertinenza (ottica equity side).

Lo IAS 36, a prescindere dalle peculiarità sopra citate con riferimento al settore

finanziario, prevede anche la possibilità di determinare il valore recuperabile di

una CGU tenendo conto anche di attività e passività che non fanno parte della

stessa. In tali circostanze il principio prescrive che il valore contabile della CGU

tenga conto anche di tali componenti.

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61

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

In caso di dismissione di una CGU oppure di attività riferibili a CGU alle quali è stato

allocato un avviamento, l’impresa che dismette tale attività, ai fini della determinazione

dell’utile o della perdita da dismissione, deve includere nel valore contabile dell’attività la

quota parte dell’avviamento associato a tale attività. Questa disposizione prevista nel

principio IAS 36, ribadita anche dall’IFRS 5 nella definizione di Gruppo in dismissione

introduce un elemento molto importante che deve essere debitamente tenuto in

considerazione in caso di cessione di attività appartenenti a CGU.

Il cedente nel momento in cui deve quantificare il risultato economico derivante dalla

cessione deve provvedere a quantificare l’ammontare dell’avviamento associabile all’attività

ceduta che deve essere cancellato. La quantificazione dell’avviamento da cancellare come

specifica sempre lo IAS 36 deve essere eseguita sulla base dei valori relativi dell’attività

dismessa e della parte mantenuta di unità generatrici di flussi finanziari, a meno che l’entità

possa dimostrare che alcuni altri metodi riflettano meglio l’avviamento associato all’attività

dismessa.

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62

OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO

applicazione per il settore bancario n. 2.1

Il cedente dell’attività è quindi chiamato ad identificare l’ammontare

dell’avviamento da cancellare, con un processo di stima che non deve essere

arbitrario ma deve tendere a riflettere al meglio l’avviamento associato all’attività

dismessa.

La natura prettamente valutativa del processo di quantificazione dell’avviamento

da cancellare, fa sì che l’avviamento non sia una grandezza trasferibile tra

soggetti diversi per effetto del trasferimento di CGU o di attività facenti

parte di CGU. Il soggetto cedente provvede con un approccio valutativo del tutto

simile a quello utilizzato ai fini del test di impairment a quantificare il proprio

avviamento da cancellare; da parte sua il soggetto acquirente iscrive, in

applicazione dell’IFRS 3, il proprio avviamento autonomamente, senza alcun

collegamento con quello eventualmente cancellato dal cedente.

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63

INDICE

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva

sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008

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64

Appendice: Documento OIC - Applicazione n. 1 febbraio 2009

Trattamento contabile dell’imposta

sostitutiva sull’affrancamento

dell’avviamento ex decreto legge n.

185 del 29 novembre 2008 art. 15

comma 10 (convertito nella Legge 28

gennaio 2009, n. 2) per soggetti che

redigono il bilancio secondo gli

IAS/IFRS

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65

Appendice – segue -

Effetti contabili derivanti dall’esercizio dell’opzione prevista per l’affrancamento

dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre 2008,

n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009, n. 2.

L’art. 15, comma 10, del decreto permette di riconoscere fiscalmente i maggiori valori

attribuiti in bilancio all’avviamento mediante pagamento, in un’unica soluzione, di

un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP pari al 16% della differenza tra valore contabile

e valore fiscale dello stesso, da effettuare entro il termine di versamento a saldo delle

imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.

L’avviamento affrancato è ammortizzabile in via extracontabile in misura non superiore

a un nono a partire dal periodo amministrativo successivo a quello in cui avviene il

pagamento dell’imposta sostitutiva. La norma disciplina le operazioni effettuate a partire

dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ovvero quelle effettuate

precedentemente.

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66

Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12

Lo IAS 12 prevede, come regola generale, che laddove si riscontri una differenza temporanea

tra il valore contabile di un’attività o di una passività e il suo valore fiscalmente rilevante siano

contabilizzate in bilancio imposte differite, attive o passive, salvo espresso divieto previsto

nel principio contabile internazionale. Con riferimento alle differenze temporanee imponibili, il

paragrafo 15 dello IAS 12 non consente la rilevazione di differite passive se le stesse emergono

dalla rilevazione iniziale dell’avviamento.

In merito all’avviamento, lo IAS 12 motiva l’eccezione al calcolo delle imposte differite passive,

nel seguente modo: “L’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è misurato come

l’eccedenza del costo della aggregazione rispetto alla interessenza dell’acquirente nel fair value

(valore equo) netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell’acquisito. Nella

determinazione del reddito imponibile, molti ordinamenti non consentono di dedurre dal reddito

imponibile le riduzioni del valore contabile dell’avviamento. Inoltre, in tali ordinamenti, il costo

dell’avviamento spesso non è deducibile quando una controllata cede la propria attività

aziendale. In tali ordinamenti, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a zero.

Qualsiasi differenza tra il valore contabile dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari

a zero rappresenta una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente Principio non

consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto l’avviamento è

valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il

valore contabile”. (IAS 12, par. 21).

Appendice – segue -

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67

Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12

Lo IAS 8 al paragrafo 10 sottolinea che, “in assenza di un Principio o di una Interpretazione che

si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale

deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio contabile al fine di

fornire un’informativa che sia: (a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli

utilizzatori; e (b) attendibile in modo che il bilancio: (i) rappresenti fedelmente la situazione

patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità; (ii) rifletta la sostanza

economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale; (iii) sia

neutrale, cioè scevra di pregiudizi; (iv) sia prudente; e (v) sia completa con riferimento a tutti gli

aspetti rilevanti”.

Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento dell’avviamento

fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al canone interpretativo di cui al

paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis riferirsi a fattispecie similari già disciplinate

dagli IFRS. Avvalendosi di questo canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti

contabili disciplinati dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.

Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia necessario

fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli effetti nel

bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.

Appendice – segue -

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Appendice: 1° modello

Imposta sostitutiva senza l’iscrizione di imposte differite attive

Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che, attraverso il

pagamento dell’imposta sostitutiva, l’impresa opera un riallineamento dei valori

fiscali dell’avviamento a quelli contabili, e pertanto viene meno la differenza

temporanea imponibile che non aveva comportato l’iscrizione di imposte differite

passive alla data di rilevazione iniziale dell’avviamento.

Esempio: vedi slide successiva

Negli esercizi successivi l’impresa gode del beneficio fiscale connesso alla

deducibilità dell’ammortamento extracontabile dell’avviamento – le imposte

correnti passano da 63 CU a 45 CU – a fronte del quale l’impresa accantona di

anno in anno un ammontare di imposte differite pari a 18 CU.

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Appendice: 1° modello

ESEMPIO N. 1

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Patrimonio Netto 2035 2090 2227 2364 2501 2638 2775 2912 3049 3186 3323

Differite passive 18 36 54 72 90 108 126 144 162

Debito per

affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive

Differite Passive (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)

Imposta sostitutiva (82)

Utile netto 137 55 137 137 137 137 137 137 137 137 137

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Appendice: 2° modello

Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive

Il trattamento contabile che prevede l’iscrizione di imposte differite attive a fronte del

beneficio fiscale connesso alla deducibilità futura dell’avviamento trae origine dal fatto che

lo IAS 12 si limita a vietare l’iscrivibilità di un fondo imposte differite alla data di rilevazione

iniziale dell’avviamento. Diverso è il caso, infatti, del trattamento contabile da adottare

quando la differenza temporanea imponibile presente alla rilevazione iniziale

dell’avviamento viene meno in esercizi successivi, in quanto interviene una rivalutazione

fiscale e non contabile dello stesso. Sulla base di questo trattamento contabile il divieto

previsto dallo IAS 12 al paragrafo 15, relativo esclusivamente ad avviamenti non

fiscalmente rilevanti, non subisce alcuna variazione per effetto della norma fiscale

intervenuta; quindi l’affrancamento dell’avviamento comporta la creazione di una nuova

differenza temporanea deducibile e non l’eliminazione di una precedente differenza

temporanea imponibile. L’operazione di affrancamento, infatti, viene vista come

un’operazione separata ed autonoma rispetto alla rilevazione iniziale dell’avviamento, e

quindi non modifica la qualificazione iniziale dell’avviamento, la quale permane anche a

seguito del suo affrancamento.

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Appendice: 2° modello

Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive

Con l’adesione al regime fiscale di cui in oggetto, l’impresa iscrive differite attive per un

ammontare pari al beneficio fiscale atteso dalla futura deducibilità dell’avviamento,

sempreché i requisiti di recuperabilità previsti dallo IAS 12 siano soddisfatti. L’imposta

sostitutiva dovuta è rilevata per intero a conto economico.

Si sottolinea che le imposte anticipate sono iscrivibili solo nella misura in cui è ritenuto

probabile che sia disponibile un reddito imponibile futuro a fronte del quale possa

essere 8 utilizzato l’ammortamento fiscale dell’avviamento. Inoltre, ad ogni data di

riferimento del bilancio, come previsto dallo IAS 12, par. 56, l’impresa deve effettuare una

nuova valutazione circa la recuperabilità futura dell’imposta anticipata iscritta.

Nei periodi successivi l’imposta differita attiva iscritta sarà rilasciata a conto economico per

un nono ogni anno, in corrispondenza della deduzione fiscale degli ammortamenti fiscali

dell’avviamento.

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Appendice: 2° modello

ESEMPIO N. 2

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Differite Attive 162 144 126 108 90 72 54 36 18

Patrimonio Netto 2035 2252 2389 2626 2663 2800 2937 3074 3211 3348 3486

Debito per

affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive 162 (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)

Differite Passive

Imposta sostitutiva (82)

Utile netto 137 217 137 137 137 137 137 137 137 137 137

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Appendice: 3° modello

Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti

Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che il pagamento dell’imposta

sostitutiva – pur essendo formalmente ancorato al valore di bilancio dell’avviamento – non

determina una modifica della fiscalità differita relativa a tale aggregato.

Tale anticipo si configura come un’attività ai sensi del paragrafo 89 del Framework

secondo cui un’attività è rilevata in stato patrimoniale quando è probabile che benefici

economici futuri - e l’attività ha un costo o un valore che può essere valutato

attendibilmente

Negli esercizi successivi, l’impresa ammortizzerà quota parte di questa attività fiscale in

corrispondenza della deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento affrancato.

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Appendice: 3° modello

ESEMPIO N. 3

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Anticipo di imposte

correnti

82 73 64 55 46 36 27 18 9 0

Patrimonio Netto 2035 2172 2318 2464 2610 2756 2901 3047 3193 3339 3485

Debito per affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive

Differite Passive

Imposta sostitutiva (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1)

Utile netto 137 137 146 146 146 146 146 146 146 146 146

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Imposte dirette – Riallineamento D.L. 185/2008

Riallineamenti civlistico/fiscali D.L. 185/2008 conv. Legge n. 2/2009

10. In deroga alle disposizioni del c. 2-ter introdotto nell‘art. 176 TUIR, dall‘art. 1,

c. 46, della L. n. 244/2007 e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti

possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio

all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'imposta

sostitutiva di cui al medesimo c. 2-ter, con l'aliquota del 16%, versando in unica

soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte

relative all'esercizio nel corso del quale e' stata posta in essere l'operazione. I

maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti

fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata

l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all‘art. 103 TUIR e agli artt. 5, 6 e 7 DLgs

n. 446/97 del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere

effettuata in misura non superiore ad 1/10, a prescindere dall'imputazione al

conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel

corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di

imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre

attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.

(segue)

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76

Imposte dirette - Riallineamento D.L. 185/2008

10 bis. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori delle

partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio seguito dell'operazione a titolo di

avviamento, marchi d'impresa e altre attività immateriali. Per partecipazioni di

controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi del capo III del

DLgs 9 aprile 1991, n. 127. Per le imprese tenute ad applicare i principi contabili

internazionali di cui al regolamento n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del

Consiglio, del 19 luglio 2002, per partecipazioni di controllo si intendono quelle

incluse nel consolidamento ai sensi delle relative previsioni. L'importo

assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore fiscale della

partecipazione stessa.

10 ter. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori -

attribuiti ad avviamenti, marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio

consolidato - delle partecipazioni di controllo acquisite nell'ambito di operazioni

di cessione di azienda ovvero di partecipazioni.

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77

Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA)

in crediti verso l’erario

(dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)

Comma 55. In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le

attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni e perdite su crediti non

ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle

imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,

n. 917, ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora

dedotte dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive ai sensi

degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto

legislativo 15 dicembre 1997, n.446, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle

altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini

delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, sono trasformate

in crediti d’imposta qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita

d’esercizio.

Comma 56-bis.1 Qualora dalla dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività

produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per

imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al

medesimo comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta

negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla

data di presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività

produttive in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo di cui al presente

comma.