1)LA DISAPPLICAZIONE DEI REGOLAMENTI E DEGLI ATTI...

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1 1) LA DISAPPLICAZIONE DEI REGOLAMENTI E DEGLI ATTI AMMINISTRATIVI GENERALI L’art. 7, 5° c., D.Lgs. 546/92 prevede che: <<Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all' oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente>>. Deve dunque essere escluso: Che gli atti amministrativi generali ed i regolamenti debbano necessariamente essere impugnati avanti il TAR prima dell’emanazione di atti applicativi; Che una volta emanato un atto applicativo, il destinatario debba impugnare avanti la CTP, oltre all’atto applicativo, anche l’atto amministrativo o il regolamento. A differenza degli atti amministrativi generali e dei regolamenti, gli atti individuali se non impugnati – non possono essere disapplicati e vincolano il giudice. Il contribuente può quindi impugnare un avviso di accertamento deducendo il vizio di un regolamento che si riflette (viziandolo) sull’atto impugnato.

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1) LA DISAPPLICAZIONE DEI REGOLAMENTI E DEGLIATTI AMMINISTRATIVI GENERALI

L’art. 7, 5° c., D.Lgs. 546/92 prevede che:<<Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimoun regolamento o un atto generale rilevante ai fini delladecisione, non lo applicano, in relazione all' oggettodedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazionenella diversa sede competente>>.Deve dunque essere escluso:

Che gli atti amministrativi generali ed iregolamenti debbano necessariamente essereimpugnati avanti il TAR primadell’emanazione di atti applicativi;

Che una volta emanato un atto applicativo, ildestinatario debba impugnare avanti la CTP,oltre all’atto applicativo, anche l’attoamministrativo o il regolamento.

A differenza degli atti amministrativi generali edei regolamenti, gli atti individuali – se nonimpugnati – non possono essere disapplicati evincolano il giudice.Il contribuente può quindi impugnare un avvisodi accertamento deducendo il vizio di unregolamento che si riflette (viziandolo) sull’attoimpugnato.

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La norma regolamentare o generale viziata èdunque disapplicata in via incidentale, maancorché disapplicata nel singolo caso, conserva lasua vigenza ed efficacia erga omnes.Nel caso di atti amministrativi generali e diregolamenti impugnati al TAR:

Se il giudice amministrativo annulla l’attogenerale, l’annullamento opera erga omnes e ilgiudice tributario deve attenersi a quantodeciso dal giudice amministrativo (anche neiriguardi di chi non ha partecipato al giudizioamministrativo);

La sentenza di rigetto del giudiceamministrativo, ancorché passata ingiudicato, non vincola il giudice tributario.

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2) IL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA FRA CHIESTO EPRONUNCIATO

Nel processo tributario il giudice, per individuarela materia del contendere, deve fare riferimento alpetitum ed ai “motivi” contenuti nel ricorso,giacché il giudice stesso deve pronunciare su tuttala domanda e non oltre i limiti di essa.Se il giudice:

Accoglie la domanda, può non esaminare tuttii motivi del ricorso qualora l’accoglimentosulla base di un motivo comporti logicamentel’assorbimento di tutti gli altri;

Respinge la domanda, al contrario, devepreventivamente esaminare tutti i motividedotti nel ricorso introduttivo.

Le sentenze che non rispettano il principio dicorrispondenza fra chiesto e pronunciato sonoviziate:

Da ultrapetizione (quanto il giudiceattribuisce al ricorrente un bene della vitadiverso o ulteriore rispetto a quello richiesto);

Da extrapetizione (quando viene pronunciatoun provvedimento diverso da quellorichiesto);

Da omessa pronuncia (quando il giudicedimentica di provvedere con riferimento aduna richiesta della parte).

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3) ECCEZIONI PROPONIBILI DALLE PARTI EQUESTIONI RILEVABILI D’UFFICIO

Di regola, l’art. 112 c.p.c. stabilisce che: <<Il giudicedeve pronunciare su tutta la domanda e non oltre ilimiti di essa, e non può pronunciare d'ufficio sueccezioni, che possono essere proposte soltanto dalleparti >>.Nel processo tributario, quando viene impugnatoun atto impositivo che trova il proprio fondamentonella pretesa evasione (o elusione) dell’imposta,oggetto del processo è il diritto (o meno) delricorrente a veder annullato quell’atto impositivofondato su quella ragione giuridica.I vizi del provvedimento impugnato devonodunque essere dedotti dal ricorrente (“eccezioni”)quale elemento posto a base della propriadomanda di annullamento, e il giudice non puòquindi rilevare d’ufficio un vizio non denunciato.Vi sono tuttavia questioni che la giurisprudenza haritenuto rilevabili dal giudice anche d’ufficio, inquanto non riservate alle parti.

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Ad esempio: La decadenza del ricorrente dall’esercizio di

un potere nei confronti dell’amministrazionefinanziaria;

L’intervenuto giudicato esterno; L’esclusione dell’applicabilità di sanzioni

amministrative per obiettiva incertezza dellanorma;

La violazione del divieto di “abuso deldiritto” in quanto principio avente rangocomunitario e costituzionale (principioaffermato dalla Cassazione e criticatissimo indottrina).

4) IURA NOVIT CURIA (“IL GIUDICE CONOSCE LELEGGI”)

IL giudice ha il dovere di conoscere le leggi ed ilpotere di applicarle, prescindendo dallaindicazione (o dalla mancata indicazione) che nefanno le parti.Dunque, le stesse non sono un tema di prova nelprocesso.

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5) IL GIUDICATO DI RIGETTO

Le sentenze che respingono il ricorso sonosentenze che non accertano positivamente lasussistenza dell’obbligazione tributaria, masentenze che accertano (in senso negativo) lainsussistenza dei vizi denunciati e dunque deldiritto all’annullamento dell’atto.L’atto impugnato sopravvive dunque allasentenza, e non è da questa sostituito, ma continuaa produrre gli originari effetti.Di conseguenza, le iscrizioni a ruolo o comunquel’emanazione di cartelle di pagamento successivealla pronuncia del giudice non costituiscono unaesecuzione della sentenza, bensì dell’attoimpugnato.Poiché l’atto non è sostituito dalla sentenza, masopravvive a questa, il medesimo atto impositivopuò sempre essere annullato in via di autotutela(salvo che non sia intervenuta sentenza passata ingiudicato: cfr. art. 2 DM 37/97).

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6) IL GIUDICATO DI ANNULLAMENTO PER VIZIFORMALI

Quando il giudice accerta che l’atto impugnato èaffetto da vizi che ne comportano la nullità(incompetenza dell’organo emanante, mancanzaassoluta di motivazione), procedeall’annullamento dell’atto senza esaminarne ilcontenuto.In questo caso il giudicato intervenuto copre solola sussistenza dei vizi formali denunciati, ma nullainferisce circa il rapporto tributario sostanzialesottostante.Di conseguenza, entro i termini di decadenzadell’azione accertatrice, l’amministrazionefinanziaria può reiterare la pretesa impositivariemettendo l’atto impositivo, purché – però – nonreiteri il vizio già coperto da giudicato.

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7) IL GIUDICATO DI ANNULLAMENTO PER VIZISOSTANZIALI

Quando il giudice accerta la sussistenza dei vizisostanziali dell’atto impugnato denunciati dalricorrente, può:

Annullarlo totalmente; Annullarlo solo in parte.

Con l’impugnazione dell’atto nella quale vengonodenunciati vizi sostanziali, il rapporto di impostaviene sottoposto alla cognizione del giudice ilquale, nel merito, può riconoscere che la maggiorbase imponibile accertata è del tutto insussistente(con conseguente annullamento totale dell’atto)oppure solo in parte insussistente (annullamentoparziale dell’atto).I tale ultima ipotesi l’atto impugnato vieneidealmente scisso in due parti: una illegittima cheviene annullata, una legittima che sopravvive econtinua a produrre i propri effetti.Di conseguenza, la successiva riscossione ha qualeproprio titolo fondante la parte residua dell’attoimpositivo, non la sentenza (che non ha effettisostitutivi o di riforma).

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8) GLI EFFETTI DELL’ANNULLAMENTO SUGLI ATTISUCCESSIVI

L’annullamento di un atto impositivo (sia per vizidi forma che nel merito) comporta l’automaticovenir meno degli atti successivi, quali il ruolo e lacartella di pagamento.L’annullamento dell’atto “presupposto” comportala caducazione degli atti “consequenziali” diriflesso, senza necessità di impugnazione di questiultimi.

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9) I LIMITI OGGETTIVI DEL GIUDICATO ED IL“GIUDICATO ESTERNO”

Il giudicato tributario – in quanto avente adoggetto l’accertamento del diritto all’annullamentodi un determinato atto impositivo impugnato – diregola esplica i propri effetti esclusivamente conriferimento a quel solo atto.Secondo la giurisprudenza, tuttavia, le questionipregiudiziali in senso logico affrontate e risolte inun giudizio fra due parti, e che costituiscono lapremessa logica di una sentenza passata ingiudicato, hanno una efficacia espansiva in altrigiudizi fra le stesse parti.Quando in una sentenza passata in giudicato visono statuizioni in ordine a situazioni di fatto o didiritto che costituiscono il presupposto logico sulquale si fonda quella sentenza, e tali situazioni difatto o di diritto rivestono analogo ruolo (cioè dipresupposto logico) in altri giudizi fra le stesseparti, viene ad essere precluso il riesame dellostesso punto di diritto già accertato e risolto.Tale effetto è denominato “giudicato esterno”.

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Sentenza Cassazione civile, sez. Unite, 16-06-2006,n. 13916 - Pres. Carbone - Rel. Botta (massima):<<Qualora due giudizi tra le stesse parti abbianoriferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno diessi sia stato definito con sentenza passata in giudicato,l'accertamento così compiuto in ordine alla situazionegiuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e didiritto relative ad un punto fondamentale comune adentrambe la cause, formando la premessa logicaindispensabile della statuizione contenuta neldispositivo della sentenza, preclude il riesame dellostesso punto di diritto accertato e risolto, anche se ilsuccessivo giudizio abbia finalità diverse da quelle chehanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Taleefficacia, riguardante anche i rapporti di durata, nontrova ostacolo, in materia tributaria, nel principiodell'autonomia dei periodi d'imposta, in quantol'indifferenza della fattispecie costitutivadell'obbligazione relativa ad un determinato periodorispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dellostesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditied a trovare significative deroghe sul piano normativo,si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventicaratteristica di durata e comunque variabili da periodoa periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spesededucibili), e non anche rispetto agli elementi costitutividella fattispecie che, estendendosi ad una pluralità diperiodi d'imposta (ad esempio, le qualificazionigiuridiche preliminari all'applicazione di una specificadisciplina tributaria), assumono caratteretendenzialmente permanente.

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In riferimento a tali elementi, il riconoscimento dellacapacità espansiva del giudicato appare d'altrondecoerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario,che attraverso l'impugnazione dell'atto miraall'accertamento nel merito della pretesa tributaria,entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi aduna pronuncia sostitutiva dell'accertamentodell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizionon si risolva nell'annullamento dell'atto per viziformali o per vizio di motivazione), ma anche con laconsiderazione unitaria del tributo dettata dalla suastessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principidi ragionevolezza e di effettività della tutelagiurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentaredel giudicato tributario, quale "norma agendi" cuidevono conformarsi tanto l'Amministrazionefinanziaria quanto il contribuente nell'individuazionedei presupposti impositivi relativi ai successivi periodid'imposta>>.

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10) IL GIUDIZIO DI CONDANNA

Le azioni di rimborso sono proposte a seguito diun diniego, espresso o tacito, opposto ad unaistanza di rimborso.Nel ricorso avverso un rifiuto di rimborso,espresso o tacito, il contribuente deve chiedere algiudice:

di annullare il provvedimento di rifiuto (masolo nel caso di rifiuto-espresso, quandoesiste un provvedimento amministrativo dirifiuto);

di accertare la sussistenza del proprio dirittodi credito;

di condannare l’amministrazione finanziariaal rimborso.

La sentenza di condanna al rimborso, quando èpassata in giudicato, ha valore di titolo esecutivoed il contribuente può promuovere il giudizio diottemperanza (ex art. 70 del D.Lgs. 546/92novellato dal D.Lgs. 156/2015)..

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11) I LIMITI SOGGETTIVI DEL GIUDICATO

In diritto tributario ha per lungo tempo dominatola teoria del cosiddetta “supersolidarietà”, per laquale l’amministrazione avrebbe anche potutonotificare l’atto impositivo ad un solo condebitoresolidale (che veniva considerato “rappresentante exlege” degli altri) e l’atto impositivo avrebbeesplicato il proprio effetto anche nei confrontidegli altri.Coerentemente, veniva altresì teorizzato che glieffetti del giudicato pronunciato nei confronti diun solo condebitore solidale avrebbe esteso ipropri effetti anche agli altri condebitori.Tale teoria è stata spazzata via dalla Cortecostituzionale con una notissima sentenza (C.Cost,n° 48/68).Dopo tale sentenza, il giudicato vincola solo leparti della causa e non può essere opposto a chinon ha partecipato al processo.Del resto, l’art. 1306 Cod.civ. recita:<<[1]. La sentenza pronunziata tra il creditore e unodei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditoriin solido, non ha effetto contro gli altri debitori o controgli altri creditori>>.

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In deroga a tale regola, tuttavia, il secondo commadello stesso art. 1306 cod.civ. stabilisce che:<<[2]. Gli altri debitori possono opporla al creditore,salvo che sia fondata sopra ragioni personali alcondebitore; gli altri creditori possono farla valerecontro il debitore, salve le eccezioni personali che questipuò opporre a ciascuno di essi>>.Dunque, di regola, gli effetti del giudicato non siestendono agli altri condebitori, salvo il caso delgiudicato favorevole ad uno dei condebitori chepuò essere opposto al creditore (l’amministrazionefinanziaria, nel nostro caso) dagli altri condebitori.Tale beneficio spetta anche al condebitore solidaleche non abbia impugnato l’atto impositivo e siarimasto inerte, il quale potrà opporre al creditore ilgiudicato favorevole intervenuto impugnando unodegli atti successivi e consequenziali.Esistono però due limiti:

Il condebitore che abbia pagatospontaneamente (e non per evitare azioniesecutive) non potrà beneficiare del giudicatoformatosi successivamente ripetendo quantogià versato;

Il condebitore nei cui confronti si sia giàformato un giudicato sfavorevole, non potràbeneficiare del giudicato favorevole ottenutoda altro condebitore.

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12) L’ESECUTORIETÀ DELLA SENTENZA

Con la riforma recata dal D.Lgs. 156/2015 è statointrodotto il principio di immediata esecutivitàdelle sentenze (sia pure tenendo conto dellepeculiarità del processo tributario) stabilendoquanto appresso delineato:

L'immediata esecutività riguarda le sole sentenzeaventi ad oggetto l'impugnazione di un attoimpositivo, ovvero un'azione di restituzione ditributi in favore del contribuente. Per le altrecontroversie (di numero esiguo), quali ad esempioquelle sulla qualifica di ONLUS, ovvero suesenzioni fiscali, sulle rendite catastali ecc., si èmantenuto, invece, il principio della coincidenzatra esecutività e giudicato.

Si è, invece, lasciato inalterato il meccanismo dellariscossione frazionata del tributo previstodall'articolo 68 del D.Lgs. 546/92, sul presuppostoche l'intenzione del legislatore non fosse quella diaggravare la situazione dei contribuentinell'ambito di un contenzioso ancora "sub judice".Dunque, la sentenza è esecutiva anche a favoredell’Amministrazione, ma la riscossione avvienefrazionatamente secondo le regole del citato art.68.

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L'esecutività immediata delle sentenze dicondanna in favore del contribuente, ha dovutotener conto delle peculiarità del giudiziotributario, che vede contrapposti una partepubblica ed una privata, ne consegue che mentreper la prima non vi sono di norma problemi diinsolvenza, per la parte privata occorre tener contodi tale possibilità.

Da ciò la scelta di subordinare il pagamento disomme in favore del contribuente ad una idoneagaranzia, il cui onere graverà comunque sullaparte che risulterà definitivamente soccombentenel giudizio, con le seguenti eccezioni (per le qualila fideiussione non è richiesta):

pagamenti di somme fino a 10.000 euro; restituzione delle somme pagate in corso di

causa, a norma dell'art. 68, comma 2, deldecreto (qualunque sia l'importo).

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La peculiarità del processo tributario ha fattoritenere preferibile la scelta del giudizio diottemperanza come esclusivo sistema diesecuzione di tutte le sentenze, definitive e non. Siè, pertanto, stabilito che lo strumento previstodall'art. 70 del decreto sia utilizzabile:

a) per l'esecuzione delle sentenze passate ingiudicato;

b) per l'esecuzione delle sentenze anche soloesecutive;

c) per ottenere il rimborso delle somme darestituire al contribuente ai sensi dell'art. 68comma 2.

E’ stato previsto che per i rimborsi fino a 20.000euro e quelli relativi alle spese di lite laCommissione operi in sede di ottemperanza comegiudice monocratico.

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La scelta della esclusività del giudizio diottemperanza come unico strumento per laesecuzione delle sentenze è giustificata:

dalla peculiarità delle sentenze emesse nelprocesso tributario, dove spesso anche ilcalcolo delle somme dovute a titolo dirimborso di imposta non è agevole, essendonecessaria, comunque, un'attività dell'ufficioper la determinazione degli interessi per i variperiodi interessati; inoltre, la necessità di unagaranzia per le condanne in favore delcontribuente al rimborso di somme superioria 20.000 euro, avrebbe creato notevoliproblemi alle segreterie per il rilascio delleformule esecutive, non potendosi pretendereda tali uffici un controllo sulla idoneità dellagaranzia stessa;

dalla particolare efficacia della procedura diottemperanza, che consente anche con lanomina di un commissario ad acta di ottenerein tempi relativamente brevi l'adempimentodell'Amministrazione, con il rimborso dellerelative spese;

dal fatto che l'ordinaria procedura esecutivanon garantisce sempre il soddisfacimentodell'interesse del contribuente, anche per lenote difficoltà di agire in via esecutiva suibeni dei soggetti pubblici.

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13) LA PRONUNCIA SULLE SPESE

Ai sensi dell’art. 91 c.p.c. le spese di lite sono aposte a carico della parte soccombente, e ciò perdue ragioni;

Assicurare la pienezza della tutelagiurisdizionale (che potrebbe essere limitata ovanificata dal sostenimento di costi);

Scoraggiare la proposizione di azioniinfondate.

Per la pronuncia sulle spese non è necessaria néuna esplicita richiesta di condanna, né la loroquantificazione, ma la stessa dovrebbe avvenired’ufficio.

La regola della soccombenza può essere derogata,in base all’art. 92, 2° c., c.p.c. solo in caso disoccombenza reciproca o in presenza di “altregravi ed eccezionali ragioni”.

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Nel processo tributario l’art. 15 del D.Lgs. 546/92recepisce i principi contenuti nell’art. 92 c.p.c. Conla riforma recata dal D.Lgs. 156/2015 è statorafforzato il principio in base al quale le spese dilite seguono sempre la soccombenza,introducendo l'obbligo per il giudice tributario diattenersi alle disposizioni contenute nell'articolo92, secondo comma, del c.p.c., come modificatodalla legge 10 novembre 2014, n. 162; il suddettoprincipio è esteso anche alla fase cautelare in cui ilgiudice è tenuto a decidere anche sulle spese digiudizio.Anche in caso di cessazione della materia delcontendere (per annullamento dell’atto impugnatoin autotutela oppure per rinuncia al ricorso oall’appello), il giudice può condannare alle spesedi lite la parte che con il suo comportamento hadato origine alla causa (cosiddetta soccombenzavirtuale).Può essere applicato, anche nel processotributario, l’art. 96, 1° c., c.p.c. in tema diresponsabilità aggravata.Ai sensi dell’art. 96, 3° c., c.p.c., “In ogni caso,quando pronuncia sulle spese ai sensi dell'articolo 91, ilgiudice, anche d'ufficio, può altresì condannare la partesoccombente al pagamento, a favore della controparte,di una somma equitativamente determinata.”