1 IMPOSTE SUL REDDITO E FISCALITÀ DIFFERITA Rimini, 15 ottobre 2013 Dott. Gabriella Bergamini.

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IMPOSTE SUL REDDITO E FISCALITÀ DIFFERITA

Rimini, 15 ottobre 2013 Dott. Gabriella Bergamini

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Imposte sul reddito e fiscalità differita

Indice:

La determinazione delle imposte sul reddito;

Le differenze temporanee e la fiscalità differita;

Le modalità di contabilizzazione delle imposte;

La fiscalità anticipata sulle perdite;

Rideterminazione della fiscalità differita;

La dichiarazione dei redditi.

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La determinazione delle imposte di esercizioRiferimenti normativi: Disposizioni del Codice Civile (inserite con D.

Lgs. n. 6/2003); OIC n. 25 “Il trattamento contabile delle imposte

sul reddito”; ARTT. 83 e 109 del D.P.R. 917 del 22/12/1986.

NEL CONTO ECONOMICO DELL’ESERCIZIO DEVE

ESSERE RILEVATO IL COSTO PER LE IMPOSTE DI COMPETENZA

DELL’ESERCIZIO

OBIETTIVO

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Ai sensi dell’art. 83 del TUIR ( D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), l’imponibile fiscale è determinato apportando al risultato economico di bilancio ante-imposte:

+ Variazioni in aumento permanenti

- Variazioni in diminuzione permanenti

=

REDDITO IMPONIBILE (reddito imponibile per il calcolo delle imposte di competenza).

(Modello della dipendenza /derivazione parziale)

Determinate sulla base delle disposizioni

del T.U.I.R.

La determinazione delle imposte di esercizio

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Differenze tra risultato civilistico e reddito imponibile ai fini fiscali

DIFFERENZE PERMANENTI

(non recuperabili in futuro)

DIFFERENZE TEMPORANEE/TEMPORA

LI

Costi / Ricavi di competenza dell’esercizio NON DEDUCIBILI

o NON IMPONIBILIné nell’esercizio di competenza

né in quelli futuri

Costi ricavi di competenza economicadell’esercizio che non rientrano

nella base imponibile dell’esercizioin cui sono stati imputati a C.E. ma

che vi rientreranno in esercizi futuri o vi sono già rientrati in esercizi

passati

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Le differenze TEMPORANEE /TEMPORALI concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e differite.

Il principio contabile n. 25 afferma che: “le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall’impresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il

principio della competenza, nel bilancio sono recepite le imposte che, pur essendo di di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all’esercizio in corso

( imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza dell’esercizio, sirenderanno esigibili solo in esercizi futuri ( imposte differite)”.

Le differenze temporanee/temporali e la fiscalità differita

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Le differenze temporanee/temporali si distinguono in

TASSABILI DEDUCIBILI

IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE

Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel C.E.;

Componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel C.E.;

Differenze imputate direttamente a patrimonio netto tra il valore attribuito ad un’attività o ad una passivitàed il valore riconosciuto ai fini fiscali.

Componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cuivengono imputati al C.E.;

Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengonoimputati al C.E.;

Riporto a nuovo di perdite fiscali.

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La determinazione delle imposte di esercizioDifferenze temporanee/temporali condizioni per la rilevazione

TASSABILI DEDUCIBILI

IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE

NON DEVONO ESSERE CONTABILIZZATE SE

ESISTONO “SCARSE” PROBABILITA’ CHE IL

DEBITO INSORGA.

NON DEVONO ESSERE CONTABILIZZATE

SE NON SUSSISTE LA “RAGIONEVOLE

CERTEZZA” DEL FUTURO CONEGUIMENTO

DI IMPONIBILI SUFFICIENTI A

CONSENTIRNE IL RIASSORBIMENTO

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Le differenze temporanee/temporali e la fiscalità differita:

L’iscrizione in bilancio delle imposte anticipate e differite costituisce la diretta conseguenza dell’applicazione del principio di competenza che sovrintende alla formazione del bilancio: la rilevazione delle imposte anticipate e differite, consente di riallineare l’utile di conto economico al reddito tassabile ai fini fiscali mediante una “correzione” delle imposte liquidate per l’esercizio.

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Le differenze temporanee /temporali e la fiscalità differita

A) Imposte differite: si tratta di imposte che saranno pagate in futuro e sono generate da differenze temporanee che rinviano la tassazione; sono imposte civilisticamente di competenza dell’esercizio. In pratica sono imputati all’esercizio costi fiscali maggiori di quelli civilistici, riducendo la tassazione; le imposte risparmiate, saranno pagate in futuro.

B) Imposte anticipate (o prepagate) – si tratta di imposte pagate nell’esercizio generate da differenze temporanee che anticipano la tassazione; sono imposte civilisticamente di competenza di futuri

esercizi. Derivano da costi civilisticamente di competenza ma fiscalmente deducibili, in tutto o in parte, in successivi esercizi. Le imposte pagate in più nell’esercizio saranno recuperate in futuri esercizi.

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Imposte sul reddito e fiscalità differitaSTATO PATRIMONIALE - ATTIVO -Attivo CircolanteC) II Crediti…4-bis) Crediti tributari- Acconti versati Ires, Irap, Iva…- Erario c/ritenute su c/c bancari4-ter) Imposte anticipate- ….STATO PATRIMONIALE - PASSIVO-B) Fondi per rischi e oneri 2) Per imposte anche differiteD) Debiti12) Debiti tributariCONTO ECONOMICO- Imposte sul reddito di esercizio … 22) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e

anticipate

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Plusvalenze realizzate su beni patrimoniali e strumentali posseduti per un periodo superiore a 3 anni, per le quali l’impresa abbia optato per la tassazione in quote costanti lungo un periodo che può essere compreso tra i due e i cinque esercizi ( art. 86, comma 4, TUIR);

Quota imponibile dei dividendi iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 89, comma 2, TUIR);

Contributi in conto capitale iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 88, comma 3, lett. b, TUIR);

Interessi attivi di mora iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati ( art. 109, comma 7, TUIR).

IMPOSTE DIFFERITE ALCUNI ESEMPI:

Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel Conto Economico:

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IMPOSTE DIFFERITE ALCUNI ESEMPI:

Componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel Conto Economico :

Rilevazione per cassa di costi non di competenza (contributi ad associazioni sindacali deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti ) art. 99 c.3 TUIR; Spese relative a più esercizi

IN SINTESI LE IMPOSTE DIFFERITE SONO CALCOLATE SUL TOTALE DELLE VARIAZIONI TEMPORANEE IN

DIMINUZIONE

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Amm.ti fiscali di beni immateriali inferiori alla quota prevista dal codice civile ex art. 103 TUIR;

Accantonamenti fiscali inferiori alla previsione civilistica: - per rischi su crediti ex art. 106 TUIR; Spese di manutenzione contabilizzate in C.E. eccedenti il 5% del

costo dei beni materiali ammortizzabili, deducibili in quote costanti nei cinque esercizi successivi al sostenimento ( art. 102, comma 6, TUIR);

Costi fiscalmente deducibili per cassa, quando il pagamento è successivo alla competenza:- compensi amministratori;- imposte diverse da quelle sul reddito.

IMPOSTE ANTICIPATE ALCUNI ESEMPI:

Componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati a Conto

Economico per effetto delle limitazioni fiscali:

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Spese relative a studi e ricerche, che possono essere facoltativamente dedotte in quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei successivi ma non oltre il quarto, invece che interamente nell’esercizio in cui sono state iscritte nel C.E. (art. 108, comma 1 TUIR);

Spese di pubblicità e propaganda che possono essere facoltativamente dedotte in quote costanti nell’esercizio del sostenimento e nei quattro successivi, invece che interamente nell’esercizio in cui sono state iscritte nel C.E. ( art. 108, comma 2, TUIR);

Interessi passivi indeducibili (art 96 TUIR); Riporto a nuovo perdite fiscali.

LE IMPOSTE ANTICIPATE SONO CALCOLATE SUL TOTALE DELLE VARIAZIONI TEMPORANEE IN AUMENTO

IMPOSTE ANTICIPATE ALCUNI ESEMPI:

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Con la Legge Finanziaria 24 dicembre 2007 n. 244 ( Finanziaria 2008) è stato di fatto abrogato l’art. 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto Irap) che, come noto, estendeva al tributo regionale le regole dettate dal TUIR in materia di determinazione del reddito d’impresa.Sul piano operativo, ai fini IRAP, le differenze temporanee su cui calcolare la fiscalità differita sono diverse da quelle rilevanti ai fini IRES, a causa della specificità delle norme IRAP in materia di imponibilità e di deducibilità.Sono previste delle disposizioni transitorie per i componenti negativi la cui deduzione è rinviata ad esercizi successivi in base alla precedente disciplina Irap ( es. spese di rappresentanza), per cui continuano ad applicarsi le regole precedenti. Allo stesso modo concorrono a formare la base imponibile Irap le quote residue delle plusvalenze o altre componenti positive conseguite entro l’esercizio in corso al 31/12/2007 e la cui tassazione è stata rateizzata in applicazione della precedente normativa.In virtù delle disposizioni transitorie di cui sopra, rimane comunque il reversal graduale di quanto accantonato in precedenti esercizi.

Le differenze temporanee/temporali e la fiscalità differita: il caso dell’IRAP.

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Il calcolo delle imposte correnti e differite

L’ALIQUOTA PER LA DETERMINAZIONE DELLA FISCALITA’ DIFFERITA:

Le imposte differite devono essere calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee in base all’aliquota d’imposta prevedibilmente applicabile al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno.

Il principio contabile n. 25 prevede, infatti, che “le imposte differite e le imposte anticipate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purché la norma di legge che varia l’aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio”.

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LE DIFFERENZE TEMPORANEE E PERMANENTI NEL BILANCIO: SCRITTURE CONTABILI.

Di seguito è riportato un esempio di determinazione della fiscalità differita e

di rappresentazione in bilancio secondo quanto previsto dal punto n. 14)

dell’art. 2427 codice civile e dal principio contabile nazionale n. 25.

Si considerino i primi due esercizi della società “Alfa S.p.A.”:- nell’esercizio 31/12/n esistono solo eventi che hanno avuto

origine nell’esercizio stesso;- nell’esercizio 31/12/n+1, invece, sono considerati sia gli eventi

che hanno origine nell’esercizio, sia gli eventi che sono stati originati nell’esercizio precedente.

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ESERCIZIO 31/12/n, in sede di liquidazione delle imposte a fine esercizio si tiene conto dei

seguenti dati:IRESRisultato ante imposte da Conto Economico: €. 15.000;Differenze temporaneeDeducibili:- Spese di manutenzione eccedenti il 5%: €. 1.300; - Compensi ad amministratori di competenza ma non corrisposti: €. 2.000;Imponibili:- Plusvalenza rateizzabile in 5 esercizi: €. 1.000;Differenze permanenti- Costi non deducibili: €. 200;Acconti versati per il periodo d’imposta 31/12/n: €. 1.800;Ritenute d’acconto su interessi attivi c/c bancari: €.15;

Nell’esempio si ipotizza l’assenza dell’IRAP.

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Il calcolo delle imposte correnti e differiteIl calcolo delle imposte comprende:- le imposte correnti;- le imposte differite, sulla base dell’aliquota IRES pari al 27,50%;

UTILE ANTE IMPOSTE DA CONTO ECONOMICO €. 15.000 Imponibile Fiscalità differita

IRES Variazioni in aumento:- Spese di manutenzione 5% 1.300 357,50 - Compensi ad amministratori 2.000 550,00 -Variazioni in diminuzione:- Plusvalenze rateizzate (4/5) (800) (220) Differenze permanenti: - Costi non deducibili 200REDDITO IMPONIBILE 17.700 687,50

IRES corrente 27,50% di €. 17.700 (4.867,50) IMPOSTE ANTICIPATE (IRES) 907,50IMPOSTE DIFFERITE (IRES) (220) IMPOSTE TOTALI (4.180)

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IL DETTAGLIO DELLA FISCALITA’ DIFFERITA ISCRITTA NEL BILANCIO DELL’ESERCIZIO al 31/12/n E’ IL SEGUENTE:

IMPOSTE ANTICIPATE:Compensi ad amministratori non corrisposti: €. 2.000 Imposte anticipate Ires: €.550 relative all’esercizio 31/12/n+1

Spese di manutenzione eccedenti il 5%: €. 1.300 Imposte anticipate: €.357,50 relative ai seguenti esercizi:

ANNO n+1 n+2 n+3 n+4 n+5

Differenze temporanee deducibili 260 260 260 260 260

Imposte anticipate Ires 71,50 71,50 71,50 71,50 71,50

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IL DETTAGLIO DELLA FISCALITA’ DIFFERITA ISCRITTA NEL BILANCIO DELL’ESERCIZIO al 31/12/n E’ IL SEGUENTE:

IMPOSTE DIFFERITE:- Plusvalenze rateizzate: €. 800 Imposte differite: €. 220 relative ai seguenti esercizi:

ANNO n+1 n+2 n+3 n+4

Differenze temporanee imponibili 200 200 200 200

Imposte differite IRES 55 55 55 55

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La contabilizzazione delle imposte

MASTRINI DEI CONTI IMPOSTE DIFFERITE:

Attività per imposte anticipate ESERCIZIO “n”

907,50 S 907,50

Fondo imposte differite ESERCIZIO “n”

220,00 S 220,00

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IRESLe scritture contabili dell’esercizio 31/12/n sono le seguenti:

1) Imposte correnti IRES a Debiti tributari || | 4.867,50|

2) Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate IRES || | 907,50 |

3) Imposte differite IRES a Fondo imposte differite ||

| 220 |

4) Debiti tributari a Acconti versati Ires || | 1.800 |

5) Debiti tributari a Rit. d’acc.to su inter c/c bancari || | 15 |

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Pagamento delle imposte:

Il 16 giugno dell’esercizio n+1, scade il versamento dell’imposte dovute a saldo per il

periodo di imposta al 31/12/n, e il versamento del primo acconto dovuto per il periodo di

imposta al 31/12/n+1, nella misura pari al 40% del 100% dell’imposta dovuta per

l’esercizio precedente, di cui al:

- rigo RN17 (del modello Unico SC per l’Ires);

1) Acconto Ires per l’esercizio “n+1” a Banca || | 1.941,00 |

2) Debiti tributari saldo esercizio “n” a Banca || | 3.052,50 |

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La contabilizzazione delle imposteISCRIZIONE NEL BILANCIO D’ ESERCIZIO:

Stato patrimoniale Esercizio al 31/12/n ATTIVO:C II- 4bis) Crediti tributari (per acconti versati IRES) ) C II-4 bis Crediti tributari (per acconti versati IRAP) C.II.-4 ter) Imposte anticipate

907,50PASSIVO: A) Patrimonio netto VII Altre riserve B) Fondi per rischi e oneri 2) per imposte, anche differite

220,00 D) debiti tributari 3.052,50

Conto Economico Esercizio al 31/12/nRisultato prima delle imposte 15.000,00 22) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate: - imposte correnti (4.867,50) - imposte differite: 687,50 imposte anticipate 907,50 Imposte differite (220,00) (4.180,00) ----------------23) Utile perdita dell’esercizio 10.820,00

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Imposte sul reddito e fiscalità differita

NOTA INTEGRATIVA:Prospetto di cui al punto n. 14 dell’art. 2427 del codice civile: “descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva”.

Differenze temporanee deducibili e

tassabili

Imposte anticipat

e _________

Imponibile

Aliquota

Imposta

IRES

Imposte differite _________

Imponibile

AliquotaImpost

aIRES

Spese di manutenzione eccedenti il 5%

1.300 27.50% 357,50 - - -

Compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti

2.000 27.50% 550 - - -

Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi

- - - 800 27.50% (220)

TOTALE 3.300 - 907,50 800 - (220)

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ESERCIZIO al 31/12/n+1, in sede di liquidazione delle imposte si tiene conto

dei seguenti dati: Nell’esempio si ipotizza l’assenza dell’IRAP.

IRES

Risultato ante imposte risultante dal Conto Economico: €. 16.500;Differenze temporaneeDeducibili:- Spese di manutenzione dell’esercizio “n+1” eccedenti il 5%: €.

1.100; - Compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti

nell’esercizio “n+1”: €. 2.100;Imponibili:- Plusvalenza realizzata nell’es. “n+1” e rateizzabile in 5 esercizi: €.

1.500;

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Il calcolo delle imposte correnti e differite…Reversal differenze temporanee dell’esercizio “n”- Quota 1/5 delle spese di manutenzione eccedenti dell’es. “n”: €.

260;- Pagamento ad amministratori dei compensi dell’esercizio “n”: €.

2.000;- Quota 1/5 delle plusvalenze dell’esercizio “n”: €. 200; Differenze permanenti- Costi non deducibili: €.100;

Acconti versati per il periodo di imposta “n+1”: €. 1947;Ritenute d’acconto su interessi da c/c bancari: €. 20.

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Il calcolo delle imposte correnti e differiteIl calcolo delle imposte comprende:- le imposte correnti;- utilizzo della fiscalità differita ( imposte anticipate e fondo imposte

differite) di esercizi precedenti;- le imposte differite, sulla base dell’aliquota IRES pari al 27,50%.


IRES Variazioni in aumento esercizio “n”:- Plusvalenze esercizio ( 1/5) 200 55 Variazioni in diminuzione:- Quota spese di manutenzione ( 1/5) (260) ( 71,50) - Pagamento compensi amministratori (2.000) (550)

VARIAZIONI DELL’ESERCIZIOVariazioni in aumento:- Spese di manutenzione eccedenti 5% 1.100 302,50- Compensi ad amministratori non corrisposti 2.100 577,50Variazioni in diminuzione:- Plusvalenze rateizzate (4/5) (1.200) (330)

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IRESDifferenze permanenti- Costi non deducibili 100

REDDITO IMPONIBILE 16.540 IRES corrente 27.50% (4.548,50) IMPOSTE ANTICIPATE 880IMPOSTE DIFFERITE (330)Utilizzo fondo imposte esercizio “n” 55 Diminuzione imposte anticipate esercizio “n” ( 621,50) Imposte totali (4.565,00)

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DETTAGLIO DELLA FISCALITA’ DIFFERITA ISCRITTA NEL BILANCIO DELL’ESERCIZIO al 31/12/n+1 E’ IL SEGUENTE:

IMPOSTE ANTICIPATE:- Compensi ad amministratori non corrisposti: €.2.100- Imposte anticipate: €. 577,50 relative all’esercizio “n+2”; - Spese di manutenzione eccedenti il 5%: 1.100 Imposte anticipate: €.302,50 relative ai seguenti esercizi.

ANNO n+2 n+3 n+4 n+5 n+6

Differenze temporanee deducibili 220 220 220 220 220

Imposte anticipate 60,50 60,50 60,50 60,50 60,50

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DETTAGLIO DELLA FISCALITA’ DIFFERITA ISCRITTA NEL BILANCIO DELL’ESERCIZIO al 31/12/n+1 E’ IL SEGUENTE:

IMPOSTE DIFFERITE:- Plusvalenze rateizzate: €.1.200 Imposte differite: €. 330 relative ai seguenti esercizi

ANNO n+2 n+3 n+4 n+5

Differenze temporanee imponibili 300 300 300 300

Imposte differite 82,50 82,50 82,50 82,50

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MASTRINI DEI CONTI IMPOSTE DIFFERITE:

Attività per imposte anticipate ESERCIZIO “n+1”

907,50 621.50 880 S 1.166,00

Fondo imposte differite ESERCIZIO “n+1”

55,00 220,00 S 495,00 330,00

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La contabilizzazione delle imposteLe scritture contabili relative alla fiscalità differita dell’esercizio “n+1” sono le seguenti:

IRES

1) Imposte correnti IRES a Debiti tributari || | 4.548,50 |

2) Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate || | 880 |

3) Imposte differite IRES a Fondo imposte differite || | 330 |

4) Utilizzo fondo imposte differite esercizio precedente: Fondo imposte differite a Imposte differite IRES || | 55 |

5) Diminuzione imposte anticipate esercizio precedente: Imposte anticipate a Attività per imposte anticipate || |

621,50 |

6) Debiti tributari a Acconti versati Ires per l’es. “n+1” || | 1.947 |

7) Debiti tributari a Ritenute d’acconto su c/c bancari || | 20 |

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La contabilizzazione delle imposte Pagamento delle imposte:

Il 16 giugno dell’esercizio “n+2”, scade il versamento dell’imposte dovute a saldo per il periodo di imposta al 31/12/n+1, nonchè il versamento del primo acconto dovuto per il periodo al 31/12/n+2, nella misura pari al 40% del 100% dell’imposta dovuta per l’esercizio precedente di cui al:

- di cui al rigo RN17 (del modello Unico Sc per l’Ires)

1. Acconto Ires per l’esercizio “n +2” a Banca | | | 1.811,40|

2. Debiti tributari saldo Ires a Banca | | | 2.581,50|

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La contabilizzazione delle imposteISCRIZIONE NEL BILANCIO D’ ESERCIZIO:

Stato Patrimoniale Esercizio “n+1”ATTIVO: CII- 4 bis) Crediti tributari (per acconti versati Ires ) CII- 4 bis Crediti tributari ( per acconti versati Irap) C.II.- 4 ter) Imposte anticipate

1.166,00PASSIVO: A) Patrimonio netto VII Altre riserve B) Fondi per rischi e oneri 2) per imposte, anche differite

495,00D) debiti tributari 2.581,50

Conto Economico Esercizio “n+1”Risultato prima delle imposte 16.500,00 22) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate: - Imposte correnti (4.548,50) - Imposte differite: (16,50) Imposte anticipate 880 Imposte differite (330) Utilizzo fondo imposte 55 Dimin. Imposte anticipate (621,50)

(4.565,00) ___________

23) Utile perdita dell’esercizio 11.935,00

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La contabilizzazione delle imposteProspetto di cui al punto 14) dell’art. 2427: descrizione delle differenze

temporanee che hanno comportato la rilevazione della fiscalità differita.Descrizione delle

differenze temporanee Imposte anticipate anno “n” Riassorbimenti anno “n+1” Incrementi anno “n+1” Imposte anticipate anno “n+1”

Differenze deducibili Imponibile AliquotaImposta

(a)Imponibil

eAliquota

Imposta (b)

Imponibile

Aliquota

Imposta (c)

Imponibile Aliquota

Imposta (a-b+c)

Spese manutenzione eccedente 5% 1.300

27,5%

357,50

260

27,5%

71,50

1.100 27,5% 302,5 2.140 27,50% 588,50

Compensi amministratori non corrisposti 2.000

27,5%

550,00 2.000

27,5% 550 2.100 27,5% 577,5 2.100 27,50% 577,50

Totale 3.300 907,50 2.260

621,50

3.200

880

4.240

1.166

Differenze imponibili

Imposte differite anno “n” Riassorbimenti anno “n+1” Incrementi anno “n+1” Imposte differite anno “n+1”

Imponibile Aliquota Imposta (a)

Imponibile Aliquota

Imposta (b)

Imponibile

Aliquota

Imposta (c) Imponibile

Aliquota

Imposta (a-b+c)

Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 800

27,5%

220 200

27,5%

55 1.200 27,5% 330 1.800 27,%

495

Totale 800 220 200

55

1.200

330 1.800

495

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La fiscalità anticipata sulle perdite

Le perdite fiscali riportabili generano imposte differite attive, ossia imposte prepagate, in quanto il carico

tributario futuro, solo ai fini IRES, sarà ridotto negli esercizi di futura utilizzazione della perdita riportabile.

Secondo il già richiamato principio contabile n. 25, al fine dell’iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite

d’esercizio, è necessario che:- esista una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno

assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria;

- le perdite in oggetto, derivino da circostanze ben definite, e sia ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.

In presenza di tali circostanze l’iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio è ritenuta

obbligatoria.

Il beneficio fiscale si ottiene esclusivamente in relazione alle minori imposte che saranno versate

all’Erario e quindi richiede, quale condizione necessaria per poter beneficiare di tale risparmio,

della determinazione di una base imponibile fiscale positiva sufficiente a consentire l’annullamento delle imposte anticipate entro il periodo in cui è possibile usufruire del

beneficio del riporto a nuovo delle perdite.

40

La fiscalità anticipata sulle perditeL’art. 23, comma 9, del D.L. n. 98 del 2011, convertito con modificazioni dalla legge 15/07/2011, n.111, ha modificato l’art. 84 del TUIR (regime fiscale delle perdite d’impresa per i soggetti IRES).

Il nuovo art. 84, ai commi 1 e 2, del TUIR prevede che:1. “ la perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare”.2.“ Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste dal comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva ”.

In sintesi:a)le perdite pregresse sono utilizzabili in ciascun periodo d’imposta in misura non superiore all’80% del reddito imponibile;b)la soppressione del limite temporale di riporto (5 anni) previsto nel sistema previgente, rendono le perdite «immortali»;a)le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta, ai sensi del 2 comma dell’art. 84, conservano la possibilità di impiego integrale e non soggiacciono al limite dell’80%.

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INFORMATIVA DI BILANCIO: L’art. 2427 del codice civile, n.14) richiede le seguenti informazioni:

a)“ la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a Conto Economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni ”.

b)“l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzate in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio di esercizi precedenti e le movimentazioni dell’iscrizione; l’ammontare non ancora contabilizzato e le movimentazioni della mancata iscrizione”.

Il principio contabile sottolinea che: “un’imposta anticipata, derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono”.

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CASI OPERATIVI E SCRITTURE CONTABILI

Di seguito verranno illustrate le seguenti situazioni:

1) Iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successivo ottenimento di redditi imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento;

2) Iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successivo mancato riassorbimento;

3) Non iscrizione iniziale delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successiva iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite degli esercizi precedenti.

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Nell’esercizio “n” l’impresa presenta perdite fiscali, utilizzabili nel limite dell’80%, pari a €.1.000 su cui viene calcolata la fiscalità differita con l’aliquota IRES del 27,50%.La società non è tenuta a versare IRES poiché la base imponibile è nulla, a seguito della perdita fiscale.

CASO 1:Iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successivo ottenimento di redditi imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento.

Nel primo caso la società ritiene sussistere la ragionevole certezza della recuperabilità della fiscalità differita attiva, pertanto procede all’iscrizione delle imposte anticipate sulla perdita fiscale attraverso la seguente scrittura contabile:

Imposte anticipate: 27,50% x €.1.000 = €. 275

Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate || | 275|

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Il conto Economico della società “Alfa S.p.A.” dell’esercizio “n” si presenta come segue:

Risultato prima delle imposte ( €. 1.000) 22) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e

anticipate: - Imposte correnti - Imposte differite: Imposte anticipate €. 275 Imposte differite _________ Utile (Perdita) dell’esercizio (€. 725)

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Nell’ipotesi in cui nel successivo esercizio “n+1” l’impresa realizza un imponibile fiscale positivo pari a 800 euro, applicando il nuovo regime delle perdite la base imponibile IRES non risulterà nulla, la società dovrà pagare imposte su 160.

Di conseguenza nell’esercizio “n+1”, le perdite pregresse saranno utilizzabili solo nel limite dell’80% del reddito di periodo, vale a dire nel limite di (640), ovvero 80% di 800(reddito di periodo).

La società potrà iniziare il riassorbimento della fiscalità differita attiva per l’importo di 176 (640 * 27,50%) per cui la rilevazione contabile sarà la seguente:

Imposte anticipate a Attività per imposte anticipate || | 176|

Imposte correnti IRES a Debiti tributari IRES || | 44|

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Il conto Economico dell’esercizio “n+1” si presenta come segue: Risultato prima delle imposte 80022) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e

anticipate: - Imposte correnti (44) - Imposte differite: Imposte anticipate Imposte differite Diminuzione imposte anticipate (176) ____________ Utile (Perdita) dell’esercizio 580

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La fiscalità anticipata sulle perditeCASO 2:Iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successivo mancato riassorbimento.

Nell’ esercizio n la società ritiene che sussista la ragionevole certezza della recuperabilità della fiscalità differita, pertanto procede all’iscrizione delle imposte anticipate sulla perdita fiscale attraverso la seguente scrittura:

Imposte anticipate: 27,50% x € 1.000 = €. 275Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate || | 275|

Nel successivo esercizio “n+1” l’impresa realizza un reddito imponibile negativo, ne consegue che:- non è dovuta IRES nell’esercizio;- non è possibile riassorbire la fiscalità differita iscritta nel precedente esercizio.

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La società, sulla base dei piani economico-industriali, può decidere alternativamente:di procedere all’iscrizione delle imposte anticipate sulla perdita fiscale dell’esercizio n+1, in quanto esiste la ragionevole certezza della recuperabilità della fiscalità differita;di non procedere all’iscrizione della fiscalità differita sulla perdita dell’esercizio n+1, per mancanza del presupposto della ragionevole certezza della recuperabilità;di non procedere all’iscrizione della fiscalità differita sulla perdita dell’esercizio n+1, e di provvedere allo storno delle imposte anticipate sulla perdita fiscale dell’esercizio n, per mancanza del presupposto della ragionevole certezza della loro recuperabilità.

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CASO 3:Non iscrizione iniziale delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio e successiva iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite degli esercizi precedenti.

Nell’esercizio “n”, la società presenta una perdita fiscale pari a €. 1.000.Nell’esempio si ipotizza l’assenza di altre differenze temporanee e permanenti e dell’IRAP.

La società ritiene che non sussista la ragionevole certezza della recuperabilità della fiscalità differita attiva, pertanto non procede all’iscrizione delle imposte anticipate sulla perdita fiscale.


Nel successivo esercizio “n+1” la società presenta un reddito imponibile positivo, la base imponibile IRES, per effetto dell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse nella misura dell’80% del reddito imponibile, risulterà pari a 20.

La società dovrà contabilizzare, sulla parte di reddito imponibile (20), le imposte correnti per un importo pari ad 5,5 (20 * 27,50%) per cui la rilevazione contabile sarà la seguente:

Imposte correnti IRES a Debiti tributari IRES || | 5,5|

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Il conto Economico dell’esercizio “n+1” si presenta come segue:

Risultato prima delle imposte 10022) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate: - Imposte correnti (5,5) - Imposte differite: Imposte anticipate Imposte differite Diminuzione imposte anticipate ______ Utile (Perdita) dell’esercizio 94,5

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Nel successivo esercizio “n+2” la società realizza un reddito imponibile positivo pari a €. 400, la base imponibile IRES, per effetto dell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse nella misura dell’80% del reddito imponibile, risulterà pari a 80.

La società dovrà contabilizzare, sulla parte di reddito imponibile (80), le imposte correnti per un importo pari ad 22 (80 * 27,50%) per cui la rilevazione contabile sarà la seguente:

Imposte correnti IRES a Debiti tributari IRES || | 22|

La società, in considerazione delle mutate condizioni di mercato e sulla base dei piani economico – finanziari relativi ai prossimi esercizi ritiene presenti le condizioni necessarie al fine dell’iscrizione delle imposte anticipate.

Di conseguenza, vengono iscritte le imposte anticipate sull’intera differenza temporanea originata dalla perdita fiscale dell’esercizio “n”, limitatamente alla quota non utilizzata (€.600).

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La rilevazione contabile è la seguente:€. 600 x 27,50% = €. 165Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate | | | 165|

Il conto Economico dell’esercizio “n+2” si presenta come segue:Risultato prima delle imposte 50022) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate: - Imposte correnti (22) - Imposte differite:Imposte anticipate 165 Imposte differite _________ Utile (Perdita) dell’esercizio 643L’iscrizione delle imposte anticipate produce nell’esercizio “n+2” un rilevante effetto positivo sul risultato d’esercizio a seguito dell’iscrizione della fiscalità differita residua non iscritta nei precedenti esercizi.

La fiscalità anticipata sulle perditeNel successivo esercizio “n+3” la società presenta un reddito

imponibile positivo pari a €. 700, le perdite pregresse saranno utilizzabili nel limite dell’80% del reddito di periodo, vale a dire nel limite di (560), ovvero 80% di 700(reddito di periodo).

La base imponibile IRES, per effetto dell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse nella misura dell’80% del reddito imponibile, risulterà pari a 140.

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La società dovrà contabilizzare, sulla parte di reddito imponibile (140), le imposte correnti per un importo pari ad 38,5 (140 * 27,50%), e potrà iniziare il riassorbimento della fiscalità differita attiva per l’importo di 154 (560 * 27,50%) per cui la rilevazione contabile sarà la seguente:

Imposte correnti IRES a Debiti tributari IRES || | 38,5|

Imposte anticipate a Attività per Imposte anticipate | | | 154|

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La fiscalità anticipata sulle perditeIl conto Economico dell’esercizio “n+3” si presenta come segue:Risultato prima delle imposte 60022) Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate: - Imposte correnti (38,5) - Imposte differite: Imposte anticipate Imposte differite Diminuzione imposte anticipate (154)

______ (192,50)Utile (Perdita) dell’esercizio 407,50

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Rideterminazione della fiscalità differita per la modifica delle aliquote

Le imposte anticipate e differite sono calcolate tenendo conto delle aliquote impositive previste per i

periodi in cui le differenze temporanee saranno riassorbite.

In particolare, come specificato dal Principio contabile OIC n.25 “ le imposte differite e le imposte anticipate

sono conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno,

apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purchè la

norma di legge che varia l’aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio”.

Qualora si verifichino modifiche nelle aliquote d’imposta utilizzate per il calcolo della fiscalità differita è

dunque necessario procedere alla modifica della fiscalità differita iscritta negli esercizi precedenti e non ancora

riassorbita sulla base delle nuove aliquote.

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Adeguamento attività per imposte anticipateEsercizio “n+1”: Diminuzione aliquota IRES dal 33% al 27,5% => riduzione 5,5%Diminuzione aliquota IRES dal 33% al 27,5% => riduzione 5,5%

Esempio: Esempio: nell’esercizio “n” la società Alfa ha contabilizzato in bilancio imposte anticipate IRES per un nell’esercizio “n” la società Alfa ha contabilizzato in bilancio imposte anticipate IRES per un

importo pari ad importo pari ad Euro 330.000 Euro 330.000 ( 1.000.000 *33%) relativamente ad un accantonamento ( 1.000.000 *33%) relativamente ad un accantonamento svalutazione crediti non deducibile. svalutazione crediti non deducibile.

La fiscalità differita stanziata nell’esercizio “n”La fiscalità differita stanziata nell’esercizio “n” che si riassorbirà in esercizi successivi che si riassorbirà in esercizi successivi deve essere determinatadeve essere determinata

considerando considerando la nuova aliquota IRESla nuova aliquota IRES..

Il credito per imposte anticipate va Il credito per imposte anticipate va rideterminatorideterminato come segue: IRES €. 1.000.000 * 27,5% come segue: IRES €. 1.000.000 * 27,5% = = €. 275.000€. 275.000

La riduzione dell’aliquota IRES comporta una diminuzione del credito per imposte La riduzione dell’aliquota IRES comporta una diminuzione del credito per imposte anticipate, che dovrà essere anticipate, che dovrà essere

rettificato con la seguente scrittura contabile:rettificato con la seguente scrittura contabile:

C.E. 22 ) S.P. CII 4 -C.E. 22 ) S.P. CII 4 -terter) )

Imposte anticipate a Attività imposte anticipate €. 55.000

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Adeguamento fondo imposte differiteEsercizio “n+1”: Diminuzione aliquota IRES dal 33% al 27,5% => riduzione 5,5%Diminuzione aliquota IRES dal 33% al 27,5% => riduzione 5,5%Esempio: Esempio: nell’esercizio “n” la società Alfa ha un fondo imposte differite IRES che ammonta ad nell’esercizio “n” la società Alfa ha un fondo imposte differite IRES che ammonta ad Euro Euro

3.9603.960( 12.000 *33%) sui 3/5 di una plusvalenza rateizzata. ( 12.000 *33%) sui 3/5 di una plusvalenza rateizzata.

La fiscalità differita stanziata nell’esercizio “n”La fiscalità differita stanziata nell’esercizio “n” che si riassorbirà negli esercizi che si riassorbirà negli esercizi successivi deve essere successivi deve essere

determinata considerando determinata considerando la nuova aliquota IRESla nuova aliquota IRES..

Il fondo per imposte differite va Il fondo per imposte differite va rideterminatorideterminato come segue: IRES €. 12.000* 27,5% = come segue: IRES €. 12.000* 27,5% = €. €. 3.3003.300

La riduzione dell’aliquota IRES comporta una diminuzione del fondo per imposte differite, La riduzione dell’aliquota IRES comporta una diminuzione del fondo per imposte differite, che che

dovrà essere rettificato con la seguente scrittura contabile:dovrà essere rettificato con la seguente scrittura contabile:

S.P. B.2 ) passivo C.E. 22 ) S.P. B.2 ) passivo C.E. 22 )

Fondo Imposte differite a Imposte differite €. 660

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La dichiarazione dei redditi

IRES

Il reddito è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto Economico, da

indicare nel rigo RF4 o RF5, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguentemente all’applicazione delle disposizioni contenute nel TUIR e in altre leggi.Dopo aver effettuato e indicato nella dichiarazione dei redditi le variazioni in aumento e in diminuzione del risultato civilistico, occorre procedere alla effettiva determinazione

dell’Ires, tramite la redazione del Quadro RN del Modello Unico SC.Gli elementi e i passaggi da indicare nel Quadro RN per il calcolo dell’imposta sono i

seguenti:1. al reddito scaturente dal Quadro RF (indicato nel rigo RF105 e riportato nel rigo RN1 o

RN2) occorre, sottrarre le perdite di periodi precedenti fiscalmente compensabili, per addivenire

alla determinazione del reddito imponibile ( o perdita);2. il reddito imponibile deve essere assoggettato ad aliquota ordinaria del 27,50% così da giungere alla determinazione dell’imposta dovuta (rigo RN9); 3. dall’ammontare dell’imposta dovuta occorre sottrarre:• eventuali crediti di imposta (RN12, RN13, RN14);• le ritenute d’acconto subite (RN15);• le eventuali eccedenze risultanti dalla precedente dichiarazione (RN19, RN20, RN21); • e infine gli acconti versati per il periodo di imposta di riferimento (RN22)per addivenire all’effettivo importo dell’imposta a debito o a credito.

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La dichiarazione dei redditi

IRAPIl valore della Produzione è determinato in applicazione di quanto disposto

dal D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, così come modificato dall’articolo 1, commi 50 e 51,

della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, Legge Finanziaria 2008.Il VPN, nel Modello Irap 2010, viene evidenziato nel Quadro IC, rigo IC72,

riportato poi nel Quadro IR, rigo IR1 ( se l’attività è esercitata in una sola regione

oppure, ripartendo ilValore della Produzione Netta sulla base del costo del Lavoro).L’imposta di competenza dell’esercizio da indicare nel medesimo quadro al

rigo IR22 è determinata applicando al VPN l’aliquota del 3,90%.Per quantificare l’effettivo importo dell’imposta a debito o a credito occorre

tenere in considerazione i seguenti elementi:- l’importo complessivo dell’eventuale credito risultante dalla precedente

dichiarazione;- l’importo dell’eventuale credito Irap risultante dalla precedente

dichiarazione compensata nel Mod. F24 nel corso dell’anno;- i versamenti effettuati a titolo di acconto.

62

La dichiarazione dei redditiLa verifica della corretta contabilizzazione delle imposte correnti consiste

nell’appurare che l’importo indicato in Bilancio alla voce 22 del C.E., corrisponda :a) con quello indicato nel modello Unico, Quadro RN al rigo RN9, per quanto

riguarda l’IRES;b) con quello indicato nel Modello Irap, Quadro IR, al rigo IR22, per quanta

riguarda l’IRAP.

Nel caso in cui l’effettivo carico tributario non corrisponda a quanto emerge dal bilancio,

per riallineare l’effettivo debito/ credito vs. l’Erario e le imposte contabilizzate è necessario

rilevare nell’esercizio successivo una sopravvenienza attiva, o passiva, a seconda dei casi:

1. Nel caso in cui Imposta a bilancio < Imposta da Unico o da Modello Irap:Si registrerà una sopravvenienza passiva;

Sopravvenienza passiva saldo Ires/Irap a Debiti /Credito vs. Erario | | | x |

2. Nel caso in cui Imposta a bilancio > Imposta da Unico o da Modello Irap:Si registrerà una sopravvenienza attiva;

Debiti/ Crediti vs. Erario a Sopravvenienza attiva saldo Ires/Irap | | | x |

63

La dichiarazione dei redditi La dichiarazione è lo strumento ordinario per mezzo del quale il contribuente porta a

conoscenza dell’Amministrazione Finanziaria la propria posizione fiscale.Deve essere presentata entro il nono mese successivo a quello di chiusura del

periodo di imposta; per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare tale data è il 30 settembre.

L’imposta, esposta in dichiarazione, costituisce quindi l’effettivo debito che deve essere versato dal contribuente entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura

del periodo di imposta; per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare tale data è il 16 giugno.

In tutti i casi è possibile effettuare il versamento a saldo e in acconto dell’imposta entro il trentesimo giorno successivo alla scadenza ( 16 luglio), con applicazione della

maggiorazione dello 0,40%.E’ possibile, inoltre, effettuare il versamento a saldo e in acconto in forma rateale, da concludersi entro l’undicesimo mese successivo all’esercizio cui l’imposta si riferisce,

applicando alle rate mensili di uguale importo la maggiorazione degli interessi dello 0, 33% mensile.

E’ prevista per la generalità dei contribuenti la possibilità di effettuare versamenti unitari di imposte, contributi INPS, e altre somme dovute a favore dello Stato, delle Regioni, degli Istituti Previdenziali, e di altri enti., mediante compensazione con altri crediti di

imposta.

64

La dichiarazione dei redditi Detti versamenti devono essere effettuati con il modello di pagamento

unificato F24.Il modello F24 costituisce la delega di pagamento con cui vengono operati

i dovuti versamenti di carattere fiscale e contributivo, nonché lo strumento

attraverso il quale, in applicazione delle previste disposizioni normative, è possibile operare unacompensazione tra crediti e debiti anche derivanti da tributi o contributi

di diversa natura.Nello specifico:- se si effettua una compensazione di un debito di imposta con un credito

di un’imposta differente ( cosiddetta “compensazione orizzontale”) vige

l’obbligo di compilare e presentare il modello , anche nel caso in cui il modello stesso

presenti un saldo finale pari a zero;- se si effettua una compensazione di un debito di imposta con un credito

della stessa natura ( cosiddetta “compensazione verticale” o “ compensazione

imposta da imposta”), l’utilizzo del modello F24 è generalmente facoltativo.

65

Il pagamento delle imposte: la rilevazione contabile

1. Nel caso di pagamento del saldo e/o degli acconti entro il trentesimo giorno successivo a quello della scadenza occorre effettuare la seguente registrazione

contabile tenendo in considerazione i seguenti elementi:

- importo dell’imposta a debito e/o degli acconti;- maggiorazione dello 0,40% per il totale dei giorni di ritardo (30 gg);

Banca c/c a Diversi | | | 1.004 |

Maggiorazione su posticipato pagamento | | 4 | |

Debiti tributari | | 1.000 | |

2. Nel caso di pagamento rateale, del saldo e/o degli acconti occorre effettuare la seguente

registrazione contabile tenendo in considerazione i seguenti elementi:- importo dell’imposta a debito e/o degli acconti;- interessi dello 0,33% mensili; Ipotizzando un debito di 1000 euro da suddividere in sei rate di pari importo

di €. 166,67 da pagare a partire dal 16 giugno, :Rilevazione contabile seconda rata in scadenza il 16 luglio: Banca c/c a Diversi || |

167,22 | - Interessi rateizzazione imposte || 0,55|

| - Debiti tributari || 166,67|

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66

Il pagamento delle imposte: la rilevazione contabile

3. Nel caso si effettui una compensazione di un debito di imposta con un credito di un’imposta

differente ( cosiddetta “compensazione orizzontale”) vige l’obbligo di compilare e

presentare il modello F24 , anche nel caso in cui il modello stesso presenti un saldo finale

pari a zero.

Es.: Compensazione di un credito Iva 2011 con un debito Ires 2012 Debiti tributari imposte dell’esercizio Ires 2012 a Crediti Iva 2011 || | 100

| 4. Nel caso si effettui una compensazione di un debito di imposta con un credito della

stessa natura ( cosiddetta “compensazione verticale” o “ compensazione imposta da imposta”), l’utilizzo del modello F24 è generalmente facoltativo.

Es.: Compensazione di un credito Ires 2011 con un debito Ires 2012 Debiti tributari Ires a Crediti tributari Ires || | 100

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1 IMPOSTE SUL REDDITO E FISCALITÀ DIFFERITA Rimini, 15 ottobre 2013 Dott. Gabriella Bergamini.

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