1 FISCALITA’ INTERNAZIONALE IMPRESA. I possibili livelli di internazionalizzazione dell ’...

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FISCALITA’INTERNAZIONALE

IMPRESA

I possibili livelli di internazionalizzazione dell’impresa

L'internazionalizzazione dell'impresa puo’ seguire vari gradi:

•Mera esportazione di beni e servizi

•Costituzione di sedi secondarie all’estero (stabili organizzazioni)

•Costituzione di società controllate con autonoma personalità giuridica (gruppo multinazionale)

Temi fiscali

Ad ognuno di questi tre modi di operare sui mercati esteri corrispondono specifiche problematiche tributarie, analizzate

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L'esportazione di beni e servizi

Partiamo dall'esportazione di beni e servizi, senza una presenza fissa sul territorio di altri Stati, e mantenendo tutta la propria organizzazione produttiva-distributiva all’interno del Paese di residenza.

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L’impresa meramente esportatrice

• L’impresa che possiamo definire “esportatrice”, ed opera senza basi fisse nei territori di altri Stati, va esaminata alla luce del principio di territorialità

• La mera esportazione di beni e servizi non comporta, in genere, la tassazione nel paese estero in cui avviene l'esportazione.

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• Esaminando i criteri di territorialità previsti dell'art.23 del nostro TUIR si ha la conferma di quanto sopra, poiché in capo all'impresa estera esportatrice di beni in Italia non è ravvisabile lo svolgimento di alcuna "attività nel territorio dello stato con stabile organizzazione”

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segue

• una attività nel territorio dello stato potrebbe sussistere per l'impresa estera che presta servizi fisicamente resi nello stato del cliente, ma anche in questo caso è necessaria una "stabile organizzazione”

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segue

• Nessuno stato considera prodotto nel proprio territorio un reddito che una impresa straniera vi consegue solo cedendo un bene o prestando un servizio

• Salvo quanto diremo subito per interessi, dividendi, capital gain su azioni, immobili

Redditi di fonte italiana conseguiti da imprese estere senza stabile organizzazione

• Stabilità del trattamento “oggettivo” dei redditi (interessi, dividendi, royalties, fitti immobiliari, plusvalenze su titoli), quando percepiti da un’impresa estera senza stabile organizzazione

• Non opera la trasformazione generale in reddito d’impresa, prevista quando un elemento reddituale è percepito da un’impresa residente

• Ove l'impresa realizzi ordinarie ipotesi di reddito "transnazionale" (canoni di locazione, interessi, royalties, plusvalenze su cespiti o su titoli azionari, etc.), è mantenuto il regime previsto, nello stato della fonte, per la tassazione di questi tipi di reddito.

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Impresa con stabile organizzazione

• Ad un livello successivo e crescente di internazionalizzazione, l’impresa può dotarsi di una installazione fissa in un territorio straniero, di una “sede fissa d’affari” (stabile organizzazione o branch nella terminologia anglossassone),

• e per questo tramite esercitare l’attività ivi svolgendo una parte della sua produzione oppure commercializzando i propri beni. 11

segue

• Infatti, operare in paesi esteri affidando tutta la catena distributiva locale a società indipendenti, ad esempio di commercializzazione, comporta per l’impresa “esportatrice” di cui al punto precedente, .....

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1. sia la rinuncia a una quota di profitto, che viene acquisita dagli intermediari indipendenti tra l’impresa e i clienti finali,

2. sia una minore possibilità di influire sulla presentazione del prodotto, la conservazione, la consegna etc.

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• Per questo l’impresa cerca di collocare sul mercato estero una propria struttura non appena la penetrazione sul relativo mercato è sufficiente ad assorbire i costi fissi connessi alla creazione e al mantenimento di tale struttura, in modo da far proprie tutte le quote di profitto connesse alla vendita del prodotto.

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La costituzione di una “sede fissa d’affari” negli Stati esteri in cui l’impresa opera determina un nuovo assetto nei rapporti impositivi tra lo Stato di residenza dell’impresa e lo Stato della fonte del reddito.

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• La nascita di tale sede fissa ( detta appunto “stabile organizzazione”) fa infatti sorgere una pretesa impositiva da parte dello stato in cui tale struttura è collocata, nei confronti della società cui fa capo la struttura medesima

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• Fino a che le quote di mercato sono modeste, è infatti piu’ conveniente operare per il tramite di distributori locali indipendenti, in quanto la gestione di una struttura propria comporta costi che hanno bisogno di un certo volume di fatturato per essere assorbiti.

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segue

• Questa pretesa impositiva insiste sui redditi prodotti dall’impresa (non residente) attraverso una sua stabile organizzazione nello Stato della fonte,

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• E si spiega si spiega alla luce delle giustificazioni che, in generale, possono essere fornite in relazione al principio di territorialità.

• Come abbiamo visto nella precedente lezione, infatti, la presenza di una sede fissa dell’impresa nel territorio di uno Stato diverso da quello di residenza, giustifica una partecipazione del soggetto alle “spese pubbliche” sostenute dallo Stato estero...

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segue

• proprio perché una presenza fissa in quel territorio (di capitale, lavoratori dipendenti, relazioni industriali e finanziarie, etc.) determina un’appartenenza alla collettività del Paese ospite e fa scattare quei doveri di solidarietà nei quali consiste, in ultima analisi, l’obbligo di pagare i tributi.

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• La stabile organizzazione non costituisce giuridicamente un soggetto autonomo, distinto dalla casa-madre.

• La stabile organizzazione è una articolazione, presente su un territorio straniero, di un unico soggetto giuridico,

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• e può assumere le forme dello stabilimento industriale, del punto vendita, dell’albergo o del ristorante, dello sportello bancario, ed altre su cui ci si soffermerà più avanti cercando di capire quando una stabile organizzazione sussiste e quando no.

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La sede secondaria estera (stabile organizzazione)

• La stabile organizzazione come sede secondaria estera dell’impresa, priva di personalità giuridica

• L’espressione inglese “branch”, con cui si indica la stabile organizzazione dà correttamente l’idea di una “branca della stessa impresa”, distinta dalla casa madre solo in quanto collocata all’estero.

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Tassazione redditi della stabile organizzazione

• Correttezza della tassazione nel paese della fonte (sede della stabile organizzazione)

• Attrazione immediata dei redditi della s. o. nel paese della casa madre, secondo i criteri di determinazione dell’imposta propri della casa madre

• Scomputo delle imposte pagate nel paese della fonte, secondo le regole generali

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Rapporti stabile organizzazione-casa madre

• Anche in assenza di una autonoma soggettività • È necessario attribuire una quota parte del reddito

alla stabile organizzazione

• Ciò rende quindi necessario considerarla, ai fini della determinazione del reddito, come una entità distinta dalla case madre

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Requisiti di base per avere una stabile organizzazione

• Elemento di continuità temporale dell’attività (ad esempio, non comporta stabile organizzazione l'invio di una squadra di manutenzione o di assistenza che svolge prestazioni di manutenzione o riparazione a un cliente italiano di impresa estera)

• Elemento organizzativo (persone, mezzi)

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Casi certi di stabile organizzazione

• Sportello bancario, sia per raccolta di depositi che per concessione di crediti

• Albergo• Punto vendita di beni• Officina di riparazione

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Casi in cui non sussiste una stabile organizzazione

• Possesso di un bene immobile, anche dato in locazione (esiste l’elemento di stabilità, ma manca quello organizzativo)

• Ufficio acquisti (attività meramente passiva)

• Ufficio di rappresentanza, in quando dedito a meri rapporti istituzionali

Le società controllate estere

• Infine, l’impresa può costituire, nel territorio degli Stati in cui svolge parte della propria attività,

• una o più società (subsidiaries) formalmente controllate o collegate

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• Quando l’impresa estera controlla una società residente nell’altro Stato si produce un fenomeno del tutto diverso da quello della stabile organizzazione, con la creazione di una persona giuridica distinta, ma controllata dall’impresa estera.

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Confronti stabile organizzazione – società controllata

La differenza principale, rispetto alle società controllate, è l’imputazione immediata del reddito/perdita alla case madre e l’assenza di dividendi nei rapporti reciproci

Le società controllate estere

• Tassazione della controllata nel paese della fonte

• Tassazione nel paese della controllante solo se e quando la controllata distribuisce dividendi (salvo imputazione diretta di cui alla cfc legislation: vedi infra)

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Globalizzazione economica tentativi di delocalizzare i redditi

• Mobilità della ricchezza e tentativi di delocalizzazione del reddito verso paesi a fiscalità favorevole

• Crescente esigenza di contrastare questi fenomeni

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“Reazioni degli ordinamenti tributari

• Gli ordinamenti interni tentano di mettere dei limiti a questi tentativi:

– Transfer pricing– CFC legislation– Indeducibilità dei costi da paradisi fiscali

Il trasnfer pricing

• Determinazione dei redditi in base ai corrispettivi contrattuali

• Ma rilevanza del vale normale nei rapporti intragruppo con società non residenti, in quanto si rompe il principio di simmetria costi/ricavi e si rischia l’allocazione dei profitti del gruppo in funzione di convenienza fiscale

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I prezzi di trasferimento infragruppo

• La previsione di corrispettivi più alti o più bassi rispetto a quelli applicati tra imprese indipendenti

• costituisce un espediente per canalizzare i redditi verso regimi fiscali più vantaggiosi

• Si tratta di una politica tendente a minimizzare, nell’ottica del gruppo, il carico fiscale complessivo

La normativa sui prezzi di trasferimento

• Le normative sul transfer pricing consentono di sostituire ai corrispettivi praticati tra le società del gruppo

• il valore normale (110 Tuir , art.9 Modello OCSE)

Transfer pricing: rischio di conflitto tra amministrazioni

• Nei rapporti intragrupo ciascuna società può essere accusata di dalla propria autorità fiscale di praticare condizioni troppo favorevoli all’altra società

• Una società può cioè essere accusata di acquistare a prezzi troppi alti, ma se la fornitrice li diminuisse potrebbe essere accusatandalla sua amministrazione di praticare prezzi troppi bassi

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Procedure amichevoli e transfer pricing

• Onde evitare i conflitti indicati alla scheda precedente esistono procedure amichevoli tra le due autorità fiscali

• Nonchè linee guida emesse da organizzioni internazionali, dirette a fornire indicazioni per una ragionevole composizione delle controversie sui prezzi di trasferimento

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Regole CFC: riaffermazione della tassazione in base alla

residenza• Altro strumento per contrastare la tendenza delle

imprese multinazionali a canalizzare i redditi verso società controllate residenti in paesi a fiscalità privilegiata

• Regole Cfc come disconoscimento del velo societario e imputazione dei redditi ai soci in caso di controllate ubicate in paesi a bassa fiscalità

• Solo per le società non collegate al paese ospite da un effettivo radicamento operativo e gestionale

Regole CFC: meccanismo

• Imputazione immediata alla case madre dei redditi realizzati da controllate estere aventi i requisiti di cui alla scheda precedente

• Collocazione delle regole della cfc nel solco dei principi della tassazione in base alla residenza

• Determinazione del reddito delle società controllate estere in base alle regole italiane come si trattasse di una stabile organizzazione

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Rapporti con soggetti estranei al gruppo siti in paradisi fiscali

• Anche per i rapporti con soggetti indipendenti ubicati in paradisi fiscali (secondo apposita lista stabilita con regolamento)

• Le operazioni commerciali devono corrispondere a una effettiva esigenza commerciale ed essere separatamente indicate nella dichiarazione fiscale

segue

• Altrimenti i costi sono indeducibili (ex art. 110, commi 10 e seguenti, Tuir).

• L'obiettivo è sempre quello di ostacolare lo spostamento di materia imponibile verso paesi considerati "paradisi fiscali”.

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Evasione internazionale

- Ripresa del tema da diritto tributario

- Sentenza

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La frode della grande impresa verso il Fisco

• Documenti di spesa fittizi (fatture false)– Non pagate (ma poi si creano disallineamenti con la cassa)– Pagati a strutture parallele o a terzi conniventi (che poi ristornano gli importi)

• Costi parzialmente fittizi– Sopravvalutati con parziale ristorno da parte del fornitore – es. estero– Con riversamento di sconti da parte del fornitore verso conti privati o

strutture parallele

• Interposizione di strutture parallele– Acquisti tramite società interposte (es. residenti in paradisi fiscali o

beneficiarie di regimi fiscali di favore) che appongono un ricarico sui costi “veri” sostenuti nei confronti di terzi

– Vendite tramite “società di trading” (a prezzi inferiori rispetto a quelli praticati ai clienti veri)

• Costi pagati a soggetti con asimmetrie fiscali (che poi ristornano una quota degli stessi): es. sponsorizzazioni fittizie

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue) – i costi

fittizi• La condiscendenza dei fornitori

Mentre l’omessa registrazione del ricavo è “diretta” , appropriandosi del denaro, siano esse banconote oppure bonifici su conti personali del titolare o dei soci, la registrazione di spese fittizie spesso richiede una collaborazione esterna. Cioè un percettore del pagamento che poi lo retroceda alla proprietà aziendale.

I sistemi possono essere differenti, a partire dalla complicità di fornitori “fidati”, che per loro motivi non pagano imposte, ad esempio perché “non commerciali”......

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue)

• ...... un caso classico, balzato anche agli onori della cronaca giudiziaria, è quello delle sponsorizzazioni ad enti non commerciali (associazioni sportive, comitati di beneficenza, ecc.); per tali enti la somma ricevuta non è imponibile ed è indifferente quindi fare una ricevuta più elevata della somma effettivamente ricevuta; la differenza sarà trattenuta dall’erogante, che giustificherà così l’uscita di cassa e si costituirà così un c.d. « fondo nero ».

• La convenienza dell’operazione sta nella asimmetria (tipica della fiscalità analitico-aziendale) tra la non imponibilità per il fornitore e la deducibilità per il cliente.

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...... o in regime forfettario

Si pensi a imprese agricole o di allevamento in regime catastale: per esse non fa differenza vendere 10 tonnellate di verdura e fatturarne 20, per consentire all’acquirente di costituire i soliti « fondi neri ».

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.... Oppure soggetti in perdita cronica

La società in perdita dichiara regolarmente i proventi corrispondenti alle fatture fittizie, con il solo effetto di dichiarare una minor perdita, che comunque non riuscirebbe a recuperare negli esercizi successivi.

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....o soggetti esteri

Se il non residente, cliente o fornitore che sia, non paga imposte nel suo paese, può essere d’accordo a pagare una parte del prezzo di vendita, o a dirottare una parte del prezzo di acquisto (fittiziamente aumentato), su un anonimo conto estero.

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In tutti questi casi costoro possono gonfiare i prezzi di acquisto ....

......per importi successivamente retrocessi ai titolari dell’azienda, in modo riservato, dai contanti ai conti esteri.

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue): l’interposizione di strutture parallele

La cooperazione con un fornitore può peraltro esporre a pressioni o ricatti, da parte di quest’ultimo,

particolarmente temuti dai clienti con un certo prestigio imprenditoriale da salvaguardare.

In questo caso è preferibile “lavorare in casa”, cioè costituire società satelliti, apparentemente indipendenti, ma in mano a propri fiduciari o prestanome, interposte rispetto ai clienti e ai fornitori reali

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• Queste società possono interporsi tra l’azienda e le controparti effettive, in genere fornitori

• Si può immaginare l’interposizione, in caso di acquisti dall’estero, di società falsamente indipendenti, intestate a prestanome, che cedono alla società italiana, acquirente finale, per prezzi più elevati di quelli riconosciuti all’effettivo fornitore estero.

• Praticando un prezzo maggiorato rispetto a quello del fornitore

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue): l’interposizione di strutture

parallele• Gli uffici di contabilità aziendale non hanno motivi per

ulteriori indagini a vantaggio del fisco

• se i beni sono arrivati in magazzino, nella quantità indicata sulla fattura, nessuno entra nel merito della congruità del prezzo, rispetto a quanto si sarebbe potuto ottenere presso altri fornitori,

• né avrebbe motivo per farlo, soprattutto se l’acquisto è stato gestito integralmente dal titolare, con controparti di fiducia

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue): l’interposizione di strutture

parallele

• Questa ricchezza viene spesa per spese personali o anche “tesaurizzata”; si forma direttamente all’estero, senza venirvi portata in un secondo tempo. Lì rimarranno i fondi, salvo garantire da lì finanziamenti o investimenti finanziari del titolare effettivo nelle aziende, in eventuali momenti di difficoltà.

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Il conto estero viene utilizzato quando è lo stesso capitale ad essersi formato in evasione d’imposta, in genere direttamente all’estero, secondo le modalità indicate dei costi sovrafatturati (o dei ricavi sottofatturati),

con la ricchezza non registrata che nasce già all’estero, mentre le auto che vanno in Svizzera col bagagliaio pieno di contanti appartengono ormai a un folklore anni settanta!

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•Non è evasione solo l’interesse (il frutto) sulla ricchezza parcheggiata all’estero, ma prima di tutto il capitale che si è formato in quel modo

•Su questo equivoco giocavano i vari “scudi fiscali” , che si riferivano alla mancata dichiarazione degli interessi, e su cui era stata prevista una sanatoria eccessivamente vantaggiosa. Ne derivava, per chi aveva costituito i capitali esteri in evasione d’imposta, ancora accertabile, un’occasione troppo conveniente di condono fiscale.

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Breve pausa

• Per vedere un caso da una sentenza

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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue): ricchezza nascosta per l’azienda

• In alcuni casi particolari le esigenze degli affari costringono però gli stessi uomini di azienda a nascondere ricchezza al fisco a beneficio di soggetti diversi dal titolare;

• i beneficiari possono essere “fornitori in senso ampio”, che effettuano prestazioni utili all’azienda, ma non possono o non vogliono comparire. 59

La frode della grande impresa verso il Fisco (segue): ricchezza nascosta per l’azienda

Questa necessità di “mascherare l’erogazione” sussiste, ad esempio, per le tangenti, erogate a funzionari pubblici o politici per avere un trattamento di favore, o per non essere sfavoriti;

si pensi a corruzione e concussione

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Accordi con la svizzera per tassare esportatori capitali: come vederci chiaro

• Accordi con la svizzera per tassare esportatori capitali: come vederci chiaro

• In questi ultimi due/tre anni i mezzi di informazione danno notizia di accordi tra germania e svizzera per la tassazione da parte della svizzera dei frutti di depositi bancari pertinenti a residenti tedeschi. I quali pagherebbero al fisco svizzero una imposta sostitutiva, che sarebbe poi versata al fisco tedesco da quello svizzero (o dalle banche stesse).

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http://www.sif.admin.ch/themen/00502/00732/index.html?lang=it

Segue

• Premettiamo comunque che la banca svizzera possiede sempre, anche per i conti cifrati, una indicazione nominativa di un "beneficiario effettivo", una persona fisica, anche per garanzia dell'interesse dell'effettivo beneficiario, altrimenti una parola d'ordine, che sarebbe conosciuta anche dalla banca, sarebbe troppo pericolosa contro imprevisti e frodi. Quindi una persona fisica ci vuole.

• La svizzera "dovrebbe sapere" quindi chi sono gli effettivi beneficiari dei suoi conti.

Segue

• Se la svizzera (cioè le banche e il fisco svizzero) imponessero una imposta a questi soggetti, o comunicassero le generalità dei renitenti al fisco tedesco il patto coi propri depositanti crollerebbe e la svizzera diventerebbe inaffidabile. Accondiscendendo a una richiesta generale e impersonale di un fisco estero, anzi trasformandosi in suo esattore.

• La svizzera già si è rifiutata di fare molto meno verso gli stati uniti,. E' uno scenario non verosimile perche' gli svizzeri dell'UBS hanno gia' rifiutato agli stati uniti le informazioni generali su tutti gli americani loro clienti, richiedendo richieste nominative, invece di quelle che in gergo si chiamano "spedizioni di pesca".

Segue

• Lo stato svizzero risponderebbe solo a queste richieste nominative .

• Ma le richieste nominative potrebbero essere innescate dalle varie "liste falciani”.

• I tedeschi han fatto così....

• Da noi la lista falciani ......

Lista Falciani

• La lista falciani• Nel 2009 le autorità francesi venivano in possesso di

tutta la documentazione che il tecnico informatico Hervè Falciani aveva abusivamente sottratto dal database della filiale ginevrina della Hsbc. Le schede di sintesi individuali (fiches) di circa 300mila stranieri che detenevano denaro in Svizzera. Fra questi qualche migliaio di italiani.

• Oltre a nomi molto noti, figurano numerosi proprietari di fabbriche del Comasco, della Brianza, della provincia di Varese, etc.

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Qualche idea su come fare

• Ovviamente non ci sono analisi dei soldi all'estero, oggetto di proverbiale riservatezza. Alcune stime parlano di 200 miliardi

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(segue)

1. Sono depositi a vista oppure

1. investimenti in titoli di liquidita',

1. senza contare gli immobili o le partecipazioni che, attraverso fondi esteri interposti, lo stesso titolare assume in aziende italiane.

E' una variazione sul tema del "nero" , riconducibile al proprietario, che "torna" sotto forma di capitale di sedicenti fondi.

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Un po’ di calcoli su quel che si potrebbe recuperare

• Da 200 miliardi all'estero in tutto, si può presumere che due terzi siano in svizzera, arrivando a 120 miliardi.

• Un rendimento forfettario al 5 percento, tipo quello degli accordi con Germania e GB, porta a sei miliardi di imponibile, se ci applichiamo una aliquota di un terzo arriviamo a due miliardi di imposta.

• Il primo anno, con una tassazione in sanatoria degli anni precedenti, si può fare qualcosa di più.

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E sul capitale?

• Gli accordi riguardano i frutti del capitale, ma anche il capitale è molto spesso a sua volta un frutto diretto di evasioni.

• Per individuare i casi in cui "Il capitale" è a sua volta un reddito evaso non serve passare per la svizzera, perchè si tratta di costi gonfiati per le società italiane, oppure di ricavi sottofatturati: a fronte di entrambi si crea una provvista occulta per il proprietario dell'azienda.

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...sul capitale...

• Ed è sull'azienda che dovrebbero essere dirette le indagini, sul territorio italiano, che non hanno nessun ostacolo dagli accordi con la svizzera. L'accordo con la svizzera sul "frutto del capitale" non intralcia le indagini sulla formazione del capitale con redditi evasi.

• Perchè i capitali non si "portano all'estero", ma "si formano all'estero" grazie a triangolazioni , sovrafatturazioni e modalità idonee a perseguirla.

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