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Lucia CavalliniDIRITTO DELLA CONTABILITA’ PUBBLICA

AA 2016/2017

Aggiornamento del programma di esame di cui ai testiL. CAVALLINI CADEDDU, “Diritto della contabilità e finanza pubblica”, Edizioni AV, Cagliari, vol. I edizione 2011; vol. II edizione 2012.

PREMESSA

1. Le regole europee sulle finanze pubbliche nazionali. Il cosiddetto Fiscal Compact.

2. Il quadro costituzionale. La legge “rinforzata”. Le fonti2.1. Quadro costituzionale2.2. La legge “rinforzata”2.3. Le principali fonti normative

3. La disciplina dell’armonizzazione dei bilanci degli enti territoriali3.1. Principi comuni3.2. L’armonizzazione per le Regioni3.3. L’armonizzazione per gli Enti locali

4. L’evoluzione della funzione di controllo della Corte dei conti. In riferimento alle Regioni a statuto ordinario

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PREMESSA

Si fa presente che questo insegnamento ha sostituito, compendiandoli sinteticamente, quelli precedentemente attivati con la denominazione di Diritto della finanza pubblica e Contabilità delle regioni e degli enti locali.Cosicchè gli studenti, secondo il proprio piano di studi, potranno sostenere: o il nuovo esame; o uno o entrambi gli esami precedenti. E’ invece incompatibile accostare al nuovo uno dei vecchi esami, data la parziale coincidenza dei programmi.

Le rilevanti novità intervenute negli ultimissimi anni richiedono di provvedere ad aggiornare parti del programma.Per evitare una eccessiva frammentazioni dei temi trattati si è ritenuto preferibile riformulare interamente alcune parti (vincoli europei; costituzione finanziaria; quadro delle fonti su cui si basa la nostra disciplina) per dare conto organicamente della situazione attuale, pur con l’avvertenza dell’origine antica della gran parte dei nostri principi.

Trattandosi delle basi dell’ordinamento giuridico a cui ci dedichiamo, è consigliabile iniziare lo studio proprio dai primi due capitoli di questo file di aggiornamento.

Quanto all’oggetto della nostra materia, precisiamo il suo incentrarsi sulle regole giuridiche relative alla gestione delle risorse pubbliche.Non ci si dedica quindi allo studio del diritto tributario, né all’ottica economica, né a quella ragionieristica.Bensì a quel settore del diritto pubblico caratterizzato dalla centralità dei conti, con il peculiare obbligo per le amministrazioni pubbliche di dotarsi anche di un bilancio preventivo, cosicchè le norme dedicate a tali gestioni delineano limiti, procedure e documenti che consentono lo sviluppo di scelte, attuazione delle stesse, e rendicontazione. Con i connessi controlli e responsabilità.

Si sottolinea la rilevanza che la gestione della finanza pubblica assume per l’Unione europea, (in particolare dalla nascita dell’unione monetaria rappresentata dall’euro in base al Trattato di Maastricht) dove l’attenzione si concentra su di un “bilancio pubblico” da non riferire a bilanci di singoli soggetti pubblici, ma alla finanza pubblica nel suo complesso, come si rappresenta nel “conto consolidato delle pubbliche amministrazioni”.

Di ben più antica origine la rilevanza costituzionale degli interessi finanziari della collettività e la sussistenza di principi come la riserva di legge in materia tributaria e il “diritto al bilancio” che improntano la Costituzione.Con il recente ingresso del principio dell’equilibrio dei bilanci pubblici.

Le innovazioni fondamentali che hanno interessato la nostra materia nel corso degli ultimi anni sono state fortemente stimolate dalla grave crisi economica, aggravata nel nostro Paese dalla mancata crescita e dalla presenza di un elevato debito pubblico ai cui oneri occorre far fronte con esposizione alla globalizzazione dell’economia e all’azione delle agenzie di rating (che incidono sul “costo del denaro” occorrente per rimborsare i titoli in scadenza).La ricerca di soluzioni per affrontare l’emergenza, prima, e per instaurare meccanismi stabili di soluzione dei problemi per i Paesi europei, dopo, ha influito sulle istituzioni, agendo non solo all’interno del quadro ordinamentale esistente, ma anche sulla configurazione di tale quadro con rilevanti innovazioni sul piano della natura delle fonti utilizzate per operare le riforme.

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1. LE REGOLE EUROPEE SULLE FINANZE PUBBLICHE NAZIONALI. IL C. D. FISCAL COMPACT

L’integrazione europea comporta il rilievo della disciplina risultante dai Trattati e dalle norme europee.Norme dei trattati e norme di derivazione europea (come regolamenti e direttive) godono della “prevalenza” nei confronti dell’ordinamento interno, con operare tuttavia dei cosiddetti “controlimiti” che portano la Corte costituzionale ad escludere l’ingresso di principi contrastanti con le norme fondamentali della nostra Costituzione.Le regole europee trovano la base per inserirsi nel nostro ordinamento nell’art. 11 della Costituzione, per il quale l’Italia può consentire limitazioni alla propria sovranità in condizioni di parità con gli altri Stati e nell’art. 117, primo comma per il quale sono limiti sovraordinati alla nostra legislazione, sia statale che regionale, i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario.Oggi anche negli artt. 97 81 e 119 che impongono scelte dei bilanci pubblici “in equilibrio”, coerenti con le regole europee.

Le regole europee per le finanze pubbliche nazionali, hanno ad oggetto la finanza pubblica risultante dal “conto consolidato delle pubbliche amministrazioni”, (è questo il significato di “bilancio pubblico” in termini europei). Gli Stati membri perdono infatti, oltre alla sovranità monetaria, la sovranità di bilancio, quanto alla quantità di risorse da gestire con ricorso all’indebitamento, conservandola invece sul piano della allocazione delle risorse disponibili fra le diverse destinazioni e su quello, oggi molto più articolato, delle relazioni finanziarie interne. Dai primi anni novanta si sono fatti rilevanti i vincoli alle finanze pubbliche nazionali (con il divieto di disavanzi eccessivi, la coesione economica e il Patto di stabilità e crescita) legati all’unione economica e monetaria.Di recente il sistema è stato notevolmente riformato con lo sviluppo 1 di una nuova “governance economica” europea e del cosiddetto Fiscal Compact. La crisi economica mondiale sviluppatasi dal 2008 è andata interessando anche le finanze pubbliche; inoltre a queste si richiedono interventi congiunturali e di sostegno alla crescita.

1 La nuova governance europea si è andata delineando mediante una serie di normative ed un atto di valenza politica per una ulteriore e migliore integrazione delle politiche economiche dell’area. Le normative, consistono in una serie di regolamenti e una direttiva che hanno realizzato: - il Six pack alla fine del 2011, contenente: . una revisione delle regole del PSC modificandone i due regolamenti esistenti ed aggiungendone uno ulteriore; . la previsione di sorveglianza e intervento nei confronti della situazione economica dei Paesi con due appositi regolamenti; . la fissazione (mediante la direttiva) di una serie di requisiti che le regole interne di contabilità dei Paesi devono soddisfare, tra cui la previsione nell’ordinamento interno di vincoli quantitativi per le decisioni di bilancio, coerenti con i vincoli europei; - il Two pack nel 2012 comporta:. regole più stringenti di verifica del rispetto delle linee di politica economica europee all’interno delle procedure di bilancio nazionali, con un regolamento;. con altro regolamento obblighi di cui sono destinatari i Paesi in difficoltà che ricevono sostegno.- L’atto di valenza politica, sottoscritto dai capi di Stato e di Governo (Consiglio europeo), il cosiddetto “ patto euro plus”, con il quale, tra l’altro, gli Stati si sono impegnati a recepire regole concernenti vincoli quantitativi relativi alle finanze pubbliche nei rispettivi ordinamenti, con norme costituzionali o comunque “forti”, ovvero dotate di una posizione nel quadro delle fonti superiore a quella della legge ordinaria.

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Quanto al dilagare della crisi economica anche sul piano delle finanze pubbliche basti pensare agli effetti della riduzione del Pil (la ricchezza prodotta dalla nazione) sui bilanci pubblici in termini di minor gettito delle entrate, che, a fronte di incomprimibili esigenze di spesa, inducono all’indebitamento. All’automatico peggioramento nella situazione percentuale debito/Pil quando, inalterato il debito (numeratore), si riduce il Pil (denominatore). Si aggiungono asalvataggi di banche e piani di rilancio dell’economia. Tutto ciò ha finito per esporre i debiti sovrani a rischio default. E anche i prestiti per i salvataggi dei Paesi a rischio pesano direttamente o indirettamente sui conti pubblici. Per reagire alla crisi finanziaria i Paesi europei hanno impostato strategie che comportano uguali misure di riduzione del perimetro dell’azione statale, con: privatizzazioni, riduzione dei costi dei dipendenti pubblici, tagli ai trasferimenti agli enti locali e vincoli di spesa, contrazione di programmi di spese pubbliche, cercando di non intaccare il modello sociale ma di agire sulla pubblica amministrazione. Gli Stati sono stati chiamati ad adottare tali misure di riequilibrio dei conti e rientro nei parametri di Maastricht.

Oggi le principali norme europee che incidono sulle finanze pubbliche si collocano: a) nel Trattato sull’Unione europea e sul funzionamento dell'Unione europea; b) nel Protocollo sui disavanzi eccessivi; c) nelle normative europee sul Patto di stabilità e crescita e sulla convergenza economica;d) nella direttiva sui quadri di bilancio.Altre regole sovranazionali sono contenute nel:e) Cosiddetto Fiscal Compact.

a) Trattato Nel Trattato sul funzionamento dell'Unione europea interessano in particolare alcuni principi più generali e il Titolo VIII sulla “Politica economica e monetaria”. Si fonda, all’ articolo 3, l’unione economica e monetaria (L'Unione istituisce un'unione economica e monetaria la cui moneta è l'euro) con i seguenti tratti: -la libera circolazione delle persone - l’instaurazione di un mercato interno basato su una crescita economica equilibrata e sulla stabilità dei prezzi; - La promozione della coesione economica, sociale e territoriale, e la solidarietà tra gli Stati membri.A questi fini, all’ articolo 119, viene sancito il principio della convergenza economica. Si richiedono stabilità economica e finanze pubbliche sane e il coordinamento delle politiche economiche con una convergenza duratura dei risultati economici degli Stati membri in regime di concorrenza. Alla necessaria convergenza economica si aggiunge inoltre uno specifico divieto, che si colloca all’art. 126: il divieto di disavanzi pubblici eccessivi2, rafforzato da un sistema di sorveglianza (ad opera della Commissione) e di sanzioni (ad opera del Consiglio), sistema3 che opera tenendo principalmente conto delle misurazioni del rapporto tra disavanzo o debito e PIL, ma valutato non solo in termini numerici, bensì anche considerando una serie di elementi (correttivi) ulteriori in particolare una situazione di riduzione in corso.

2 Gli Stati membri devono evitare disavanzi pubblici eccessivi.3 In caso di disavanzo eccessivo la Commissione‚ trasmette un parere allo Stato membro interessato e ne informa il Consiglio, che decide formulando se lo ritiene raccomandazioni allo Stato.. Successivamente il Consiglio, qualora determini che nel periodo prestabilito non sia stato dato seguito effettivo alle sue raccomandazioni, può rendere pubbliche dette raccomandazioni. Se lo Stato persiste il Consiglio può decidere di intimare di prendere, entro un termine stabilito, le misure volte alla riduzione del disavanzo. Infine il Consiglio può decidere di applicare o, a seconda dei casi, di rafforzare una o più misure, comprese ammende di entità adeguata.

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b) Protocollo sui disavanzi eccessivi La fissazione dei livelli eccessivi di disavanzo (il deficit annuale) e di debito (l’ammontare dei prestiti accumulati e ancora da restiture) in riferimento al PIL, nonché di ulteriori disposizioni per la procedura sui disavanzi eccessivi, è demandata ad un apposito protocollo (la cui revisione può avvenire in modo più “elastico” rispetto a quella del trattato). Il Protocollo (n. 12) sulla “Procedura per i disavanzi eccessivi” allegato al trattato: - Afferma la responsabilità dei Governi degli Stati membri e prevede la sorveglianza della Commissione;- Fissa i valori di riferimento per i rapporti tra disavanzo e Pil e debito e Pil da considerare come disavanzi eccessivi. Per l’articolo 1: I valori di riferimento di cui all'articolo 126, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea sono: - il 3% per il rapporto fra il disavanzo pubblico, previsto o effettivo, e il prodotto interno lordo ai prezzi di mercato; - il 60% per il rapporto fra il debito pubblico e il prodotto interno lordo ai prezzi di mercato.

- Chiarisce il concetto di pubblica amministrazione (Stato, regioni, enti locali, enti previdenziali assistenziali): “per pubblico, si intende la pubblica amministrazione, vale a dire l'amministrazione statale, regionale o locale e i fondi di previdenza sociale, ad esclusione delle operazioni commerciali, quali definiti nel Sistema europeo di conti economici integrati” e rimanda al sistema europeo dei conti (regolamento 25 giugno 1996 n. 2223/CE (sistema europeo dei conti – SEC ’95): il conto è elaborato dall’Istat a consuntivo, con criteri basati sulla competenza economica (momento in cui si verifica il fatto di gestione svincolato dal movimento finanziario) e sul “consolidamento” che elimina le operazioni tra enti interne al complesso.

c) Patto di stabilità e di crescita e Convergenza economica

Mentre il Protocollo sviluppa la disciplina relativa al divieto di cui all’art. 126, gli ulteriori impegni assunti con il Patto di stabilità e di crescita si inquadrano nelle politiche di coesione e convergenza. Il PSC rientra nel contesto della terza fase dell'Unione economica e monetaria (UEM) che è iniziata il 1° gennaio 1999. Tale patto si prefigge garantire che la disciplina di bilancio degli Stati membri continui dopo l'introduzione della moneta unica (euro).

Il patto di stabilità e di crescita è nato in virtù di una risoluzione del Consiglio europeo (adottata ad Amsterdam il 17 giugno 1997). Con il patto gli Stati membri si sono impegnati una volta per tutte a rispettare l’obiettivo a medio termine, di una posizione finanziaria vicina all’equilibrio di bilancio, pareggio o avanzo (da intendersi come conto complessivo delle pubbliche amministrazioni), ciò che consente di affrontare i momenti di crisi congiunturali, e a presentare al Consiglio e alla Commissione un programma di stabilità entro il 1° marzo 1999. La presentazione di tale programma è stata successivamente prevista come annuale. La disciplina si esplica in due regolamenti del Consiglio del 7 luglio 1997 che ne precisano gli aspetti tecnici: - Il regolamento n. 1467 del 1997 , su “Applicazione della procedura d’intervento in caso di deficit eccessivi”, sviluppa la disciplina relativa all’art. 126 del Trattato e del protocollo sul divieto di disavanzi eccessivi. Stabilisce precisi termini e modalità per le diverse fasi del monitoraggio e degli interventi degli organi europei previsti dal Trattato. Cosicchè le eventuali deviazioni od omissioni possono essere portate al giudizio della Corte di giustizia europea (come è avvenuto nel 2004), la quale infatti ha giurisdizione sugli atti dell’Unione e svolge anche giudizi “in carenza”; - Il regolamento n. 1466 del 1997, su “Controllo della situazione di bilancio e del coordinamento delle politiche economiche”, concerne il controllo della situazione di bilancio e del coordinamento delle politiche

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economiche e l’aggiornamento del patto da parte dei Paesi membri, sviluppando la sorveglianza multilaterale di cui agli articoli 98 e 99 del Trattato.

I due regolamenti sono stati modificati nel 2005 e nel 2011, con aggiunta di un terzo.

Si stabilisce, tra l’altro:- una apposita disciplina del semestre europeo4 per il coordinamento ex ante delle politiche economiche degli Stati membri. Si impongono nuovi percorsi per il coordinamento preventivo delle politiche sia economiche che di bilancio. Il semestre si articola come segue: In gennaio la Commissione presenta al Parlamento europeo l’indagine annuale sulla crescita; in febbraio/marzo, il Consiglio europeo elabora le “linee guida”; in aprile gli Stati presentano i Piani nazionali di riforma (PNR), ed i Piani di stabilità e convergenza (PSC); in giugno, la Commissione europea formula le raccomandazioni; in luglio, il Consiglio Ecofin e il Consiglio occupazione e affari sociali approvano le raccomandazioni; nei mesi successivi gli Stati membri approvano le rispettive leggi di bilancio.- l’introduzione di una specifica sanzione per gli Stati membri che pubblicano le statistiche fraudolente dei dati su deficit e debito;- il coinvolgimento del Parlamento europeo, tramite il “dialogo economico” con il Consiglio e la Commissione, nell’ambito di tutte le procedure preventive, correttive e sanzionatorie previste dal pacchetto di proposte in esame. Il preambolo del regolamento sottolinea inoltre l’esigenza che, compatibilmente con gli ordinamenti giuridici e politici dei singoli Stati membri, i parlamenti nazionali siano “debitamente coinvolti nel Semestre europeo e nella preparazione dei programmi; - il programma di stabilità contenga, oltre agli elementi già previsti dalla normativa vigente, le seguenti ulteriori informazioni:  il percorso previsto per il rapporto debito/PIL, il percorso programmato di crescita della spesa pubblica; informazioni sulle passività implicite legate all'invecchiamento e sulle passività contingenti, come le garanzie pubbliche, il cui impatto può avere vaste ripercussioni sui conti pubblici;

- centrale, è l’Obiettivo di bilancio a medio termine. Il nuovo testo del Regolamento 1466/97 prevede che ciascuno Stato membro abbia un obiettivo a medio termine differenziato, che può divergere dal requisito di un saldo prossimo al pareggio o in attivo, offrendo al tempo stesso un margine di sicurezza rispetto al rapporto tra disavanzo/PIL del 3%. Tale saldo viene calcolato in termini corretti per il ciclo: ovvero come saldo strutturale: ciò significa che la percentuale viene ricavata raffrontando l’ammontare dell’indebitamento non al PIL nominale, ma all’ammontare che il PIL avrebbe una volta depurato dagli effetti della situazione congiunturale, ovvero tenendo conto della situazione strutturale dell’economia del Paese. Di conseguenza in periodo di crisi l’indebitamento consentito è superiore rispetto a quanto consentirebbe il riferirsi al PIL nominale. Viceversa in periodo di boom occorre contenere maggiormente l’indebitamento.Per gli Stati membri che hanno adottato l'euro il saldo deve rimanere in una forcella stabilita tra il -1% del PIL e il pareggio o l'attivo, al netto delle misure temporanee e una tantum.L'obiettivo di bilancio a medio termine è riveduto ogni tre anni. Qualora si produca un evento inconsueto, al di fuori dal controllo dello Stato interessato, che abbia rilevanti ripercussioni sulla situazione finanziaria generale di detto Stato o in caso di grave recessione economica della zona euro o dell'insieme dell'Unione, gli Stati membri possono essere autorizzati ad allontanarsi temporaneamente dal percorso di aggiustamento all'obiettivo a medio termine,  

Inoltre ( parte correttiva) si prevede, tra l’altro:

- Riduzione dell’eccedenza di debito pubblicoIl nuovo testo del Regolamento 1467/97 stabilisce che gli Stati il cui debito supera il 60% del PIL dovranno adottare misure per ridurlo in misura sufficiente e con un ritmo adeguato. A questo scopo,

4 Sezione 1-bis, articoli 2-bis e seguenti del nuovo testo del regolamento n.1466/97.6

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si richiede (nuovo comma 1-bis dell’art. 2), quale parametro di riferimento, una diminuzione dell’eccedenza di debito al ritmo di un ventesimo all'anno in media negli ultimi tre anni. Nell'applicazione di tale parametro di riferimento si tiene conto dell'influenza della congiuntura.

Per l’accertamento e correzione dei disavanzi è prevista la sorveglianza della Commissione. I regolamenti rinnovati stabiliscono che la Commissione mantenga un dialogo permanente con le autorità degli Stati membri, anche effettuando missioni di sorveglianza negli Stati membri

- Importante la nuova disciplina  per la quale le decisioni relative alle sanzioni si considerano adottate di norma dal Consiglio, su raccomandazione della Commissione, a meno che il Consiglio, con voto a maggioranza qualificata, non decida di respingerla entro 10 giorni dalla sua adozione da parte della Commissione. Il Consiglio può modificare la raccomandazione della Commissione deliberando a maggioranza qualificata.  Il Consiglio è di norma tenuto a seguire le raccomandazioni e le proposte della Commissione ovvero a esporre pubblicamente la sua posizione.

Convergenza economica. Sorveglianza sugli squilibri macroeconomici

La nuova disciplina della sorveglianza macroeconomica (mentre finora si trattava solo di controllo della finanza pubblica, adesso si guarda anche all’andamento dell’economia dei Paesi europei) si articola, in parziale analogia con il Patto di stabilità e crescita, in una parte preventiva ed in una correttiva, disciplinate nei due regolamenti approvati in materia. La Parte preventiva prevede un meccanismo di allerta e misure preventive, quella correttiva, una procedura per gli squilibri eccessivi. La procedura si apre, in base all’articolo 7 del regolamento, qualora, in esito all'esame approfondito, la Commissione ritenga che uno Stato membro presenta squilibri eccessivi, Inoltre i due regolamenti in materia di squilibri eccessivi prevedono nelle varie fasi delle procedure correttiva e sanzionatoria il dialogo economico tra il Parlamento europeo, il Consiglio e la Commissione. In particolare quanto al coinvolgimento dei Parlamenti nazionali, occorre che (a differenza di quanto avveniva in passato) i programmi di stabilità e convergenza siano presentati e valutati (in Parlamento) prima che siano adottate (in sede europea) decisioni chiave relative ai bilanci nazionali dell'esercizio successivo.

d) Direttiva sui Quadri nazionali di bilancio

La direttiva 2011/85/UE del Consiglio dell’8 novembre 2011 fissa requisiti per gli ordinamenti contabili ndei Paesi membri. Definisce quale “quadro di bilancio” le disposizioni, procedure, regole e istituzioni inerenti alla conduzione delle politiche di bilancio dell'amministrazione pubblica la cui disciplina da parte degli Stati membri deve rispondere ai richiesti requisiti, in particolare:a) sistemi di contabilità di bilancio e segnalazione statistica;b) regole e procedure riguardanti la preparazione delle previsioni per la programmazione di bilancio;  c) regole di bilancio numeriche specifiche per paese, che contribuiscono a far sì che la conduzione della politica di bilancio degli Stati membri sia coerente con i loro rispettivi obblighi. Si impone quindi di intervenire nell’ordinamento interno dei Paesi: “Ciascuno Stato membro si dota di regole di bilancio numeriche specifiche che promuovano effettivamente l’osservanza dei suoi obblighi derivanti dal TFUE nel settore delle politiche di bilancio, nell’ambito di una prospettiva pluriennale per l’intera amministrazione pubblica. Tali regole promuovono in particolare: a) il rispetto dei valori di riferimento relativi al disavanzo e al debito fissati conformemente al TFUE; b) l’adozione di un orizzonte di programmazione di bilancio a medio termine dello Stato membro”;d) procedure di bilancio comprendenti le regole procedurali che sono alla base di tutte le fasi del processo di bilancio;   

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e) i quadri di bilancio a medio termine vale a dire una serie specifica di procedure di bilancio nazionali che estendono l'orizzonte per la formazione della politica di bilancio oltre il calendario del bilancio annuale, compresa la fissazione delle priorità politiche e degli obiettivi di bilancio a medio termine; f) dispositivi di monitoraggio e analisi indipendente intesi a rafforzare la trasparenza degli elementi del processo di bilancio; g) meccanismi e regole che disciplinano le relazioni in materia di bilancio tra le autorità dei sottosettori dell'amministrazione pubblica.Alla direttiva è stata data attuazione, per quanto non risultava già adeguato nella situazione esistente del nostro ordinamento, con delega nella legge n. 96 del 2013 (legge europea 2013) e decreto legislativo n. 54 del 2014. Inoltre con legge n. 161 del 2014 (legge europea 2013 bis) , all’art. 30, si è data attuazione a disposizioni della direttiva nonché del reg. UE n. 473/2013 non direttamente applicabili, affidando alla Corte dei conti compiti di monitoraggio sull’osservanza delle regole di bilancio e di indirizzo per i controlli interni delle pubbliche amministrazioni.

e) Il cosiddetto Fiscal Compact

Il “Trattato sulla stabilità, sul coordinamento e sulla governance nell'unione economica e monetaria”, stipulato tra un certo numero di Paesi europei. da 25 dei 28 stati membri dell'Unione europea, per la precisione non è stato sottoscritto da Regno Unito, Croazia e Repubblica Ceca, (N.B.: al tempo della stipulazione del suddetto trattato, la Croazia non faceva ancora parte dell'UE, al contrario di Regno Unito e Repubblica Ceca). È entrato in vigore il 1º gennaio 2013.E’ un atto internazionale “extraeuropeo” perché non è un accordo teso a configurare l’ordinamento dell’UE né un atto da questa promanante. Tuttavia all’UE è strettamente legato, per le finalità, le parti contraenti, i richiami, l’utilizzo degli organi dell’UE e per il progetto di essere trasfuso nell’ordinamento europeo.Si ispira a “la necessità di mantenere finanze pubbliche sane e sostenibili e di evitare disavanzi pubblici eccessivi è per i governi di fondamentale importanza al fine di salvaguardare la stabilità di tutta la zona euro e richiede quindi l'introduzione di regole specifiche, tra cui una "regola del pareggio di bilancio" e un meccanismo automatico per l'adozione di misure correttive”. Le parti contraenti agiscono in qualità di Stati membri dell'Unione europea, adottando regole intese a rinsaldare la disciplina di bilancio attraverso un patto di bilancio, a potenziare il coordinamento delle loro politiche economiche e a migliorare la governance della zona euro. Si applica integralmente alle parti contraenti la cui moneta è l'euro e parzialmente alle altre parti contraenti Si finalizza e richiama i trattati su cui si fonda l’Unione europea, nei quali dovrà confluire: Art. 16 Al più tardi entro cinque anni dalla data di entrata in vigore del presente trattato, sulla base di una valutazione dell'esperienza maturata in sede di attuazione, sono adottate in conformità del trattato sull'Unione europea e del trattato sul funzionamento dell'Unione europea le misure necessarie per incorporare il contenuto del presente trattato nell'ordinamento giuridico dell'Unione europea. I vincoli per le finanze pubbliche che ne derivano (in gran parte già previsti in precedenti fonti regolamentari, ma assumendo qui la forza del trattato): - Per il deficit annuale del conto consolidato della PA (quello che deve intendersi qui per “bilancio”), è richiesto di non superare lo 0,5% del PIL ( il vincolo si è visto già esistente come norma regolamentare all’interno del PSC, al livello dell’1% che viene invece qui ridotto). Ma tale dato deve essere valutato in termini “strutturali”, ovvero depurandolo dagli effetti della situazione congiunturale: Art. 3 La posizione di bilancio della pubblica amministrazione di una parte contraente è (deve essere) in pareggio o in avanzo. La regola si considera rispettata se il saldo strutturale annuo della pubblica amministrazione è pari all'obiettivo di medio termine specifico per

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il paese, quale definito nel patto di stabilità e crescita rivisto, con il limite inferiore di un disavanzo strutturale dello 0,5% Con la possibilità di deviare temporaneamente solo in circostanze eccezionali qualora si constatino deviazioni significative dall'obiettivo di medio termine o dal percorso di avvicinamento a tale obiettivo, è attivato automaticamente un meccanismo di correzione. - Per il debito, è imposto (la regola, già prevista in regolamento, acquista qui il livello del trattato) di intervenire con una riduzione annua della parte eccedente il 60% del PIL: Art. 4 …. tale parte contraente opera una riduzione a un ritmo medio di un ventesimo all’anno - E’ inoltre previsto un obbligo di intervento negli ordinamenti interni dei singoli Paesi (già previsto in termini che occorre tuttavia confrontare, dalla direttiva sui quadri di bilancio e dall’impegno di natura politica “euro plus”): Art. 3 paragrafo 2: Le regole enunciate al paragrafo 1 producono effetti (si intende che gli Stati devono attivarsi per intervenire sull’ordinamento interno) nel diritto nazionale delle parti contraenti al più tardi un anno dopo l'entrata in vigore del presente trattato tramite disposizioni vincolanti e di natura permanente – preferibilmente costituzionale – o il cui rispetto fedele è in altro modo rigorosamente garantito lungo tutto il processo nazionale di bilancio. In base all’art. 8 la Commissione relaziona e gli Stati contraenti possono adire la Corte di giustizia europea nel caso di mancato rispetto di tale obbligo- Alcune norme mirano a realizzare il coordinamento delle politiche economiche degli Stati: Art. 11 …… A tale coordinamento partecipano le istituzioni dell'Unione europea in conformità del diritto dell'Unione europea. Art. 12 I capi di Stato o di governo delle parti contraenti la cui moneta è l'euro si incontrano informalmente nelle riunioni del Vertice euro, insieme con il presidente della Commissione europea e con il presidente della Banca centrale europea almeno due volte all'anno.

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2. IL QUADRO COSTITUZIONALE. LA LEGGE “RINFORZATA”. LE FONTI

2.1. Quadro costituzionale Interessano la finanza pubblica, prima di tutto, alcuni principi fondamentali, contenuti nella parte immodificabile della Carta, che la ispirano e ne guidano l’interpretazione, fornendo il contesto di fondo per le disposizioni che seguono.

Per l’art. 1, la democraticità e la sovranità popolare stanno alla base del sistema tributario e del diritto del bilancio, con riserve di legge e coinvolgimento del Parlamento. La perdita di sovranità derivante dall’appartenenza alla Unione europea determina l’intervento di nuove regole e responsabilità finanziarie che vanno al di là di quelle legate alla rappresentatività.L’art. 2 richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale, che, legandosi all’affermazione di diritti fondamentali, civili e sociali, caratterizzano la nostra come una finanza funzionale e costituiscono un tema ricorrente nell’improntare i rapporti economici e l’attività dell’apparato pubblico.Con l’art. 3, 2° comma, si persegue l’“uguaglianza sostanziale” imponendo alla Repubblica (ovvero a tutti i livelli di governo) di rimuovere gli ostacoli di ogni natura anche economico-sociale che impediscono il pieno sviluppo della “persona umana”, persona che si pone al centro dei fondamenti del nostro ordinamento giuridico.Con l’art. 5, la Repubblica promuove e tutela le autonomie. La Repubblica, una e indivisibile, riconosce e promuove le autonomie locali; attua nei servizi che dipendono dallo Stato il più ampio decentramento amministrativo; adegua i principi ed i metodi della sua legislazione alle esigenze dell'autonomia e del decentramento. Abbiamo qui la base del “pluralismo” che caratterizza il nostro sistema costituzionale e supporta i compiti degli enti autonomi e la loro finanza. Si fondano i principi di unità e differenziazione, che sono poi sviluppati nel titolo V, che sappiamo rinnovato nel 2001 e nel quale l’art. 119 afferma e garantisce l’autonomia finanziaria delle Regioni e degli enti locali regolando la finanza degli enti autonomi e ponendo (unitamente all’art. 117 sulle competenze legislative) il principio del coordinamento della finanza pubblica ad opera (nei suoi tratti fondamentali) di leggi del Parlamento.

Per il sistema economico del nostro paese, la cosiddetta “costituzione economica” consideriamo gli articoli 41, 42. Essi si collocano nel titolo terzo della parte I della Costituzione in cui si tratta di diritti e doveri dei cittadini, rapporti economici.Da questi ricaviamo che tanto la proprietà quanto l’attività economica sono sia private che pubbliche e che l’iniziativa economica privata è libera. Ma proprietà e iniziativa economica privata incontrano dei limiti: questi possono essere introdotti per assicurarne la funzione sociale o per motivi di interesse generale: Non vi è dunque una tutela incondizionata della proprietà e della attività privata, né una completa pubblicizzazione, ma una situazione intermedia in cui i confini del rapporto pubblico/privato non sono nettamente definiti e saranno determinati dalla legge ordinaria. Si parla di sistema di compromesso, che rappresenta contemperamento di interessi contrapposti.Nell’art. 41 si pone la affermazione della . La apposizione ad essa di determinati limiti. La previsione di attività economica anche pubblica. La richiesta di programmazione. Per il primo comma l’iniziativa economica privata è libera ma (secondo comma) non può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale né recare danno a sicurezza libertà e dignità umana. Inoltre per legge, ovvero con l’intervento del Parlamento, si determinano programmi e controlli affinché, l’attività economica privata, con la attività economica pubblica, sia indirizzata e coordinata a fini sociali (ultimo comma). Si riconosce, quindi, oltre la possibilità di introdurre limiti, quella che sussista attività economica svolta da soggetti pubblici (imprese pubbliche).Benché per attività economica in senso stretto si intenda solo quella di “produzione o scambio di beni e servizi”, deve ritenersi ricompresa anche l’attività finanziaria, quindi la richiesta di

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programmazione e controllo dell’attività economica pubblica si estende anche all’attività finanziaria pubblica. Era assente nella nostra Costituzione una espressa tutela della libera concorrenza (che si sviluppava nel nostro ordinamento solo a livello di legislazione ordinaria) fino alla riforma del titolo V con legge costituzionale n. 3 del 2001. A seguito di questa si prevede che spetta alla potestà esclusiva dello Stato legiferare in materia di tutela della concorrenza (art. 117, lett. e). Anche dallo sviluppo del diritto comunitario nei rapporti tra Stato ed economia, ricaviamo sia la tutela della libera concorrenza nel mercato che lo sfavore per le imprese pubbliche (art. 102, art. 2 e art. 3 A del Trattato dell’Unione europea. Vi è inoltre il principio che impone il progressivo smantellamento dei monopoli pubblici (art. 47 del Trattato).

La parte “modificabile” della Carta è stata oggetto di proposte organiche da parte commissioni bicamerali per le riforme costituzionali negli anni ’80 (commissione Bozzi) e ’90 (commissioni De Mita e D’Alema); poi di una importante revisione del titolo V dedicato alle Autonomie territoriali (nel 2001).

Per quanto attiene alla finanza pubblica, Regole sui bilanci delle pubbliche amministrazioni e modifica della disciplina del bilancio dello Stato conseguono al recente intervento di riforma del nostro ordinamento interno operato nel 2012 e stimolato dalla direttiva5 sui quadri di bilancio e dal Fiscal compact6, impegno politicamente ribadito con il Patto euro plus7 fra capi di Stato e di Governo nel marzo 2011. Si è così realizzata la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1, “Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta costituzionale” 8. Con questo si accentua9 l’impatto sulla Costituzione dell’appartenenza all’Unione europea, nel rapporto intercorrente tra i due ordinamenti. Il contenuto della legge si compone di una parte (artt. 1-4) volta a modificare alcuni articoli della Costituzione (81 97, 117 e 119) e una (art. 5), che rimane al di fuori del testo della carta, volta a fornire precisazioni in ordine ai contenuti della legge rinforzata richiesta al comma 6 del rinnovato art. 81 (contenendo quei “principi definiti con legge costituzionale” ivi previsti). L’art. 6, finale, stabilisce la decorrenza per l’applicazione delle norme dall’esercizio finanziario relativo all’anno 2014.

Complessivamente la serie di norme costituzionali vigenti, integrate dalla recente riforma, ci fornisce le seguenti indicazioni:

5 All’art. 5. V. sopra 6 All’art. 3, paragrafo 2. V. sopra7 Che impegna gli Stati a “recepire nella legislazione nazionale le regole di bilancio dell’UE fissate nel Patto di stabilità e crescita”. Gli Stati hanno la facoltà di scegliere lo specifico strumento giuridico nazionale cui ricorrere, purchè abbia natura vincolante e sostenibile sufficientemente forte.8 Di notevole interesse le riforme predisposte negli altri Paesi. In Germania, nel 2009 è stato introdotto nella legge fondamentale (Costituzione) tedesca il freno al deficit con la indicazione di un limite quantitativo specifico all’indebitamento dello Stato centrale e divieto di indebitamento per i lander. Suscita forti perplessità l’inserimento in Costituzione di disposizioni così dettagliate, anche per gli per effetti sulla salvaguardia dei diritti fondamentali. In Francia si è abbandonato l’iniziale progetto di modifica della Costituzione per demandare alla legislazione organica la richiesta previsione di vincoli quantitativi alle scelte di bilancio. Anche in Spagna la recente (settembre 2011) modifica dell’art.135 della Costituzione mira a rafforzare gli strumenti per il rispetto dei vincoli europei, direttamente richiamati, ma senza introdurne di ulteriori.9 In una prima fase l’ingresso delle regole europee si è basato sul generico riferimento ad accordi internazionali di cui all’11. In una seconda (con il rinnovamento dell’art. 117 nel 2001) si è dato risalto all’ordinamento comunitario, ponendo l’obbligo di rispettare i vincoli comunitari. In questa terza fase, le regole europee sono richiamate contestualmente alla specifica imposizione di realizzare equilibri dei bilanci pubblici.

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- a) si pongono garanzie e regole attinenti i tributi;- b) si pongono principi indirettamente riferibili all’attività di spesa;

- c) si afferma il principio generale dell’equilibrio dei bilanci pubblici;

- d) si richiede il ricorso ad una legislazione generale di carattere speciale rispetto alla legislazione ordinaria (legge “rinforzata”)

- e) si prevede e si disciplina il bilancio dello Stato;

- f) si dispone l’obbligo di copertura delle spese;

- g) si impongono controlli sulla attività amministrativa e finanziaria;

- h) si prevede una giurisdizione speciale in materia di contabilità pubblica in riferimento ad un sistema di responsabilità finanziaria dei pubblici dipendenti;

- i) si delinea il quadro dei caratteri dell’autonomia finanziaria e contabile di regioni ed enti locali.

a) Con riguardo alle entrate tributarie.Nell’art 23 troviamo la riserva relativa di legge in materia tributaria, principio antico legato alla nascita dei Parlamenti, fondamentale nel rapporto tra Stato e cittadini. Nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Le prestazioni coercitive, diretta espressione dell’autorità del potere pubblico, vedono porre a tutela dei cittadini una riserva di legge in funzione di garanzia.Per l’art. 53, tutti contribuiscono alle spese pubbliche in virtù della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è improntato a caratteri di progressività.Di conseguenza: l’obbligo tributario grava sulla generalità dei cittadini in quanto tali e non può differenziarsi per categorie; grava in presupposto e misura riferibile alla capacità contributiva e solo a questa; tutte le spese pubbliche si ripartiscono tra tutti i cittadini, sempre e solo in base alla capacità contributiva e senza legame fra determinate spese, e i vantaggi che se ne traggono, e il pagamento dei tributi. Ne deriva anche il principio di unità del bilancio da cui si ricava il divieto delle entrate di scopo cioè non viene imposta un’entrata specifica per sovvenzionare un certo tipo di spesa ma il sistema tributario viene elaborato sulla base della capacità contributiva e del modo in cui si intendono colpire i soggetti indipendntemente da come il gettito delle entrate viene ripartito tra i vari tipi di spesa.Le interpretazioni non facili del concetto di capacità contributiva da parte della Corte costituzionale sono nel senso della discrezionalità e della ragionevolezza. La progressività del sistema tributario costituisce una riserva rinforzata di legge. Differenzia la Costituzione dallo Statuto albertino dove si sanciva il principio della proporzionalità delle imposte (essendo i contribuenti assoggettati al carico tributario “in proporzione dei propri averi”). Essa consiste nel colpire in maggior misura i redditi maggiori, ovvero nel differenziare le aliquote cosicché non tutti paghino nella stessa proporzione rispetto al proprio reddito. Mentre in un sistema proporzionale un reddito doppio paga imposta doppia, in un sistema progressivo reddito doppio paga imposta più che doppia. La progressività comporta pertanto un intento redistributivo, una modifica della preesistente situazione economica dei cittadini. Non viene richiesta per tutti i tributi, ma deve risultare nel sistema.

b) Con riguardo alle spese, una disposizione espressa è contenuta nell’art. 53, per il quale i tributi sono destinati a finanziare le spese pubbliche.

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Indirettamente poi la necessaria deliberazione parlamentare del bilancio presentato dal Governo (art. 81) comporta l’impossibilità di procedere alla gestione delle spese in carenza della legge di bilancio. Le norme che indirizzando l’azione della Repubblica verso fini sociali instaurano un sistema di finanza funzionale. Inoltre l’art. 97, primo e secondo comma e l’art. 41 ultimo comma, sulla pubblica amministrazione, costituiscono riferimento anche per l’attività di spesa che si configura come parte dell’attività amministrativa.

c) Nell’art. 97 si è introdotto con la riforma del 2012 il principio dell’equilibrio dei bilanci in coerenza con i vincoli europei. Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l'ordinamento dell'Unione europea, assicurano l'equilibrio dei bilanci e la sostenibilita' del debito pubblico. Ne consegue indirettamente e problematicamente che si limita la utilizzabilità di risorse per rispondere ai fondamentali principi di uguaglianza e solidarietà e soddisfare diritti che corrispondono a valori supremi della Carta costituzionaleInoltre si stabilisce che i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge che assicurano l’imparzialità ed il buon andamento dell’amministrazione. Si ricavano i fondamentali principi della legalità, imparzialità e buon andamento, che vengono preposti sia all’organizzazione che al modo di agire dell’amministrazione e che presiedono quindi alla attività finanziaria che nella attività amministrativa più generale si integra. Si ha l’imparzialità che richiede valutazione e ponderazione degli interessi coinvolti nell’azione nel perseguimento dell’interesse pubblico che è il fine primario dell’amministrazione. Si ha la necessità del buon andamento che sotto l’aspetto finanziario si traduce nel perseguimento delle cosiddette “tre E”, economicità, efficienza ed efficacia. L’economicità può essere intesa in un senso più generale, riferito all’andamento complessivo della gestione, comportando l’equilibrio economico come corrispondenza tra costi sostenuti e ricavi e consente la “durabilità” della gestione. In un senso più specifico invece economicità è “congruità” dei prezzi sostenuti, ovvero assenza di sprechi nella acquisizione dei mezzi. Essa può essere favorita dall’uso di “prezziari” e dal raffronto dei costi sostenuti da enti diversi e in diversi tempi. L’efficienza viene individuata nel miglior rapporto tra costi e risultati e sarà quindi perseguita minimizzando i costi e massimizzando i risultati. Anche la valutazione relativa all’efficienza si avvale di analisi comparative. L’efficacia è costituita dall’effettivo perseguimento dei risultati. Sono concetti che richiedono l’uso di tecniche di valutazione e misurazione adeguate, tecniche tuttavia che non possono interamente adattarsi alla attività delle amministrazioni pubbliche, dove, se possono misurarsi i costi, manca però il risultato misurabile in termini di ricavi, dato che i soggetti pubblici infatti non perseguono il fine del lucro, come quelli privati, ma si caratterizzano proprio per il perseguimento dei fini pubblici. Preminente diviene perciò la valutazione dei risultati, mediante analisi comparative che raffrontano la situazione di diverse amministrazioni simili o della stessa amministrazione in tempi diversi.L’altra disposizione che interessa anche con riguardo ai principi informatori della attività delle pubbliche amministrazioni è quello che ricaviamo dall’ultimo comma dell’art. 41: “la legge determina i programmi ed i controlli opportuni perché l’attività economica pubblica e privata possa essere coordinata a fini sociali”. Se ne ricava la necessità di una programmazione che consenta di razionalizzare e indirizzare verso determinati obiettivi l’attività.

d) Previsione di una legge “rinforzata”Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilita' del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale.Principi posti nell’l’art. 5, per il quale la legge di cui all'articolo 81, sesto comma, disciplina in particolare: le verifiche, preventive e consuntive, sugli andamenti di finanza pubblica; l'accertamento delle cause degli scostamenti; il limite massimo degli scostamenti al superamento del quale occorre intervenire con misure di correzione; la definizione delle gravi recessioni

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economiche, delle crisi finanziarie e delle gravi calamita' naturali quali eventi eccezionali; l'introduzione di regole sulla spesa; l'istituzione presso le Camere di un organismo indipendente al quale attribuire compiti di analisi e verifica degli andamenti di finanza pubblica; le modalita' attraverso le quali lo Stato, nelle fasi avverse del ciclo economico o al verificarsi degli eventi eccezionali concorre ad assicurare il finanziamento, da parte degli altri livelli di governo, dei livelli essenziali delle prestazioni e delle funzioni fondamentali inerenti ai diritti civili e sociali. La legge di cui al comma 1 disciplina altresi': il contenuto della legge di bilancio dello Stato; la facolta' dei Comuni, delle Province, delle Citta' metropolitane, delle Regioni e delle Province autonome di Trento e di Bolzano di ricorrere all'indebitamento, ai sensi dell'articolo 119; le modalita' attraverso le quali gli stessi concorrono alla sostenibilita' del debito.

e) Al bilancio dello Stato è dedicato l’art. 81.Si aggiungono l’art. 72, ultimo comma e l’art. 75, secondo comma.Si realizza qui il rilievo costituzionale delle regole contabili: la funzione di indirizzo e controllo rispettivamente del bilancio preventivo e consuntivo e la articolazione delle attribuzioni del Parlamento e del Governo (disciplina procedurale del bilancio). A tale nucleo tradizionale costituente il “diritto al bilancio” la recente riforma accosta regole “sostanziali” ovvero relative ai contenuti delle scelte di bilancio coerenti con i vincoli sovranazionali conseguenti all’integrazione europea.Il testo preesistente subisce alcune modifiche e l’inserimento di una parte radicalmente innovativa.

Rimane la previsione fondamentale per cui: Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. Il bilancio non è definito in Costituzione, operandosi così, si ritiene, un riferimento alla situazione precostituzionale, rispetto alla quale permangono essenziali elementi di continuità nella configurazione di un documento che, per sua natura, contiene un complesso di previsioni attive (entrate) contrapposto ad un complesso di previsioni passive (uscite). Si ricava intanto la cadenza annuale che deve improntare i conti. È questa una particolarità dell’attività finanziaria rispetto alla restante attività amministrativa: la ciclicità che ne contraddistingue l’indirizzo ed il controllo. Quando parliamo di annualità non è detto che l’anno finanziario coincida con l’anno solare perché la decorrenza non è fissata dalla Costituzione ma viene scelta a livello di legge ordinaria. Inoltre le regole europee ci richiedono di inserire la decisione annuale in un quadro preventivo pluriennale. I documenti che si utilizzano quindi per guidare la finanza pubblica, oggetto della approvazione annuale sono sia un bilancio di previsione che un rendiconto. Con la decisione di bilancio Governo e Parlamento definiscono l’indirizzo politico per la finanza statale. I rispettivi poteri rappresentano un aspetto della forma di governo fissata nella nostra Costituzione. Al Governo è riservata l’iniziativa di tali leggi. Alle Camere spetta l’approvazione che deve seguire l’iter normale e non abbreviato (il riferimento proprio alle “Camere” esclude che possa esservi approvazione in commissione secondo l’iter abbreviato, ma anche l’uso di atti aventi forza di legge, ovvero decreti legge e decreti legislativi, che sono approvati dal Governo), ciò che espressamente richiede anche l’art. 72, ultimo comma. In questo caso le Camere non indicano genericamente il Parlamento ma le due assemblee cioè il Senato e la Camera vedendole nel loro organo assembleare.L’”approvazione della legge”, nel caso del bilancio preventivo (che “del bilancio”, per Giannini, dovrebbe più correttamente definirsi “deliberazione”) consente al Parlamento anche di introdurre emendamenti. Mentre per il bilancio consuntivo deve parlarsi di “legge di approvazione” in senso stretto, che può portare solo ad approvare o rifiutare un atto (il rendiconto) che rimane proprio del Governo e di natura amministrativa, non avendo in questo caso le Camere la possibilità d’intervenire con emendamenti. Solo impropriamente dunque, nel caso del bilancio preventivo, utilizziamo i termini “approvazione del bilancio” .

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La necessaria approvazione della legge di bilancio preventivo comporta la sua funzione di legittimazione allo svolgimento della gestione realizzando la organica distribuzione delle risorse disponibili tra le destinazioni di spesa, ed il caratterizzarsi come atti giuridicamente rilevanti delle varie fasi che compongono la procedura di spesa in quanto finalizzate a mantenerla nei limiti delle autorizzazioni. La quantificazione delle entrate ha un carattere conoscitivo, invece, la quantificazione delle spese è vincolante, perché per ciascuna spesa non si può superare lo stanziamento previsto nel bilancio stesso.Per le leggi di approvazione dei bilanci non può essere utilizzato il referendum abrogativo, in base all’art. 75, secondo comma.

Rimane anche la previsione che: L'esercizio provvisorio del bilancio non puo' essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Si consente quindi che possa darsi vita ad un esercizio provvisorio del bilancio quando all’inizio dell’anno finanziario (la cui decorrenza non è fissata dalla stessa Costituzione) non è stata approvata la relativa legge di bilancio. Si risolve così il problema del “vuoto di bilancio” che viene a verificarsi con la paralisi dell’attività finanziaria dello Stato.La possibilità di gestire provvisoriamente il bilancio si vede porre in questo comma due limiti. Un primo limite è formale, nel senso che si richiede che la autorizzazione all’esercizio provvisorio possa essere data soltanto con legge (avendo l’autorizzazione all’esercizio provvisorio la stessa natura della legge di bilancio e dunque richiedendosene la stessa forma). Un secondo limite è quello temporale: possono concedersi una o più autorizzazioni all’esercizio provvisorio, purché complessivamente questo non si protragga per oltre quattro mesi. Non definisce la Costituzione a quale bilancio debba farsi riferimento (consideriamo che si tratta di “esercizio provvisorio” di un qualche bilancio preesistente che deve essere individuato e non di un “bilancio provvisorio”). Saranno le singole leggi con le quali si approva l’esercizio provvisorio per un certo periodo o le normative generali di contabilità a dover individuare il bilancio ai cui capitoli si farà riferimento per svolgere tale gestione. È possibile riferirsi al bilancio in corso di approvazione o al bilancio dell’esercizio precedente. La prima è la soluzione solitamente scelta in passato per gli esercizi provvisori in sede statale; mentre l’altra consente di superare situazioni nelle quali il bilancio per l’esercizio che sta iniziando non solo non è ancora approvato ma non è neppure ancora stato presentato sotto forma di disegno di legge. Vi è però la regola fissata nella legge n. 196 per la quale per ogni capitolo di spesa non potrà utilizzarsi per ogni mese di esercizio provvisorio più di un dodicesimo della somma stanziata in quel capitolo, tranne eccezioni per spese che per loro natura non possono essere così frazionate. Il vincolo si spiega facilmente dato che ogni stanziamento di bilancio corrisponde alla cifra che si consente di spendere per l’intero anno.

E’ stato eliminato il terzo comma dell’art. 81 che prevedeva: “con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese”. Ovvero una limitazione alla possibilità di innovare l’ordinamento giuridico rispetto alle leggi non di bilancio, leggi di entrata o di spesa. Queste “leggi sostanziali” regolano in modo omogeneo (ciascuna legge per una determinata materia) e strutturale (tendenzialmente in modo stabile) gli aspetti ordinamentali delle entrate e delle spese (come i presupposti e gli oggetti delle imposte, le attività da svolgere che comportano spesa). La legge di bilancio è invece, per sua natura, disomogenea in quanto prevede entrate e spese di ogni genere; a carattere finanziario perché di entrate e spese prevede le somme che si acquisiranno o spenderanno nell’anno; prettamente congiunturale perché destinata ad operare proprio per un solo anno; finalizzata a realizzare l’equilibrio tra il gettito complessivo delle entrate e le spese. La eliminazione del divieto non comporta il venir meno di ogni limite, in quanto si demanda alla nuova legge rinforzata di determinare il contenuto della legge di bilancio. E la legge n. 243 del 2012 ha poi previsto la riunificazione in unica legge dei contenuti fin qui propri sia della legge di bilancio

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che di quella di stabilità, conservando i limiti previsti per i contenuti di quest’ultima, in particolare i divieti di contenere norme di delega o norme a carattere ordinamentale.

La parte radicalmente innovativa introduce i vincoli “sostanziali” al bilancio dello Stato: Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. Equilibrio è un concetto generico che verrà poi chiarito con la legge rinforzata mediante rinvio all’”obiettivo di medio termine”. Ma mentre i vincoli europei concernono il conto consolidato delle pubbliche amministrazioni senza occuparsi di come questi si distribuiscono nell’ordinamento interno fra i diversi enti, qui la precisazione che solo per lo Stato la coerenza con i vincoli tiene “conto delle fasi” del ciclo economico comporta che quei margini di deficit (o obblighi di avanzo nelle fasi favorevoli) che le norme sovranazionali consentono al conto consolidato, commisurati al PIL strutturale, sono riservati dalla nostra Costituzione al solo bilancio dello Stato.Di conseguenza, Il ricorso all'indebitamento (dell’ente Stato) e' consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Possiamo dire che si richiede il “pareggio strutturale” per il bilancio dello Stato.Per l’indebitamento qui così regolato, che potrebbe essere inteso come qualunque ricorso al prestito, ovvero l’intero “ricorso al mercato finanziario”, si deve invece ritenere che debba intendersi come l’ “indebitamento netto” utilizzando tecnicamente il concetto prossimo al “saldo netto da finanziare” definito nella legge di contabilità come contenuto del quadro generale riassuntivo del bilancio. Non si vieta quindi il ricorso all’indebitamento necessario per il rimborso del debito già esistente.Né la riforma si occupa qui di risolvere i problemi del debito esistente.La ratio del saldo strutturale di bilancio è che il mantenimento del “pareggio” rappresenta un efficace modo per contenere il debito pubblico: se non si accumula nuovo debito, la crescita economica consentirà, pur se lentamente, di ridurre il rapporto tra queste due variabili. f) Si mantiene il fondamentale obbligo di copertura delle spese: Ogni legge (anche, oggi, quella di bilancio) che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Quando tali leggi introducono delle spese nuove o maggiori (o minori entrate) rispetto a quelle preesistenti in base alla legislazione sostanziale vigente, devono prevedere anche nuove entrate o riduzioni di spesa tali che ne assicurino la copertura. Si tratta di una norma finalizzata a contenere il potere di deliberazione delle spese da parte del Parlamento (che non trova limiti nell’iniziativa e nella approvazione di norme di spesa) al di fuori del quadro delle manovre finanziarie complessive. Mentre in altri ordinamenti sussiste la riserva al Governo per l’iniziativa legislativa di spesa o la sua procedibilità solo con l’assenso del Governo, il nostro regime costituzionale non pone tali limiti, ma riserva tuttavia la definizione complessiva dell’equilibrio finanziario alla legge di bilancio nella condivisione dell’indirizzo: tale equilibrio non viene modificato dalle leggi di spesa se contestualmente si provvede la copertura. È necessario che venga assicurata la conservazione dell’organico equilibrio finanziario esistente e definito con il necessario riparto di attribuzioni tra Parlamento e Governo. Per assicurare la copertura è necessario prima di tutto valutare adeguatamente l’ammontare delle spese che dalle leggi derivano. Questa disposizione costituzionale è rimasta per molti decenni priva di specificazione a livello di legislazione ordinaria e la valutazione dell’adeguatezza dei metodi di copertura per il rispetto dell’obbligo è rimasta affidata all’interpretazione della Corte costituzionale.Con la legge n. 362 del 1988 si è data finalmente attuazione legislativa alla prescrizione costituzionale con un apposito capitolo 11-ter (“copertura finanziaria delle leggi”) comunemente indicato come il “codice delle coperture”, oggi riproposto nella legge n. 196 del 2009 con previsione che vede come destinatari tanto il parlamento quanto i consigli regionali.Un grosso problema è quello del tempo per la durata del quale le spese sono destinate a prodursi e correlativamente del tempo per il quale deve rispettarsi l’obbligo di assicurare la copertura. Sul

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punto già una importante sentenza della Corte costituzionale, la n. 1 del 1966, ha precisato che per le spese pluriennali l’obbligo non deve essere limitato al primo anno finanziario ma estendersi anche agli anni successivi seppure in ordine a questi potesse essere meno stringente. Con successive decisioni si tende a richiedere una copertura che si estenda a tutta la durata della spesa in presenza del quadro di previsioni pluriennali predisposte e programmate con la decisione di bilancio. La necessità di assicurare la copertura si estende alla quantificazione degli oneri di spesa. Si rimanda per questo alla disciplina del “codice delle coperture”. Il principio generale della copertura finanziaria ha acquistato sempre maggior rilievo con l’accentuarsi dei vincoli posti alle finanze pubbliche ed ai bilanci portando spesso la Corte costituzionale10 a ribadirlo e ad estenderne la portata all’esigenza di continue verifiche dell’equilibrio (regole “dinamiche”) e di rispetto dei principi di sana gestione finanziaria e correttezza contabile

g) I controlli sulle finanze pubblicheL’attività di controllo è per sua natura secondaria, o di garanzia, rispetto all’attività controllata della quale mira ad assicurare la conformità a determinati canoni. Il controllo giuridico può definirsi come quella attività che consiste nella revisione di altra attività raffrontandola ad un parametro per pervenire ad un giudizio in base al quale si applica in caso di esito negativo una misura (rimedio). Il controllo amministrativo è “accessivo” all’attività amministrativa.Nella Costituzione si collocano norme su controlli esterni in relazione all’attività amministrativa pubblica; quelli interni non sono considerati e possono riportarsi implicitamente all’esigenza (art. 97, comma 1) che si assicuri il buon andamento dell’amministrazione.Per lo Stato, l’art. 100 nel definire i controlli sull’attività statale individua come soggetto la Corte dei conti. Tale organo acquista quindi rilevanza costituzionale, nonché la garanzia costituzionale di autonomia e indipendenza, quest’ultima espressamente in base all’ultimo comma dell’art. 100 per il quale “la legge assicura l’indipendenza dei due istituti (Consiglio di Stato e Corte dei conti) e dei loro componenti di fronte al Governo”. Incongruamente tuttavia la Corte viene in Costituzione inserita tra gli organi ausiliari del Governo, mentre risulta ausiliare innanzitutto del Parlamento (“riferisce direttamente alle Camere”) e va sempre più configurandosi come organo “neutrale” nell’interesse della collettività, dello “Stato comunità”, come si esprime la Corte costituzionale.Nell’art. 100 essa trova il fondamento di una delle due categorie di funzioni esercitate, quella di controllo. Mentre esercita anche funzioni giurisdizionali in base all’art. 103.Una prima categoria di controlli interessa gli atti del Governo, per i quali è previsto un controllo preventivo di legittimità (e tale tipo di controllo implica tradizionalmente la misura consistente nell’acquisto o meno di efficacia da parte dell’atto).Ma è anche previsto un controllo successivo sulla gestione del bilancio, senza individuazione, in questo caso, di un parametro per il giudizio né di una misura vera e propria. Si aggiunge tuttavia la previsione di un referto alle Camere in riferimento a tutta l’attività di controllo svolta, sia quella di controllo sugli atti che quella sulla gestione: per quest’ultima tale referto viene a rappresentare l’unica “misura”, impropria in quanto non vero e proprio rimedio “impeditivo”.Alla stessa Corte dei conti si affida con riguardo agli enti ai quali lo Stato contribuisce in via ordinaria il compito di partecipare al controllo che ha per oggetto la gestione finanziaria di tali enti, senza riferimento a parametro né misura, ma con la previsione del referto alle Camere.Le Regioni a statuto speciale hanno controlli disposti in base ai loro ordinamenti differenziati (statuti speciali o norme di attuazione degli stessi): controlli simili a quelli previsti per lo Stato, di legittimità sugli atti e sulla gestione del bilancio,mediante la parificazione del rendiconto. Il primo risulta eliminato per effetto della riforma del titolo V della Costituzione (in applicazione della “clausola di maggior favore”).

10 Es. le sentenze nn 70 e 192 del 2012 e 138 e 241 del 2013.17

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Per le regioni a statuto ordinario e gli enti locali, a seguito della riforma del titolo V avvenuta con legge costituzionale n. 3 del 2001, risultano abrogati i controlli previsti11 negli artt. 125 e 130.Molte le criticità di tale regime, che veniva generalmente considerato inadeguato e incoerente con le esigenze più generali che scaturiscono dalla Costituzione stessa: le autonomie, la finanza funzionale, la programmazione, il buon andamento e con l’autonomia degli enti territoriali.Le critiche si incentravano soprattutto sul sistema a cascata e sulla considerazione di aspetti formali di singoli atti. È questo un tema di grande problematicità: in generale non si ritiene sufficiente assicurare la legittimità dell’azione amministrativa, mentre anche sul piano della legislazione si sono ormai affermati e posti espressamente principi di efficacia ed efficienza.Già negli anni novanta si sono prodotti sviluppi a livello di legislazione ordinaria che hanno consentito una trasformazione notevolissima nel sistema già a legislazione vigente, realizzandosi: riduzione dell’estensione dei controlli di legittimità sugli atti in tutti i settori, statale, regionale e locale; introduzione di controlli (affidati alla Corte dei conti) sulla gestione complessiva di tutte le pubbliche amministrazioni con parametri anche di efficienza, nonché verifiche sull’equilibrio della gestione, ed esito in referti al Parlamento e ai consigli regionali.La Corte costituzionale si è pronunciata in merito al controllo sulla gestione da parte della Corte dei conti ritenendo che i diversi controlli allora delineati in Costituzione non escludessero che altri possano instaurarsi, purché vi sia per controlli diversi un fondamento in esigenze scaturenti dalla stessa Costituzione fondamento che la Corte individua in questo caso negli artt. 28, 81, 97, 119.Con la riforma del titolo V della Costituzione è nato il problema della sopravvivenza sia per le Regioni che per gli enti locali della più recente disciplina dei controlli – interni ed esterno della Corte dei conti – a seguito della nuova autonomia delineata per questi enti e della assenza di tipizzazioni a livello costituzionale. In senso positivo per la conservazione milita la possibilità per lo Stato di legiferare in ordine a queste attività di controllo grazie alla competenza concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica; e la compatibilità di controlli neutrali (la Corte dei conti è considerata da quella costituzionale organo dello “Stato comunità” e non dello “Stato persona”) con la posizione costituzionale delle Autonomie, mentre i nuovi rapporti finanziari intergovernativi richiedono strumentali attività di controllo.Infine si registra l’orientamento della Corte costituzionale12 nel senso che l’art. 100 Cost. nel richiedere il controllo successivo sulla gestione “del bilancio dello Stato” intenda riferirsi all’intera “finanza pubblica” che in tale bilancio allora si compendiava.Importanti sviluppi si sono prodotti di recente.La legge rinforzata, n. 243 del 2012 disciplina all’art. 20 “Funzioni di controllo della Corte dei conti sui bilanci delle amministrazioni pubbliche” stabilendo che: La Corte dei conti svolge il controllo successivo sulla gestione dei bilanci ….. ai fini del coordinamento della finanza pubblica e dell'equilibrio dei bilanci di cui all'articolo 97 della Costituzione.Inoltre funzioni di monitoraggio e di indirizzo per assicurare equilibrio e regolarità dei conti sono assegnate alla Corte “per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza all’Unione europea” dalla legge europea 2013 bis, 30 ottobre 2014, n. 161, all’art. 10.

h) Responsabilità contabili.

11 L’art. 125 prevedeva le forme di controllo sugli atti amministrativi delle regioni a statuto ordinario.Dal punto di vista soggettivo si realizzava un sistema “a cascata” in quanto il controllo era affidato ad un “organo dello Stato” individuabile in un soggetto diverso dalla Corte dei conti come infatti è avvenuto a livello di legislazione ordinaria.Oggetto erano gli atti singoli dell’azione amministrativa, L’art. 130 si presentava molto simile al precedente accentuando il sistema “a cascata” che attribuisce il controllo sull’attività degli enti territoriali ad un organo del livello di governo superiore.12 Sentenze n. 267 del 2006 e n. 175 del 2007.

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Nell’art. 28 si fonda il complesso delle responsabilità (responsabilità significa rispondere, incorrere in sanzioni) nelle quali possono incorrere i pubblici dipendenti. Si tratta di una norma che presenta diverse difficoltà interpretative.A noi interessa perché, nello stabilire che i dipendenti e funzionari dello Stato e degli enti pubblici sono direttamente responsabili, oltre che secondo le leggi penali e civili, anche secondo le leggi amministrative, si pone la base costituzionale per le responsabilità “contabili”, o “finanziarie” disciplinate da leggi appunto amministrativo-contabili. Si tratta di una norma che riguarda non soltanto la situazione statale ma il complesso delle pubbliche amministrazioni.Questo si pone alla base degli aspetti “sostanziali” delle responsabilità, ovvero la loro sussistenza ed i loro caratteri. Quanto invece agli aspetti giurisdizionali, le responsabilità contabili trovano fondamento costituzionale all’art. 103, secondo comma. “La Corte dei conti ha giurisdizione nelle materie di contabilità pubblica”. Spetta dunque alla Corte dei conti giudicare di queste responsabilità. Su quali debbano considerarsi le materie rientranti in tale concetto di contabilità pubblica la giurisprudenza della Corte di cassazione (alla quale spetta dirimere le questioni relative alla giurisdizione) in passato ha precisato che è necessario il verificarsi di due elementi: uno soggettivo rappresentato dall’essere in presenza di un soggetto pubblico; l’altro oggettivo costituito dall’essere in presenza di gestione di denaro pubblico.Dagli sviluppi recenti della normativa tuttavia sembra oggi di dover mutare tale concezione. L’accento viene posto sulla gestione di denaro pubblico per fini pubblici.

i) Quanto a finanze e bilanci delle Autonomie, si richiamano, oltre alle regole già considerate in riferimento a tutte le amministrazioni pubbliche, le normative contenute nel titolo V e negli statuti speciali. Avvertendo che la riforma costituzionale del 2012 ha comportato che:- nell’art. 117 si modifica il riparto di competenze legislative tra Stato e regioni rendendo la materia “armonizzazione dei bilanci pubblici” non più concorrente ma esclusiva dello Stato; - all'articolo 119 della Costituzione si introduce anche per regioni ed enti locali il principio dell’equilibrio dei bilanci e l’obbligo di conseguirlo “compensando” gli eventuali indebitamenti con saldi in avanzo tra gli enti appartenenti allo stesso territorio regionale. Viene riaffermato il principio dell’equilibrio (comma 1): l’autonomia finanziaria è assicurata nel rispetto dell’equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l’osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall’ordinamento dell’Unione europea.Quindi si introducono vincoli alle possibilità di ricorrere all’indebitamento (comma 6).Alla possibilità di ricorrervi solo per finanziare spese di investimento, si aggiunge, oltre la previsione di un piano che dia atto della sostenibilità degli oneri, che vi sia una sorta di compensazione tra i saldi dei bilanci di regione ed enti locali nell’ambito del territorio regionale: con la contestuale definizione di piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna Regione sia rispettato l’equilibrio di bilancio.

2.2 La legge rinforzata

La legge 24 dicembre 2012, n. 243, “Disposizioni per l'attuazione del principio del pareggio di bilancio ai sensi dell'articolo 81, sesto comma, della Costituzione” presenta dei caratteri particolari che portano ad inquadrarla, benché il nostro sistema costituzionale non preveda tale categoria generale di leggi rinforzate, tra le c.d. “leggi organiche”, per la sussistenza dei seguenti elementi: a) la distinzione formale rispetto alla legge ordinaria, b) il procedimento aggravato di approvazione, c) la riserva di una serie di materie, strettamente connesse all’attuazione della Costituzione, nonché d) la sottoposizione delle disposizioni ivi contenute alle sole norme costituzionali.

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E’ una legge rinforzata con riferimento al solo ambito ad essa rilasciato dall’art. 5 della legge cost. n. 1 del 2012, che a tal fine reca una tassativa circoscrizione della relativa competenza normativa, sicché tale rinforzo procedurale si giustifica solo in funzione della specifica e tipica causa di tale legge.

Sintesi del contenuto La legge si pone in attuazione dell'articolo 81, sesto comma, della Costituzione, e sancisce che puo' essere abrogata, modificata o derogata solo in modo espresso da una legge successiva approvata ai sensi dell'articolo 81, sesto comma, della Costituzione. A differenza dell’art. 81 richiama vincoli europei e internazionali e ad essi rinvia. Inizia con una serie di definizioni che chiariscono molti concetti altrimenti indeterminati.

Quanto al principio dell'equilibrio dei bilanci, si stabilisce la coincidenza con gli obiettivi del saldo del conto consolidato delle pubbliche amministrazioni ovvero l’obiettivo di medio termine. L’art. 3 infatti ribadisce l’obbligo per le amministrazioni pubbliche, sancito ai sensi del nuovo comma 1 dell’articolo 97 della Costituzione, di assicurare l’equilibrio dei bilanci, specificando che tale equilibrio corrisponde all'obiettivo di medio termine, ossia al valore del saldo individuato sulla base dei criteri stabiliti dall’ordinamento dell’Unione europea. L’equilibrio dei bilanci s’intende conseguito, peraltro, quando il saldo strutturale, calcolato in sede di consuntivo, evidenzia uno scostamento dall’obiettivo di medio termine inferiore a quello considerato significativo ai sensi dell’ordinamento dell’Unione europea e dagli accordi internazionali in materia (pari, in sostanza, allo 0,5 per cento del PIL), ovvero quando assicura il rispetto del percorso di avvicinamento all’obiettivo di medio termine nei casi di eventi eccezionali – che consentono il ricorso all’indebitamento - e di scostamenti dall’obiettivo programmatico strutturale, ovvero quando evidenzia uno scostamento dal medesimo percorso inferiore a quello considerato significativo.La sostenibilita' del debito pubblico ai sensi dell'articolo 97, primo comma, della Costituzione si realizza allorchè i documenti di programmazione finanziaria e di bilancio stabiliscono obiettivi relativi al rapporto tra debito pubblico e prodotto interno lordo coerenti con i vincoli sovranazionali. In attuazione del nuovo primo comma dell’articolo 97 Cost., la legge ribadisce (art. 4) infatti l’obbligo per le amministrazioni pubbliche di concorrere ad assicurare la sostenibilità del debito pubblico, specificando che qualora il rapporto debito/PIL superi il valore di riferimento definito dall’ordinamento dell’Unione europea (60% del PIL), in sede di definizione degli obiettivi si debba tenere conto della necessità di garantire una riduzione dell’eccedenza rispetto a tale valore in coerenza con la nuova regola del debito contenuta nel Patto di stabilità e crescita riformato e nel c.d. Fiscal compact. Tale regola prevede, in particolare, che gli Stati il cui debito supera il 60% del PIL debbano adottare interventi per ridurlo con un ritmo adeguato, assumendo come riferimento una diminuzione dell’eccedenza di debito al ritmo di un ventesimo all'anno in media negli ultimi tre anni. Si richiede (art. 5) anche che venga fissato il tasso annuo programmato della spesa pubblica limitando così le scelte possibili dei livelli di entrate e spese che determinano l’ammontare dei saldi.La legge dà quindi (art. 6) attuazione al secondo comma del nuovo articolo 81 della Costituzione, che consente allo Stato il ricorso all’indebitamento al verificarsi di eventi eccezionali, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti. In tale ambito è specificato che per eventi eccezionali s’intendono i periodi di grave recessione economica relativi anche all'area dell'euro o all'intera Unione europea e gli eventi straordinari, al di fuori del controllo dello Stato, ivi incluse le gravi crisi finanziarie nonché le gravi calamità naturali, con rilevanti ripercussioni sulla situazione finanziaria generale del Paese. La legge reca, inoltre, una specifica disciplina tesa a far fronte a eventuali scostamenti degli andamenti di finanza pubblica rispetto agli obiettivi programmatici, diversi da quelli già considerati

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per il caso di eventi eccezionali, prevedendo a tal fine un meccanismo di correzione volto ad assicurare il ritorno all’obiettivo programmatico.

Regioni ed enti locali potranno ricorrere all’indebitamento solo per spese di investimento e con appositi piani dei ammortamento, ma anche a condizione che il complesso regionale sia in equilibrio. A tal fine è previsto che si effettuino apposite intese appunto in ambito regionale. Tuttavia ciascun ente territoriale puo' in ogni caso ricorrere all'indebitamento per far fronte al debito pregresso, ovvero nel limite delle spese per rimborsi di prestiti risultanti dal proprio bilancio di previsione.

Con modalità previste con legge dello Stato può richiedersi, nelle fasi favorevoli del ciclo economico, le autonomie partecipino alla riduzione del debito pubblico contribuendo ad un Fondo per l’ammortamento dei titoli di Stato.Mentre nelle fasi avverse del ciclo economico è previsto il concorso dello Stato al finanziamento dei livelli essenziali e delle funzioni fondamentali, anche in deroga all’art.119 sull’assetto finanziario delle autonomie.Delle modifiche alla legge rinforzata sono state introdotte, per la parte riguardante le autonomie, con una legge approvata con la stessa procedura rafforzata, ovvero la legge n. 164 del 2016.

Quanto alla contabilità dello Stato, è previsto il riassorbimento della legge di stabilità all’interno della legge di bilancio, che sarà articolata in due sezioni, per la prima delle quali contenuto e divieti coincidono in gran parte con quella che era in precedenza la disciplina della legge di stabilità.Si fissano inoltre ripartizioni delle entrate e delle spese corrispondenti alle attuali, che risultano così oggi stabilite mediante una fonte rinforzata, ma è anche previsto che con legge dello Stato sono disciplinate le modalita' di attuazione del presente articolo, ciò che ha richiesto sviluppi e coordinamento attraverso una revisione della legge n. 196 del 2009, con la legge 4 agosto 2016, n. 163, Modifiche alla legge 31 dicembre 2009, n. 196, concernenti il contenuto della legge di bilancio, in attuazione dell'articolo 15 della legge 24 dicembre 2012, n. 243.

Infine, la legge prevede (art. 16), secondo quanto richiesto anche dalla direttiva europea sui quadri di bilancio, l’istituzione, presso le Camere, di un organismo indipendente, denominato “Ufficio parlamentare di bilancio”, avente le funzioni di analisi e verifica degli andamenti di finanza pubblica e valutazione dell’osservanza delle regole di bilancio. Con le disposizioni finali si sancisce (art. 20) un fondamento di livello sovraordinato rispetto alla legislazione ordinaria) per le attribuzioni di controllo della Corte dei conti nei confronti di tutte le pubbliche amministrazioni, comprese quelle di regioni ed enti locali (per i quali tale fondamento era finora soltanto implicito). E soprattutto tali funzioni vengono strettamente collegate alla tutela degli equilibri ai quali la legge rinforzata si dedica. Per finire si stabilisce (art. 21) che la normativa entrerà in vigore a partire dal 2014 ad eccezione delle regole sul contenuto della legge di bilancio dello Stato e sull’indebitamento delle autonomie, che si applicano dal 2016. Ciò che può creare perplessità considerando che la legge costituzionale n. 1 del 2012 fissa l’attivazione del nuovo regime (senza distinzioni) al 2014.

2.3. Le principali fonti normative

Il sistema delle fonti che recano la disciplina della nostra materia risulta oggi basato essenzialmente su:

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. Regole dei trattati o di derivazione europeaOltre a quelle direttamente applicabili, contenute come si è visto nel TFUE e nel Protocollo sui disavanzi eccessivi, nonchè in una serie di regolamenti, la Direttiva sui Quadri nazionali di bilancio 2011/85/UE del Consiglio dell’8 novembre 2011.

. Regole del cosiddetto Fiscal Compact. Ugualmente sovranazionali e legate all’appartenenza all’Unione europea.

. Norme costituzionali in riferimento alla finanza pubblica.Ai principi tradizionalmente rivolti alla tutela degli interessi finanziari della collettività, con particolare riguardo a tributi, bilanci pubblici, controlli e responsabilità finanziarie si aggiungono le recenti disposizioni volte a sancire il principio dell’equilibrio dei bilanci delle pubbliche amministrazioni.La riforma costituzionale di recente assoggettata a referendum intendeva modificare il sistema parlamentare con la realizzazione del “Senato delle regioni” e procedimenti legislativi differenziati. Inoltre si sarebbe modificato modificato il rapporto tra le competenze legislative statali e quelle regionali.

. Legge rinforzata prevista dal comma 6 dell’art. 81 Cost., n. 243 del 2012, che si “interpone” fra la Costituzione e la legislazione ordinaria. E’ un elemento fortemente innovativo introdotto nel nostro ordinamento con la riforma costituzionale del 2012.

. Legge generale di contabilità dello Stato del 1923 con il regolamento del 1924I vecchi testi, nonostante modifiche e integrazioni, che ne hanno soppiantato ampie e rilevanti parti, non sono ancora stati abrogati e sostituiti interamente

. DPR n. 367 del 1994 sulle procedure di spesa. Nell’ambito delle riforme amministrative degli anni novanta, ampiamente dedicate ai procedimenti amministrativi, si è sostituito alle precedenti disposizioni contenute nel regolamento del 1924.

. Legge n. 196 del 2009 per il bilancio dello Stato e il governo unitario della finanza pubblica. I temi della programmazione e dei bilanci da tempo hanno una disciplina sostitutiva di quella contenuta nella legge di contabilità generale dello Stato del 1923.Tale disciplina del bilancio e della programmazione si è sviluppata prima con la legge Curti n. 62 del 1964, poi si è per lungo tempo incentrata sulla legge n. 468 del 1978 che nel corso della sua vigenza è stata ripetutamente riformata (con la legge n. 362 del 1988 e con le leggi n. 94 del 1997 e 208 del 1999).La legge attuale ha infine abrogato la precedente n. 468 sostituendo la disciplina delle manovre di finanza pubblica e dei bilanci di previsione e consuntivi dello Stato.Il suo testo deve essere considerato nella formulazione attualmente vigente in quanto ha subito uno serie di modifiche e sviluppi.Con la legge n. 39 del 2011 la necessità di adeguamento alle nuove regole di governance economica europea, in particolare per la creazione delle procedure del semestre europeo, ha richiesto di rimodellare tempi e documenti della nostra disciplina interna relativa alle manovre annuali di programmazione e bilancio, anche con un maggior coinvolgimento del Parlamento nazionale nell’assunzione degli impegni con l’Unione.Sono quindi state esercitate due deleghe legislative previste dalla stessa legge n. 196 per adeguarne le disposizioni relative alla natura ed alla struttura del bilancio di previsione:

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- il decreto legislativo n. 90 del 2016, relativo alla struttura, riformula diverse norme relative alle classificazioni delle spese in bilancio modificando le unità elementari fissate come vincolanti per la gestione. Queste prendono la denominazione di azioni (anziché capitoli) seguendo nuovi criteri per la loro individuazione.

- Il decreto legislativo n. 93 del 2016, relativo alla natura del bilancio, pur non modificando il duplice dispiegarsi delle previsioni in termini di competenza e di cassa, stabilisce che siano di competenza di ciascun anno finanziario entrate e spese per le quali in quell’anno si verifica non solo il perfezionarsi della relativa obbligazione ma anche la esigibilità del credito. Viene utilizzato quindi un concetto di competenza potenziata come già si è fatto con la armonizzazione dei bilanci delle autonomie. Ciò che si esprime anche come potenziamento della funzione del bilancio di cassa in quanto competenza e cassa vengono ad avvicinirsi

adeguamento alle prescrizioni della legge rinforzata n. 243 del 2012, nonché alle prescrizioni della direttiva sui quadri di bilancio.

. Regolamenti della Camera e del Senato per esame e approvazione in Parlamento dei documenti di finanza pubblica (sessione di bilancio). I regolamenti parlamentari dovranno essere adeguati in riferimento ai nuovi tempi e documenti del ciclo di programmazione, manovra e controllo della finanza pubblica

. Testo unico delle norme sulla Corte dei conti del 1934 e leggi 131 del 2003 (art. 7) e nn. 19 e 20 del 1994.La disciplina dei controlli della Corte e delle responsabilità contabili rimane basata sul vecchio TU. Particolarmente rilevanti le riforme dei controlli per gli enti locali realizzate con la legge finanziaria per il 2006; per le regioni a statuto ordinario con il decreto legge n. 174 del 2012.A costituire un fondamento interposto tra Costituzione e legislazione ordinaria in materia di controlli, l’art. 20 della legge rinforzata n. 243 del 2012. A sviluppo di quanto richiesto in sede europea, la previsione di attribuzioni nella legge n.161 del 2014. In tema di giudizi di responsabilità è stato emanato di recente un “Codice della giustizia contabile” con decreto legislativo 26 agosto 2016, n. 174.

. decreti legislativi n. 286 del 1999 e n. 150 del 2009Per la disciplina dei controlli interni. Per la spending review, il decreto legislativo n. 123 del 2011

. Il previsto testo unico in tema di contabilità di Stato e di TesoreriaRipetute deleghe legislative a tal fine sono sempre cadute nel vuoto .Da ultimo la delega contenuta nella legge n. 89 del 2014, a sua volta successivamente prorogata, rinnova quella già basata sulla legge n. 196 del 2009 che dovrebbe razionalizzare (con abrogazioni, integrazioni e coordinamento) il quadro legislativo.

. Altre rilevanti deleghe legislative da esercitare da parte del Governo.

Principali elementi tuttora in corso di evoluzione. DelegheLa legge di contabilità e finanza pubblica – legge n. 196/2009 - ha previsto il conferimento di tre deleghe al Governo, di cui una per il completamento della revisione e della struttura del bilancio dello Stato (articolo 40), l’altra per il riordino della disciplina della gestione del bilancio e il potenziamento della funzione del bilancio di cassa (articolo 42) e la terza per l’adozione di un testo unico delle disposizioni in materia di contabilità di Stato e di tesoreria (articolo 50).Nel corso del tempo, la normativa sovranazionale in materia di regole fiscali è stata innovata.

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Sul piano interno è intervenuta la già richiamata legge 24 dicembre 2012 n. 243. Pertanto, nel corso del 2014, si è reso necessario un supplemento di analisi e di approfondimenti per assicurare il coordinamento tra i criteri delle citate deleghe con le modifiche normative intervenute.In tale ottica, l’articolo 1, commi 2, 5 e 8 della legge 23 giugno 2014, n. 89 dispone il conferimento di tre nuove deleghe al Governo con i contenuti e i criteri analoghi a quelli previsti dai citati artt. 40, 42 e 50 della legge n. 196/2009 per: - il completamento della revisione e della struttura del bilancio dello Stato, Si sono svolti approfondimenti per l’adozione delle “azioni” quali unità elementari del bilancio.Si prevede l’affiancamento, a fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema di contabilità economico-patrimoniale per le Amministrazioni centrali dello Stato, mediante l’adozione di un sistema di contabilità integrato.- il potenziamento della funzione del bilancio di cassa, Da esercitarsi entrambe, a seguito di proroghe, entro il 15 maggio 2016.Strettamente connessa alla delega dell’articolo 42 della legge n. 196 del 2009 è l’attuazione di quanto disposto in materia di predisposizione del “piano finanziario dei pagamenti” (c.d. cronoprogramma) da parte di ciascun dirigente responsabile della gestione, in relazione ad ogni impegno assunto sui capitoli di bilancio di propria pertinenza - l’adozione di un testo unico delle disposizioni in materia di contabilità di Stato e di tesoreria (da esercitarsi entro il 31 dicembre 2016).Gli approfondimenti relativi ad una revisione più generale del sistema della Tesoreria pongono come obiettivo principale la migliore conoscibilità e tracciabilità dei flussi originati dal bilancio dello Stato e intermediati dalla Tesoreria.

Per il completamento delle suddette deleghe e l’attuazione della legge n. 243/2012, con particolare riguardo al contenuto della legge di bilancio, si renderà necessario adeguare le strutture e gli applicativi informatici per la tenuta delle scritture contabili.

Una importante fonte informativa sulla materia è fornita dall’articolo 3 della legge 31 dicembre 2009 n. 196, “Legge di contabilità e finanza pubblica”, in cui si prevede che il Ministro dell’economia e delle finanze trasmetta annualmente al Parlamento, in allegato al Documento di economia e finanza (DEF), un rapporto sullo stato di attuazione delle riforme di contabilità e finanza pubblica, evidenziando, in particolare, le attività volte alla realizzazione della nuova organizzazione del bilancio dello Stato e delle altre amministrazioni pubbliche ed il collegamento tra la nuova struttura del bilancio e la nuova organizzazione delle amministrazioni pubbliche.

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4. LA DISCIPLINA DELL’ARMONIZZAZIONE DEI BILANCI DEGLI ENTI TERRITORIALI

La legge n. 42 del 2009 ha conferito la delega, esercitata con il decreto legislativo n. 118 del 2011, per l’armonizzazione dei bilanci delle regioni e degli enti locali, in parallelo con gli sviluppi dell’armonizzazione che si va realizzando per le altre amministrazioni pubbliche in base alla delega per queste introdotta con la legge n. 196 del 2009.Si è inoltre prevista una sperimentazione da parte di un certo numero di enti in seguito alla quale procedere all’adeguamento di tale normativa (operato con il decreto legislativo n. 126 del 2014) prima dell’entrata a regime che, da ultimo, è stata fissata per il 2015.

Lo schema dei decreti è stato il frutto di un intenso e lungo lavoro di cooperazione istituzionale fra il Ministero dell’Economia e delle Finanze, la Conferenza delle Regioni e delle Province autonome, l’Anci e l’Upi e gli enti in sperimentazione.Di particolare rilievo nella sperimentazione, l’applicazione del principio contabile generale della competenza finanziaria “potenziata”, secondo il quale le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate sono registrate nelle scritture contabili con l’imputazione al bilancio dell’esercizio nel quale esse vengono a scadenza.

Le norme si pongono ad esercizio della competenza statale di armonizzazione dei bilanci pubblici (art. 1 del decreto legislativo n. 118), oggi di carattere esclusivo, trasversale rispetto al sistema contabile regionale ed a quello locale la cui disciplina, al di là di quanto richiesto dalle esigenze di armonizzazione, deve considerarsi residuale, nonostante l’affermazione inserita nell’art. 150 del testo unico degli enti locali che riserva l’ordinamento contabile degli enti locali alla legge statale e l’espressione utilizzata nell’art. 36, comma 1, “il presente titolo disciplina i bilanci (e non solo la loro armonizzazione) delle regioni”.Il testo contiene nel titolo I principi comuni ai livelli regionale e locale; nel titolo II norme specifiche per la trasparenza dei conti del settore sanitario all’interno dei bilanci regionali; nel titolo III le norme di armonizzazione per le regioni a statuto ordinario, che vengono a sostituire la “cornice”13 preesistente emanata in vigenza del vecchio titolo V, ovvero ad esercizio della potestà concorrente estesa all’intera disciplina della contabilità regionale. Nel titolo IV l’armonizzazione dei bilanci degli enti locali è operata revisionando la normativa già esistente, costituita dalla parte seconda del testo unico degli enti locali, decreto legislativo n. 267 del 2000, intitolata all’”Ordinamento finanziario e contabile”.

Per quanto riguarda l'attuazione della riforma da parte delle autonomie speciali, anche se l'ambito di applicazione disegnato dal decreto legislativo n. 118 del 2011 è costituito dalle regioni a statuto ordinario e dagli enti locali appartenenti alle stesse, vi sono concreti sviluppi in attuazione della riforma anche da parte delle autonomie speciali.A tale proposito, si ricorda che nei confronti delle autonomie speciali non vi è l'automatica applicazione della riforma14, perché è invece previsto che «la decorrenza e le modalità di applicazione delle disposizioni di cui al presente decreto legislativo nei confronti delle regioni a statuto speciale e delle province autonome di Trento e di Bolzano, nonché nei confronti degli enti locali ubicati nelle medesime regioni speciali e province autonome, sono stabilite, in conformità

13 Con l’art. 77 infatti vengono abrogati il decreto legislativo 28 marzo 2000, n. 76, concernente principi fondamentali e norme di coordinamento in materia di bilancio e di contabilità delle regioni in attuazione dell’articolo 1, comma 4, della legge 25 giugno 1999, n. 208 e il decreto legislativo 12 aprile 2006 n. 170, concernente ricognizione dei principi fondamentali in materia di armonizzazione dei bilanci pubblici, a norma dell'articolo 1 della legge 5 giugno 2003, n. 131.

14 Dichiarata incostituzionale.26

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con i relativi statuti, con le procedure previste dall'articolo 27 della legge n. 42 del 5 maggio 2009.», ovvero l’applicazione dovrà essere disposta con apposite norme di attuazione degli statuti speciali.Considerato che l'obiettivo dell'armonizzazione contabile non potrà considerarsi pienamente conseguito senza il totale coinvolgimento delle autonomie speciali, il Ministero dell'economia e delle finanze, in particolare per il tramite della Ragioneria di Stato, sta dedicando il massimo impegno a favorire una tempestiva applicazione della riforma anche da parte di tali enti.A tal fine sono stati organizzati incontri con rappresentanti delle autonomie speciali dedicati all'armonizzazione contabile, che hanno evidenziato una sostanziale disponibilità ad adottare la riforma.In particolare, nell'ambito degli accordi del patto di stabilità interno per il 2014-2017, le regioni Sicilia e Sardegna hanno formalmente accettato di recepire con propria legge regionale, mediante rinvio formale recettizio, le disposizioni in materia di armonizzazione contabile, in modo da consentire l'operatività e l'applicazione delle predette disposizioni entro e non oltre il 1o gennaio 2015.Con le altre autonomie speciali sono invece in corso i confronti diretti a verificare i tempi di attuazione della riforma.

La Sardegna ha quindi inserito nella legge regionale 9 marzo 2015, n. 5 Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale della Regione (legge finanziaria 2015), l’art. 215 Armonizzazione dei sistemi contabili (Adeguamento al decreto legislativo n. 118 del 2011) 1. A decorrere dal 1° gennaio 2015, nelle more del riordino della normativa regionale in materia di programmazione, bilancio e contabilità, le disposizioni di cui al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 (Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42), e successive modifiche ed integrazioni, si applicano al bilancio regionale in via esclusiva in sostituzione di quelle previste dalla legge regionale n. 11 del 2006 le cui disposizioni si applicano per quanto compatibili. 2. A tal fine, è trasmesso al Consiglio regionale, entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, il bilancio di

15 Si legge nella relazione al disegno di legge: “L'articolo 2 reca disposizioni relative all'armonizzazione dei sistemi contabili (adeguamento al decreto legislativo n. 118 del 2011) come è noto, con l'accordo del 21 luglio 2014 firmato dal Ministro dell'Economia e delle Finanze e dal Presidente della Regione, l'amministrazione regionale si è impegnata a recepire, tra l'altro, con propria legge, le disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio previste dal decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 e successive modifiche ed integrazioni Le disposizioni del presente articolo consentono l'applicazione dei principi del decreto legislativo n. 118 alla gestione finanziaria per l'esercizio 2015 e, contemporaneamente, di preservare, per quanto compatibili, alcune disposizioni che devono necessariamente "sopravvivere" in quanto afferenti, ad esempio, agli strumenti fondamentali della gestione finanziaria della Regione (CFR articolo 1 - piano regionale di sviluppo ecc.) o ad aspetti strettamente organizzativi disciplinati nella legge regionale n. 11/2006 (Cfr., ad esempio, l'articolo 47 - Competenze del direttore del Centro regionale di programmazione - oppure l'articolo 58 - compiti della Ragioneria generale della Regione). Il bilancio per gli anni 2015/2017, che è stato pertanto impostato nel rispetto della normativa vigente (legge regionale 11/2006) secondo gli schemi per strategie, funzioni obiettivo e UPB e solo successivamente all'approvazione dello stesso da parte del Consiglio regionale, sarà integrato, da un prospetto di riclassificazione e raccordo sullo schema armonizzato del decreto legislativo n. 118/2011 per missioni e programmi. Le missioni, che traducono in termini di documenti contabili il riparto delle competenze stabilito agli articoli 117 e 118 della Costituzione, si specificheranno ulteriormente attraverso i programmi. I programmi, che costituiranno dal 2016, l'unità di voto da parte del Consiglio regionale, rappresentano aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni e tali da consentire al decisore politico di poter scegliere l'impiego delle risorse tra scopi alternativi. Più in generale l'applicazione dei principi del decreto legislativo n. 118 ovvero l'adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato, "governeranno" l'attività di programmazione e rendicontazione, i fenomeni della gestione attraverso le fasi dell'entrata e della spesa con l'applicazione del principio della competenza finanziaria potenziata e del fondo pluriennale vincolato, il riaccertamento dei residui, la gestione della tesoreria, la rappresentazione economica dei fatti gestionali attraverso l'integrazione con la contabilità finanziaria”.

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previsione per gli anni 2015-2017 elaborato sulla base dello schema di bilancio prescritto dal decreto legislativo n. 118 del 2011, e successive modifiche ed integrazioni. 3. Con deliberazione della Giunta regionale, su proposta dell'Assessore competente in materia di bilancio, sono approvate direttive di applicazione, alla gestione contabile dell'esercizio finanziario 2015, dei principi di cui al titolo I del decreto legislativo n. 118 del 2011, e successive modifiche ed integrazioni. Tali direttive sono trasmesse, per conoscenza, al Consiglio regionale.La Deliberazione della Giunta n. 20/16 del 3.6.2014, rilevato che la Regione già in base alla propria normativa affiancava alla contabilità finanziaria la rilevazione dei fatti gestionali secondo il profilo economico-patrimoniale, ha avviato una serie di attività propedeutiche all’attuazione della armonizzazione, come il riaccertamento straordinario dei residui.

4.1. Principi comuni

Il titolo I contiene Principi contabili generali e applicati per le regioni, le province autonome e gli enti locali chiarendo, all’art. 1, quanto ad oggetto ed ambito di applicazione Ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera e) della Costituzione il presente titolo e il titolo terzo disciplinano l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni. L’omogeneizzazione si esprime innanzitutto tramite la fissazione di schemi comuni (art. 11), finanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato, nonché16 di principi generali e “principi contabili applicati”, mediante precisazione di modalità tecniche di attuazione, che si sviluppa nei numerosi allegati al decreto legislativo.La Commissione per l’armonizzazione degli enti territoriali istituita presso il Ministero dell’economia e delle finanze ha il compito di promuovere l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali e dei loro organismi e enti strumentali. Quanto alla natura dei conti, per l’art. 2, Le Regioni e gli enti locali adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale.

E’ quindi previsto un “piano dei conti integrato”17 che consente anche la raccordabilità con le gestioni degli altri enti.

Si finalizza alla realizzazione di tali contabilità la definizione di transazione elementare nell’art. 5: 1. Ogni atto gestionale genera una transazione elementare.

16 Art. 3 (Principi contabili generali e applicati) 1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2, conformano la propria gestione ai principi contabili generali contenuti nell'allegato 1 ed ai seguenti principi contabili applicati, che costituiscono parte integrante al presente decreto: - della programmazione (allegato n. 4/1); - della contabilità finanziaria (allegato n. 4/2); - della contabilità economico-patrimoniale (allegato n. 4/3); - del bilancio consolidato (allegato n. 4/4).

17 Art. 4 (Piano dei conti integrato) 1. Al fine di consentire il consolidamento ed il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali nell’ambito delle rappresentazioni contabili, le amministrazioni di cui all'articolo 2, adottano il piano dei conti integrato di cui all’allegato 6, raccordato al piano dei conti di cui all’articolo 4, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91.

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2. Ad ogni transazione elementare è attribuita una codifica che deve consentire di tracciare le operazioni contabili e di movimentare il piano dei conti integratoAi sensi dell’art. 9, Il sistema di bilancio delle amministrazioni pubbliche costituisce lo strumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione. Art. 10 Il bilancio di previsione finanziario è almeno triennale, ha carattere autorizzatorio ed è aggiornato annualmente in occasione della sua approvazione. Le previsioni di entrata e di spesa sono elaborate distintamente per ciascun esercizio, in coerenza con i documenti di programmazione dell’ente, restando esclusa ogni quantificazione basata sul criterio della spesa storica incrementale. Di rilievo i documenti che devono essere allegati al bilancio di previsione finanziario.Quanto alla classificazione delle spese, i nostri enti adottano uno schema di bilancio articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalità della spesa. Il programma è inoltre, raccordato alla relativa codificazione COFOG (di livello internazionale per i raffronti fra le spese di Paesi diversi). Vengono fissati i termini di approvazione dei bilanci: a) il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell'anno precedente; b) il rendiconto entro il 30 aprile dell'anno successivo. Le regioni approvano il rendiconto entro il 31 luglio dell’anno successivo, con preventiva approvazione da parte della giunta entro il 30 aprile, per consentire la parifica delle sezioni regionali di controllo della Corte dei conti; c) il bilancio consolidato entro il 30 settembre. Gli enti di cui all’articolo 1, comma 1, redigono il bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate, secondo le modalità ed i criteri individuati nel principio applicato del bilancio consolidato di cui all’allegato n. 4/4

Rilevante novità nella configurazione della contabilità finanziaria è l’adozione, per l’imputazione temporale delle entrate e delle spese, del criterio della “competenza finanziaria potenziata”Che si esprime nell’art. 10, comma 1, per il quale “gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili”. Il regime di competenza non ha più riguardo al momento in cui l’obbligazione si perfeziona, ma a quello nel quale l’obbligazione viene a scadenza.Ciò significa che bilancio e rendiconto rappresentano solo le entrate e le spese che scadono nell’anno. E solo queste, se non anche riscosse e pagate nello stesso anno danno luogo a residui.Il nuovo regime richiede maggior rigore nei relativi accertamenti e determina la necessità di gestire transitoriamente il passaggio dal vecchio al nuovo sistema.Pertanto è richiesto il periodico, annuale, riaccertamento dei residui. E inoltre un riaccertamento straordinario per adeguarsi alla transizione.Pertanto si richiede che al fine di dare attuazione al principio contabile generale della competenza finanziaria enunciato nell’allegato 1, gli enti provvedono, annualmente, al riaccertamento dei residui attivi e passivi. Inoltre, al fine di adeguare i residui attivi e passivi risultanti al 1° gennaio 2015 al principio generale della competenza finanziaria enunciato nell’allegato n. 1, le amministrazioni provvedono, contestualmente all’approvazione del rendiconto 2014, al riaccertamento straordinario dei residui, verificando, ai fini del rendiconto, le ragioni del loro mantenimento.

Per garantire la copertura (con entrate vincolate) di quelle obbligazioni che vengono perfezionate nello stesso esercizio in cui si riscuotono le correlative entrate, ma vengono a scadenza in esercizi successivi ci si avvale del meccanismo rappresentato dalla costituzione di un fondo vincolato, che consente di accantonare tali somme e non renderle utilizzabili nell’anno in cui sono previste in bilancio. Infatti, per l’art. 3, comma 5, gli enti, al fine di dare attuazione al principio contabile generale della competenza finanziaria enunciato nell’allegato 1, a decorrere dall’anno 2015, iscrivono negli

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schemi di bilancio), il fondo per la copertura degli impegni pluriennali derivanti da obbligazioni sorte negli esercizi precedenti, di seguito denominato fondo pluriennale vincolato.Le operazioni di “pulizia” dei bilanci che le nuove regole e gli obblighi di riaccertamento dei residui comportano rischiano di far emergere notevoli disavanzi (per il venir meno di parte dei residui attivi fin qui considerati effettivi nel calcolo dei saldi). Perciò, in attesa di provvedere con ulteriori interventi, nell’art. 3, comma 16, si prevede che nelle more dell’emanazione del decreto … l’eventuale maggiore disavanzo di amministrazione al 1° gennaio 2015, determinato dal riaccertamento straordinario dei residui effettuato a seguito dell’attuazione del comma 7 e dal primo accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità è ripianato in non più di 30 esercizi in quote costanti.

Quanto ai documenti che rappresentano il “bilancio amministrativo”, che consegue alla maggiore specificazione di quello “politico” approvato dal consiglio, si parla di un documento tecnico di accompagnamento per le regioni e un piano esecutivo di gestione per gli enti locali.

La fase transitoria è regolata nei commi 12 e 13 dell’art. 11. Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal comma 1, cui è attribuita funzione conoscitiva. Il bilancio pluriennale 2015–2017 adottato secondo lo schema vigente nel 2014 svolge funzione autorizzatoria. Il bilancio di previsione e il rendiconto relativi all’esercizio 2015 predisposti secondo gli schemi di cui agli allegati 9 e 10 sono allegati ai corrispondenti documenti contabili aventi natura autorizzatoria. Inoltre (art. 2) l’adozione dei principi applicati della contabilità economico-patrimoniale e il conseguente affiancamento della contabilità economico patrimoniale alla contabilità finanziaria previsto dall’articolo 2, commi 1 e 2, unitamente all’adozione del piano dei conti integrato di cui all’articolo 4, può essere rinviata all’anno 2016.

4.2. L’armonizzazione per le regioni

E’ operata con il titolo III e con la previsione che dal 2015 cessano di avere efficacia le norme regionali incompatibili.Innanzitutto si impone anche alle regioni il rispetto dei vincoli europei: La finanza regionale concorre con la finanza statale e locale al perseguimento degli obiettivi di convergenza e di stabilità derivanti dall'appartenenza dell'Italia all’Unione europea ed opera in coerenza con i vincoli che ne derivano in ambito nazionale. Le regioni ispirano la propria gestione al principio della programmazione. A tal fine adottano ogni anno il bilancio di previsione finanziario, le cui previsioni, riferite ad un orizzonte temporale almeno triennale, sono elaborate sulla base delle linee strategiche e delle politiche contenute nel documento di economia e finanza regionale (DEFR), predisposto secondo le modalità previste dal principio contabile applicato della programmazione allegato al presente decreto.

La regione adotta, in relazione alle esigenze derivanti dallo sviluppo della fiscalità regionale, una legge di stabilità regionale.Le regioni adottano i principi contabili generali e i principi contabili applicati di cui agli allegati n. 1 e 4 al presente decreto. Per l’art. 37, il sistema contabile delle regioni garantisce la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sotto il profilo finanziario, economico e patrimoniale, attraverso l’adozione:

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a) della contabilità finanziaria, che ha natura autorizzatoria e consente la rendicontazione della gestione finanziaria; b) della contabilità economico-patrimoniale per la rilevazione, ai fini conoscitivi degli effetti economici e patrimoniali dei fatti gestionali, che consente la rendicontazione economico e patrimoniale.Le previsioni e i risultati della gestione aggregati secondo l’articolazione del piano dei conti, sono trasmessi alla banca dati unitaria delle amministrazioni.

Il Consiglio regionale approva ogni anno con legge il bilancio di previsione finanziario checomprende le previsioni di competenza e di cassa del primo esercizio del periodo considerato e le previsioni di competenza degli esercizi successivi. Le previsioni riguardanti il primo esercizio costituiscono il bilancio di previsione finanziario annuale. Il bilancio di previsione finanziario ha carattere autorizzatorio, costituendo limite: a) agli accertamenti e agli incassi riguardanti le accensioni di prestiti (per il resto la previsione delle entrate ha effetti soltanto conoscitivi)b) agli impegni e ai pagamenti di spesa.

Il bilancio di previsione finanziario è di competenza (potenziata) e di cassa quindi indica, per ciascuna unità di voto: a) l'ammontare presunto dei residui attivi o passivi alla chiusura dell'esercizio precedente a quello cui il bilancio si riferisce; b) l’ammontare delle previsioni di competenza definitive dell’anno precedente a quello cui si riferisce il bilancio; c) l'ammontare delle entrate che si prevede di accertare o delle spese di cui si autorizza l'impegno negli esercizi cui il bilancio si riferisce; d) l'ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere o delle spese di cui si autorizza il pagamento nel primo esercizio considerato nel bilancio, senza distinzioni fra riscossioni e pagamenti in conto competenza e in conto residui.

In applicazione del principio della competenza potenziata, nel bilancio, ciascun stanziamento di spesa individua: a) la quota che è già stata impegnata negli esercizi precedenti con imputazione all’esercizio di riferimento; b) la quota dello stanziamento di competenza costituita dal fondo pluriennale vincolato, Con riferimento a tale quota non è possibile impegnare e pagare con imputazione all’esercizio cui lo stanziamento si riferisce.

La specificazione amministrativa del bilancio politico avviene in più fasi: Contestualmente all'approvazione della legge di bilancio la giunta approva, per ciascun esercizio, la ripartizione delle unità di voto del bilancio in categorie e macroaggregati. Tale ripartizione costituisce il documento tecnico di accompagnamento al bilancio. L’ordinamento contabile disciplina le modalità con cui, contestualmente all’approvazione del documento tecnico di accompagnamento, la Giunta, o il Segretario generale, con il bilancio finanziario gestionale provvede, per ciascun esercizio, a ripartire le categorie e i macroaggregati in capitoli ai fini della gestione e rendicontazione, e ad assegnare ai dirigenti titolari dei centri di responsabilità amministrativa le risorse necessarie al raggiungimento degli obiettivi

I bilanci, come i rendiconti, sono pubblicati nel sito internet della regione.

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In attesa di una disciplina attuativa del nuovo art. 119 Cost. che all’ultimo comma vieta alle regioni e agli enti locali di indebitarsi se non grazie a compensazioni con i bilanci di altri enti del territorio regionale, che dovrebbe applicarsi dal 2016, le regioni devono rispettare i limiti quantitativi della legislazione vigente. Si confermano comunque anche per il futuro la possibilità di deliberare il ricorso all’indebitamento soltanto con la legge di bilancio. Soltanto se è stato approvato il rendiconto dell’esercizio di due anni precedente rispetto a quello del bilancio di previsione in cui si colloca l’indebitamento. Rimane l’obbligo costituzionale di potersi indebitare solo per far fronte a spese di investimento, rispetto al quale la definizione di che cosa intendere per indebitamento e cosa per investimento è fornita dalla normativa statale (legge finanziaria per il 2004).

Se il bilancio di previsione non è approvato dal Consiglio entro il 31 dicembre dell’anno precedente la gestione finanziaria dell’ente si svolge nel rispetto dei principi applicati della contabilità finanziaria riguardanti l’esercizio provvisorio o la gestione provvisoria. L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi, nei modi, nei termini e con gli effetti previsti dagli statuti e dall’ordinamento contabile dell’ente. Nel corso dell’esercizio provvisorio non è consentito il ricorso all’indebitamento.

Classificazioni: Nel bilancio della regione le entrate sono ripartite in: a) titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate; b) tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell’ambito di ciascuna fonte di provenienza, ai fini dell’approvazione in termini di unità di voto. Le previsioni di spesa sono classificate in: a) missioni, che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici b) programmi, che rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi

Sono previsti dei fondi di riserva, per spese obbligatorie, per spese impreviste, e i fondi speciali i cui stanziamenti non possono essere utilizzati per impegni, ma solo per attingere somme da trasportare nelle apposite unità del bilancio secondo le procedure che consentono variazioni amministrative al bilancio politico.E’ imposto anche un Fondo crediti di dubbia esigibilità, per sopperire alla mancata realizzazione di tali entrate.

Quanto alle variazioni del bilancio di previsione, del documento tecnico di accompagnamento e del bilancio gestionale, tranne le eccezioni contemplate dalle norme, come regola generale sono di competenza rispettivamente del consiglio, della giunta, dei dirigenti.

E’ imposto anche l’assestamento del bilancio entro il 31 luglio, sulla scorta dell’approvazione del rendiconto dell’esercizio precedente, per rivedere le autorizzazioni di bilancio in base all’accertamento definitivo dei residui rimasti dagli anni precedenti, e il risultato, avanzo o disavanzo di amministrazione della gestione precedente. E’ necessario assicurare il permanere dell’equilibrio della gestione.La gestione delle entrate si attua attraverso le fasi dell'accertamento, della riscossione e del versamento. La gestione delle spese si attua attraverso le fasi dell'impegno, della liquidazione, dell'ordinazione e del pagamento.

In attuazione del principio della competenza potenziata, 32

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Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive, da cui derivano entrate per la regione, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate passive, da cui derivano spese per la regione, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza (art. 56).

Per l’art. 60, costituiscono residui attivi le somme accertate e non riscosse e versate entro il termine dell'esercizio; costituiscono residui passivi le somme impegnate a norma dell'articolo 56 liquidate o liquidabili, e non pagate entro il termine dell'esercizio. Non è ammessa la conservazione nel conto dei residui di somme non impegnate a norma dell'articolo 56. La gestione della competenza è separata da quella dei residui.

Invece, tutte le somme iscritte tra le entrate di competenza del bilancio e non accertate entro il termine dell'esercizio costituiscono minori accertamenti rispetto alle previsioni.Tutte le somme iscritte negli stanziamenti di competenza del bilancio non impegnate, a norma dell'articolo 56, entro il termine dell'esercizio costituiscono economia di spesa.

Quanto al rendiconto generale, Il rendiconto generale è composto dal conto del bilancio relativo alla gestione finanziaria, dal conto economico e dallo stato patrimoniale.Contestualmente al rendiconto, la regione approva il rendiconto consolidato, comprensivo dei risultati del consiglio regionale e degli eventuali organismi strumentali.

Il conto del bilancio dimostra i risultati finali della gestione rispetto alle autorizzazioni contenute nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione. Per ciascuna tipologia di entrata e per ciascun programma della spesa, il conto del bilancio comprende, distintamente per residui e competenza: a) per l'entrata le somme accertate, con distinzione della parte riscossa e di quella ancora da riscuotere; b) per la spesa le somme impegnate, con distinzione della parte pagata, di quella ancora da pagare e di quella impegnata con imputazione agli esercizi successivi, che costituisce il fondo pluriennale vincolato. In attuazione del principio contabile generale della competenza finanziaria allegato al presente decreto, le regioni, prima di inserire i residui attivi e passivi nel rendiconto della gestione, provvedono al riaccertamento degli stessi, consistente nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto o in parte dei residui. Gli amministratori e i dipendenti della regione, per danni arrecati nell'esercizio delle loro funzioni, rispondono secondo le norme valevoli per i dipendenti delle amministrazioni statali.

Il collegio dei revisori dei conti svolge la funzione di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.

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4.3. L’armonizzazione per gli enti locali

Le norme sulla contabilità degli enti locali sono contenute nel testo unico per gli enti locali, decreto legislativo n. 267 del 2000, come riformato da ultimo in funzione dell’armonizzazione dei bilanci pubblici.Per l’art. 150 del TU riformato, “l'ordinamento finanziario e contabile degli enti locali è riservato alla legge dello Stato e stabilito dalle disposizioni di principio del presente testo unico e del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118”. Allo Stato spettano competenze legislative esclusive in materia di armonizzazione dei bilanci pubblici e in materia di organi e funzioni fondamentali degli enti locali.

Nell’ordinamento rinnovato si legge che gli enti locali ispirano la propria gestione al principio della programmazione.A tal fine presentano il Documento unico di programmazione (DUP) entro il 31 luglio di ogni anno e deliberano il bilancio di previsione finanziario entro il 31 dicembre, riferiti ad un orizzonte temporale almeno triennale Il Documento unico di programmazione è composto dalla Sezione strategica della durata pari a quelle del mandato amministrativo, e dalla Sezione operativa di durata pari a quello del bilancio di previsione finanziario. Entro il 31 luglio di ciascun anno la Giunta presenta al Consiglio il Documento unico di programmazione per le conseguenti deliberazioni. Entro il 15 novembre di ciascun anno, la Giunta presenta al Consiglio la nota di aggiornamento del Documento unico di programmazione e lo schema di delibera del bilancio di previsione finanziario, unitamente agli allegati ed alla relazione dell'organo di revisione,. Il Documento unico di programmazione si compone di due sezioni: la Sezione strategica e la Sezione operativa. La prima ha un orizzonte temporale di riferimento pari a quello del mandato amministrativo, la seconda pari a quello del bilancio di previsione. Il Documento unico di programmazione costituisce atto presupposto indispensabile per l’approvazione del bilancio di previsione. Gli enti locali con popolazione fino a 5.000 abitanti predispongono il Documento unico di programmazione semplificato Nel regolamento di contabilità sono previsti i casi di inammissibilità e di improcedibilità per le deliberazioni del Consiglio e della Giunta che non sono coerenti con le previsioni del documento unico di programmazione.

Il responsabile del servizio finanziario, di ragioneria o qualificazione corrispondente, è preposto alla verifica di veridicità delle previsioni di entrata e di compatibilità delle previsioni di spesa, avanzate dai vari servizi, da iscriversi nel bilancio di previsione ed alla verifica periodica dello stato di accertamento delle entrate e di impegno delle spese, alla regolare tenuta della contabilità economico-patrimoniale e più in generale alla salvaguardia degli equilibri finanziari e complessivi della gestione e dei vincoli di finanza pubblica. Nell'esercizio di tali funzioni il responsabile del servizio finanziario agisce in autonomia nei limiti di quanto disposto dai principi finanziari e contabili, dalle norme ordinamentali e dai vincoli di finanza pubblica.

L'Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali presso il Ministero dell’interno ha il compito di promuovere, in raccordo con la Commissione per l’armonizzazione contabile degli enti territoriali, l’applicazione dei principi di contabilità e armonizzazione.

Gli enti locali deliberano annualmente Il bilancio di previsione finanziario riferito ad almeno un triennio, comprendente le previsioni di competenza e di cassa del primo esercizio del periodo

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considerato e le previsioni di competenza degli esercizi successivi, osservando i principi contabili generali e applicati allegati al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le previsioni riguardanti il primo esercizio costituiscono il bilancio di previsione finanziario annuale. Il bilancio di previsione finanziario, ha carattere autorizzatorio, costituendo limite, per ciascuno degli esercizi considerati: a) agli accertamenti e agli incassi riguardanti le accensioni di prestiti; b) agli impegni e ai pagamenti di spesa.

Le previsioni di entrata del bilancio di previsione sono classificate, in: a) titoli b) tipologie,Le previsioni di spesa del bilancio di previsione sono classificate in:a) missioni, b) programmi.Ai fini della gestione, nel Piano esecutivo di gestione, entrate e spese saranno ulteriormente ripartite.

Il bilancio di previsione finanziario (essendo di competenza –potenziata- e cassa) indica, per ciascuna unità di voto: a) l'ammontare presunto dei residui attivi o passivi alla chiusura dell'esercizio precedente a quello cui il bilancio si riferisce; b) l’ammontare delle previsioni di competenza e di cassa definitive dell’anno precedente a quello cui si riferisce il bilancio; c) l'ammontare degli accertamenti e degli impegni che si prevede di imputare in ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce, nel rispetto del principio della competenza finanziaria; d) l'ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere o delle spese di cui si autorizza il pagamento nel primo esercizio considerato nel bilancio, senza distinzioni fra riscossioni e pagamenti in conto competenza e in conto residui. In bilancio, gli stanziamenti di competenza relativi alla spesa, individuano: a) la quota che è già stata impegnata negli esercizi precedenti con imputazione all’esercizio cui si riferisce il bilancio; b) la quota di competenza costituita dal fondo pluriennale vincolato, destinata alla copertura degli impegni con imputazione agli esercizi successivi. Con riferimento a tale quota non è possibile impegnare e pagare con imputazione all’esercizio cui lo stanziamento si riferisce.

Tra i Fondi di riserva, per i quali è previsto un limite quantitativo per il loro ammontare, è necessario iscrivere il “Fondo crediti di dubbia esigibilità”, il cui ammontare è determinato in considerazione dell’importo degli stanziamenti di entrata di dubbia e difficile esazione,

Quanto al bilancio amministrativo, la giunta delibera il piano esecutivo di gestione (PEG) entro venti giorni dall’approvazione del bilancio di previsione, in termini di competenza . Con riferimento al primo esercizio il PEG è redatto anche in termini di cassa. Il PEG è riferito ai medesimi esercizi considerati nel bilancio, individua gli obiettivi della gestione ed affida gli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei servizi.Nel PEG le entrate sono articolate in titoli, tipologie, categorie, capitoli, ed eventualmente in articoli, secondo il rispettivo oggetto. Le spese sono articolate in missioni, programmi, titoli, macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli. I capitoli costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione. E’ facoltativo per gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti,

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Le variazioni al bilancio, tranne le previste eccezioni, sono di competenza dell'organo consiliare L’organo esecutivo invece con provvedimento amministrativo approva le variazioni del piano esecutivo di gestione,

Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall'organo consiliare dell'ente entro il 31 luglio di ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, e si assicura il mantenimento del pareggio di bilancio.

Le fasi di gestione delle entrate sono l'accertamento, la riscossione ed il versamento. L'accertamento costituisce la prima fase di gestione dell'entrata mediante la quale, sulla base di idonea documentazione, viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la somma da incassare, nonché fissata la relativa scadenza. Sono mantenute tra i residui dell'esercizio esclusivamente le entrate accertate per le quali esiste un titolo giuridico che costituisca l'ente locale creditore della correlativa entrata, esigibile nell’esercizio.Le entrate relative al titolo “Accensione prestiti” sono accertate nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio. L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con la quale, a seguito di obbligazione giuridicamente perfezionata, è determinata la somma da pagare, determinato il soggetto creditore, indicata la ragione e la relativa scadenza e viene costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, nell'àmbito della disponibilità finanziaria accertata. Tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. Infatti gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili.

Il regolamento di contabilità disciplina le modalità con le quali i responsabili dei servizi assumono atti di impegno nel rispetto dei principi contabili generali e del principio applicato della contabilità finanziaria I provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportano impegni di spesa sono trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l'apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria. Gli enti locali possono effettuare spese solo se sussiste l'impegno contabile registrato sul competente programma del bilancio di previsione e l'attestazione della copertura finanziaria.

Il risultato di amministrazione (in avanzo oppure in disavanzo) è distinto in fondi liberi, fondi vincolati, fondi destinati agli investimenti e fondi accantonati. La quota libera dell’avanzo di amministrazione dell’esercizio precedente, debitamente accertato e quantificato, può essere utilizzato con provvedimento di variazione di bilancio, per le finalità che vengono espressamente indicate in ordine di priorità.Invece l’eventuale disavanzo di amministrazione accertato ai sensi dell’articolo 186, è immediatamente applicato (inserito in bilancio come appostazione di spesa con ripristino dell’equilibrio) all’esercizio in corso di gestione contestualmente alla delibera di approvazione del rendiconto. La mancata adozione della delibera che applica il disavanzo al bilancio in corso di gestione è equiparata a tutti gli effetti alla mancata approvazione del rendiconto di gestione.

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Inoltre con periodicità stabilita dal regolamento di contabilità dell'ente locale, e comunque almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno, l'organo consiliare provvede con delibera a dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, ad adottare, contestualmente le misure necessarie a ripristinare il pareggio.

Rendicontazione della gestione. La dimostrazione dei risultati di gestione avviene mediante il rendiconto della gestione, il quale comprende il conto del bilancio, il conto economico e lo stato patrimoniale. Gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti possono non tenere la contabilità economico-patrimoniale fino all’esercizio 2017. Il rendiconto della gestione è deliberato entro il 30 aprile dell’anno successivo e dall'organo consiliare, tenuto motivatamente conto della relazione dell'organo di revisione. Contestualmente al rendiconto, l’ente approva il rendiconto consolidato, comprensivo dei risultati degli eventuali organismi strumentali.Gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti possono non predisporre il bilancio consolidato fino all’esercizio 2017.

Il conto del bilancio dimostra i risultati finali della gestione rispetto alle autorizzazioni contenute nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione. Per ciascuna tipologia di entrata e per ciascun programma di spesa, il conto del bilancio comprende, distintamente per residui e competenza: a) per l'entrata le somme accertate, con distinzione della parte riscossa e di quella ancora da riscuotere; b) per la spesa le somme impegnate, con distinzione della parte pagata, di quella ancora da pagare e di quella impegnata con imputazione agli esercizi successivi rappresentata dal fondo pluriennale vincolato. Prima dell'inserimento nel conto del bilancio dei residui attivi e passivi l'ente locale provvede all'operazione di riaccertamento degli stessi, consistente nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto od in parte dei residui e della corretta imputazione in bilancio,

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3. L’EVOLUZIONE DELLA FUNZIONE DI CONTROLLO DELLA CORTE DEI CONTI. IN RIFERIMENTO ALLE REGIONI A STATUTO ORDINARIO

Evoluzione della funzione di controllo della Corte dei conti.La legge rinforzata, n. 243 del 2012, nel dettare le regole fondamentali per il rispetto dei vincoli europei e per lo sviluppo dei nuovi principi costituzionali relativi all’equilibrio d3ei bilanci pubblici, disciplina all’art. 20 “Funzioni di controllo della Corte dei conti sui bilanci delle amministrazioni pubbliche”.E fornisce un supporto sovraordinato per la legislazione ordinaria sui controlli sulla gestione dell’intera amministrazione pubblica introdotti a partire dal 1994 (legge n. 20) stabilendo che: La Corte dei conti svolge il controllo successivo sulla gestione dei bilanci ….. ai fini del coordinamento della finanza pubblica e dell'equilibrio dei bilanci di cui all'articolo 97 della Costituzione.Inoltre funzioni di monitoraggio e di indirizzo per assicurare equilibrio e regolarità dei conti sono state assegnate alla Corte “per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza all’Unione europea” dalla legge europea 2013 bis, n. 161 del 2014, all’art. 10. Al fine di dare piena attuazione…. con particolare riferimento all'attivita' di monitoraggio sull'osservanza delle regole di bilancio, la Corte dei conti, nell'ambito delle sue funzioni dicontrollo, verifica la rispondenza alla normativa contabile dei dati di bilancio delle pubbliche amministrazioni … La Corte dei conti, per le verifiche di cui al comma 1, definisce le metodologie e le linee guida cui devono attenersi gli organismi di controllo interno e gli organi di revisione contabile delle pubbliche amministrazioni. La Corte dei conti puo' chiedere alle amministrazioni pubbliche, di cui al comma 1 l'accesso alle banche di dati da esse costituite o alimentate. Ai fini di cui al comma 1, per valutare i riflessi sui conti delle pubbliche amministrazioni, la Corte dei conti, nell'ambito delle sue funzioni di controllo, puo' chiedere dati economici e patrimoniali agli enti e agli organismi dalle stesse partecipati a qualsiasi titolo.

In riferimento alle regioni a statuto ordinarioImportanti novità nel regime dei controlli della Corte dei conti sulla gestione delle regioni sono state introdotte con il decreto legge n. 174 del 2012, con l’intento dichiarato di meglio aderire alle esigenze di controllo derivanti dagli impegni europei e dai nuovi principi costituzionali sulle finanze pubbliche:Art. 1 (Rafforzamento della partecipazione della Corte dei conti al controllo sulla gestione finanziaria delle regioni). 1. Al fine di rafforzare il coordinamento della finanza pubblica, in particolare tra i livelli di governo statale e regionale, e di garantire il rispetto dei vincoli finanziari derivanti dall'appartenenza dell'Italia all'Unione europea, le disposizioni del presente articolo sono volte ad adeguare, ai sensi degli articoli 28, 81, 97, 100 e 119 della Costituzione, il controllo della Corte dei conti sulla gestione finanziaria delle regioni di cui all'articolo 3, comma 5, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e all'articolo 7, comma 7, della legge 5 giugno 2003, n. 131, e successive modificazioni. Non si può non rilevare come su un tema di tale rilievo e di attuazione di principi costituzionali sia inopportuno intervenire con un decreto legge. A maggior ragione in quanto in materia di funzioni della Corte dei conti vi è la necessità di una razionalizzazione della intera disciplina.

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I principali contenuti del provvedimento consistono nella introduzione delle seguenti novità: - Relazione semestrale sulla copertura nelle leggi regionali di spesa analogamente a quanto da tempo avviene con le relazioni quadrimestratli relative alla legislazione di spesa dello Stato: Ogni sei mesi le sezioni regionali di controllo della Corte dei conti trasmettono ai consigli regionali una relazione sulla tipologia delle coperture finanziarie adottate nelle leggi regionali approvate nel semestre precedente e sulle tecniche di quantificazione degli oneri. - Verifiche sui bilanci preventivi e consuntivi, secondo le modalità di cui alla legge finanziaria per il 2006 che ha introdotto simili verifiche sui bilanci degli enti locali. Le finalità delle verifiche sono individuate nel rispetto del patto di stabilità interno, nel rispetto del vincolo all’indebitamento, nella assenza di irregolarità pregiudizievoli per l’equilibrio della gestione. Deve inoltre essere assicurato che i rendiconti tengano conto delle partecipazioni e dei risultati degli enti del Servizio sanitario nazionale:3. Le sezioni regionali di controllo della Corte dei conti esaminano i bilanci preventivi e i rendiconti consuntivi delle regioni e degli enti che compongono il Servizio sanitario nazionale, con le modalita' e secondo le procedure di cui all'articolo 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, per la verifica del rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilita' interno, dell'osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall'articolo 119, sesto comma, della Costituzione, della sostenibilita' dell'indebitamento e dell'assenza di irregolarita' suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva, gli equilibri economico-finanziari degli enti. I bilanci preventivi annuali e pluriennali e i rendiconti delle regioni con i relativi allegati sono trasmessi alle competenti sezioni regionali di controllo della Corte dei conti dai presidenti delle regioni con propria relazione. Quanto alle conseguenze delle pronunce della Corte, è previsto che: Qualora la regione non provveda alla trasmissione dei suddetti provvedimenti o la verifica delle sezioni regionali di controllo dia esito negativo, e' preclusa l'attuazione dei programmi di spesa per i quali e' stata accertata la mancata copertura o l'insussistenza della relativa sostenibilita' finanziaria.- Parificazione del rendiconto. L’accertamento della regolarità e legittimità del conto consuntivo della gestione in riferimento ai dati che contiene ed al raffronto fra le autorizzazioni preventive e la gestione che si è svolta era finora inesistente nelle regioni a statuto ordinario. E’ invece fondamentale per poter rivolgere l’attenzione agli equilibri della gestione una preliminare attestazione relativa alla gestione svolta ed alla sua rappresentazione contabile. La sua introduzione avviene applicando la normativa relativa al rendiconto dello Stato contenuta nel vecchio testo unico sulla Corte dei conti:5. Il rendiconto generale della regione e' parificato dalla sezione regionale di controllo della Corte dei conti ai sensi degli articoli 39, 40 e 41 del testo unico di cui al regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214. Alla decisione di parifica e' allegata una relazione nella quale la Corte dei conti formula le sue osservazioni in merito alla legittimita' e alla regolarita' della gestione e propone le misure di correzione e gli interventi di riforma che ritiene necessari al fine, in particolare, di assicurare l'equilibrio del bilancio e di migliorare l'efficacia e l'efficienza della spesa. La decisione di parifica e la relazione sono trasmesse al presidente della giunta regionale e al consiglio regionale. - Relazione annuale del Presidente della regione sulla regolarità della gestione e l’adeguatezza dei controlli interni: 6. Il presidente della regione trasmette ogni dodici mesi alla sezione regionale di controllo della Corte dei conti una relazione sulla regolarita' della gestione e sull'efficacia e sull'adeguatezza del sistema dei controlli interni adottato sulla base delle linee guida deliberate dalla sezione delle autonomie della Corte dei conti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La relazione e', altresi', inviata al presidente del consiglio regionale.

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